I SA/Gd 1055/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie NSA Elżbieta Rischka, Alicja Stępień /spr./, Protokolant Elżbieta Cymanowska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości na 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 15,20 (słownie: piętnaście złotych dwadzieścia groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1055/01 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia 14 lutego 2001 r. Burmistrz ustalił podatek od nieruchomości za rok 2001 wobec M. Z. w kwocie 450,- zł. M. Z. w odwołaniu od tej decyzji wniósł o jej uchylenie i obliczenie należnego podatku jak od budynku mieszkalnego. W uzasadnieniu odwołania podano, że w decyzji powołano się na kategorie: budynek letniskowy, a ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji budynku mieszkalnego oraz pozostałych budynków w tym letniskowego, wyodrębnienie zaś przez Radę Gminy do osobnej kategorii podatkowej budynków letniskowych z wyższą stawką niż dla budynków mieszkalnych, nie znajduje podstawy prawnej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 21 maja 2001 r. utrzymało w mocy w/w decyzję Burmistrza z dnia 14 lutego 2001 r. W uzasadnieniu swojej decyzji SKO wskazało, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach lokalnych (Dz. U. nr 9, poz. 31 z późn. zm.) różnicuje opodatkowanie budynków i gruntów w zależności od tego na jakie potrzeby obiekty są zajęte, a przepis art. 5 odróżnia budynki mieszkalne, związane z działalnością gospodarczą i pozostałe budynki. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie organ I instancji zastosował stawki podatku zgodnie z uchwałą Rady Gminy z dnia 29 grudnia 2000 r., która określiła wysokość stawek podatku od nieruchomości. W uchwale tej Rada Gminy określiła stawki podatku od nieruchomości nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna z podziałem na budynki mieszkalne lub ich części, budynki letniskowe oraz dla pozostałych budynków. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przedstawiło, że wysokość podatku od nieruchomości nie jest uzależniona od efektów ekonomicznych uzyskiwanych w związku z wykorzystywaniem nieruchomości. Jest to bowiem podatek typu majątkowego i uchwała rady gminy różnicuje wysokość stawek podatkowych w zależności od przeznaczenia terenu. Właściciele działek i gruntów letniskowych opłacają podatek w wysokości ustalonej dla takich gruntów i budynków. O tym, że działki zalicza się do letniskowych decyduje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie SKO wskazało, że podane w odwołaniu okoliczności nie stanowią podstawy do zmienienia stawki podatku (z letniskowej na mieszkalną), bowiem organ podatkowy zobowiązany jest, ustalając wysokość podatku zastosować stawki określone przez uchwałę rady gminy. Organ odwoławczy związany jest uchwałami rady gminy i nie może ich pominąć, tak jak sąd administracyjny. Tak więc dopóki uchwały rady gminy obowiązują, organy administracyjne nie mogą rozstrzygać inaczej niż to wynika z brzmienia uchwał. M. Z. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 maja 2001 r. zarzucił, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz wcześniej wydanej decyzji Burmistrza. Zdaniem skarżącego stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie są trafne ponieważ uchwała Rady Gminy w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości uchwalona została z naruszeniem ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegającej na samowolnym wprowadzeniu do tekstu tej uchwały określenia "budynków letniskowych" mimo, że w/w ustawa takiego określenia nie przewiduje, gdyż odnosi się jedynie do budynków mieszkalnych. Skarżący dodatkowo podniósł, że budynek podlegający opodatkowaniu spełnia wszystkie funkcje budynku mieszkalnego, a ponadto na rozprawie przed Sądem – że w budynku tym koncentruje się jego codzienne życie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. Zgodnie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności a nie celowości tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na następujące pytania: 1) czy dom letniskowy (dom przeznaczony do wypoczynku) powinien i może – w świetle obowiązującego prawa – być zaliczony do budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z podatkach i opłatach lokalnych, czy też należy do kategorii oznaczonych przez ustawodawcę (art. 5 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy) pojęciem pozostałych budynków, a jeżeli tak – 2) to jakimi przesłankami należy się w tego typu sprawach kierować udzielając odpowiedzi na pytanie pierwsze. Spór nie jest bowiem akademicki: analizując art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzić należy, iż ustawodawca opodatkował różne kategorie nieruchomości różnymi stawkami tj. niższą stawkę przyjęto dla budynków mieszkalnych i ich części, wyższą stawkę dla budynków pozostałych lub ich części. Ad. 1/ Pojęcie domu letniskowego nie jest pojęciem zdefiniowanym przez prawo podatkowe. Występuje natomiast w kilku ustawach z zakresu m. in. prawa budowlanego. Art. 60 ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (Dz. U. Nr 105, poz. 509) postanawia, iż ilekroć w odrębnych przepisach mowa jest o domach jednorodzinnych, małych domach mieszkalnych, domach mieszkalno - pensjonatowych lub letniskowych rozumie się przez to budynki odpowiadające wymogom określonym w przepisach dotychczasowych. W art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1987 r. prawo lokalowe (Dz. U. Nr 30, poz. 165 z późn. zm.), ustawodawca postanowił, iż domem letniskowym jest budynek położony na terenie wsi lub w rejonie przeznaczonym na cele rekreacyjne ludności, służący właścicielowi i jego bliskim do wypoczynku. Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126) marginalnie rozgranicza budynki indywidualne budownictwa jednorodzinnego i budynki letniskowe (art. 62 ust. 2 i art. 64 ust. 2 - rozróżnienie w zakresie kontroli wykonywania obowiązku prowadzenia księgi obiektu budowlanego), nie definiując użytych pojęć poza definicją budynku w art. 3 pkt. 2 (budynek to obiekt budowlany, który trwale jest związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundament i dach). Kodeks cywilny używa pojęcia lokal mieszkalny (art. 244, 686, 691, 692) lub pojęcie budynku lub pomieszczenia mieszkalnego (art. 2701). Ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 71, poz. 733 z późn. zm.) również nie posiłkuje się pojęciem domu letniskowego. Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 z późn. zm.) rozróżnia co prawda pojęcie domu mieszkalnego oraz domu letniskowego (art. 212, 214), ale i tu ustawodawca nie definiuje tych pojęć. Zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych budynek jest obiektem budowlanym umocowanym w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji budynku mieszkalnego ani też domu letniskowego, ustawa ta nie używa w ogóle pojęcia dom letniskowy. Wobec powyższej analizy można stwierdzić, iż rozróżnienie pojęciowe budynku i domu letniskowego jest w polskim prawie podatkowym zamierające. W świetle obowiązującego prawa brak jest ustawowych a tym samym automatycznych przesłanek uniemożliwiających - w każdorazowo indywidualnie badanej sprawie - zakwalifikowanie budynku letniskowego, jako budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 5 ust. l pkt. l ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przemawia za tym stanowiskiem zarówno wykładnia systemowa zewnętrzna (mając na uwadze m. in. wskazane wyżej ustawy) jak i wewnętrzna (na podstawie treści ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz projektowanych zmianach treści art. 5 tej ustawy). Ad. 2/ Pozostaje w związku z tym udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie - tj. jakimi przesłankami należy kierować się w tego typu sprawach aby dokonać prawidłowych ustaleń stanu faktycznego i stosownej analizy prawnej. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż podatek od nieruchomości należy do grupy podatków majątkowych, w którym ciężar podatku został zróżnicowany w zależności od charakteru majątku i sposobu jego wykorzystania. W/w charakter prawny podatku od nieruchomości stymuluje zakresem postępowania wyjaśniającego, jakie w tego typu sprawach należy przeprowadzić. Ciężar dowodu wykazania charakteru majątku i sposobu jego wykorzystania należy do podatnika. Nie ulega wątpliwości, iż pojęcie budynku użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie jest pojęciem tożsamym z użytym przez prawo budowlane (art. 3 pkt. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.), co przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w swej uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r. (FPK 17/01). Wskazać również należy, iż przedmiotowym problemem zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w dwóch uchwałach 5 sędziów z dnia l lipca 2002 r. (FPK 2/02 i FPK 3/02), w których wskazał, że "O zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. l pkt l ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich". Nie ma też wątpliwości prawnych, iż dyspozycja art. 5 ust. l pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega wykładni rozszerzającej bowiem stanowiłoby to odstępstwo od zasady sprawiedliwego i równego opodatkowania. Dotychczasowe orzecznictwo, w tego typu sprawach, z uwagi na treść omawianej konstrukcji prawnej, przywoływało dwojaką argumentację, która miała pozwolić na określenie charakteru prawnego danego budynku i tak: I. argumenty o charakterze podmiotowym, uwzględniające następujące przesłanki: l/ początkowo fakt zameldowania, a w późniejszym orzecznictwie (po zmianie prawa lokalowego) dyspozycję art. 25 i 28 kodeksu cywilnego; orzecznictwo podkreśliło bowiem konieczność ustalenia miejsca zamieszkania osoby fizycznej rozumianej jako miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu; podkreślano w orzecznictwie, iż w rozumieniu polskiego prawa cywilnego można mieć tylko jedno miejsce zamieszkania lub 2/ zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich lub 3/ zaspokojenie podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich II. lub też argumenty o charakterze przedmiotowym: l/ przeprowadzano analizę planu zagospodarowania przestrzennego (działka budowlana czy też letniskowa, rekreacyjna) i/ lub; 2/ poddawano analizie treść dokumentacji związanej z procesem inwestycyjnym (m.in. pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego czy domu letniskowego; 3/ lub wskazywano, że budynek może być zaliczony do kategorii budynku mieszkalnego, jeżeli jego parametry techniczne umożliwiają zamieszkiwanie w nim przez cały rok. Orzecznictwo to było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r. (FPK 17/01) i w uchwałach z dnia l lipca 2002 r. (FPK 2/02 i FPK 3/02). Sąd podziela pogląd zawarty w w/w uchwałach NSA, odnoszący się ostatecznie do kryterium podmiotowego (ad.I.3), iż budynek letniskowy będzie mieścił się w pojęciu budynku mieszkalnego tylko wówczas, gdy będzie faktycznie użytkowany przez właściciela i jego bliskich, służąc tym samym zaspokojeniu jego podstawowych potrzeb mieszkaniowych, a nie rekreacyjnych, wypoczynkowych czy w celu lokaty kapitału. Zdaniem Sądu, rozpatrując powyższe, stwierdzić należy, iż budynek letniskowy nie nabywa cech budynku mieszkalnego, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez fakt jego sezonowego zamieszkania w nim, która to sezonowość oznacza brak zamiaru przebywania właściciela i jego bliskich w tymże budynku, jako ich centrum życiowego. Przez użyte przez Sąd stwierdzenie zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych podatnika rozumieć należy koncentrację w tym budynku dominującej części interesów życiowych, w tym prywatnych i zawodowych podatnika oraz jego bliskich. Tak w odwołaniu jak i na rozprawie przed Sądem, podatnik wskazał na charakter przedmiotowego budynku jak i na sposób w jaki jest on wykorzystywany. Brak stanowiska organu podatkowego uniemożliwia Sądowi w tej sprawie przeprowadzenie właściwej oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Tym samym stwierdzić należy, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. W tej sprawie jak wykazano, ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Bez względu na to, iż w tej sprawie ciężar dowodu spoczywa na stronie skarżącej, stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej, postępowanie dowodowe prowadzi organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazane uchybienia proceduralne są na tyle istotne, iż nie pozwalają na pozostawienie zaskarżonej decyzji w obiegu prawnym. Reasumując wskazać należy, iż organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Akceptując wszystkie omawiane wyżej argumenty - zarówno podmiotowe jak i przedmiotowe - nie przeprowadzono żadnego postępowania wyjaśniającego, również w zakresie analizy złożonego przez skarżącego oświadczenia o charakterze przedmiotowego budynku jak i sposobie w jego wykorzystania. Nie przesądzając o wyniku sprawy, należy wskazać, iż organ podatkowy prowadzący postępowanie w tej sprawie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, jakie przedstawił (czy przedstawi) podatnik oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt a i c ustawy o p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 ustawy. Z mocy art. 152 orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. MK