I SA/Gd 1058/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi Gminy ,,A" na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia 28 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę. Zaskarżoną uchwałą z dnia 28 marca 2019 r. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej – dalej jako "Kolegium RIO", działając na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 5 i art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (t. jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 561 z późn. zm.), art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 506) – dalej jako "u.s.g.", art. 16 i art. 19 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 z późn. zm.) – dalej jako "u.p.o.l.", po rozpoznaniu uchwały Rady Gminy A (dalej jako "Rada Gminy") z dnia 1 marca 2019 r. w sprawie wprowadzenia opłaty targowej, określenia wysokości stawek opłaty targowej oraz uregulowania niektórych innych spraw związanych z jej poborem, orzekło nieważność uchwały w części: § 4, § 5 ust. 2 lit. b i c, § 6 w zakresie słów "z wyłączeniem inkasentów Straży Gminnej Gminy A oraz Urzędu Gminy A". Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W dniu 7 marca 2019 r. wpłynęła do RIO wskazana uchwała Rady Gminy z dnia 1 marca 2019 r. w sprawie wprowadzenia opłaty targowej, określenia wysokości stawek opłaty targowej oraz uregulowania niektórych innych spraw związanych z jej poborem. Zdaniem organu nadzoru, analiza treści powyższej uchwały wskazała, że jest ona obarczona wadami o charakterze istotnego naruszenia prawa. Badaną uchwałą Rada Gminy postanowiła w § 4, że zwalnia się z opłaty targowej sprzedaż dokonywaną podczas imprez, festynów i kiermaszów organizowanych lub współorganizowanych przez Gminę. Kolegium RIO uznało, że treść § 4 badanej uchwały jest obarczona wadą o charakterze istotnego naruszenia prawa, polegającą na przekroczeniu uprawnień Rady Gminy, wynikających z art. 19 pkt 3 w zw. z art. 16 i art. 19 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem Kolegium RIO brzmienie art. 19 pkt 3 w zw. z art. 16 i art. 19 pkt 1 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości, że Rada Gminy upoważniona jest do wprowadzenia innych niż przewidziane w ustawie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Przepis dotyczący opłaty targowej zawarty w art. 16 u.p.o.l. określa zamknięty katalog zwolnień o charakterze podmiotowym. Zatem istniejące ograniczenia, jakie ustawodawca wprowadził do kształtowania przez gminę wszystkich opłat lokalnych określonych w art. 19 pkt 1 ww. ustawy, dotyczą braku możliwości dokonywania zwolnień z opłaty targowej w zakresie podmiotowym. Tymczasem, w ocenie organu, ustalone przez Radę Gminy w badanej uchwale zwolnienie z opłaty targowej sprzedaży dokonywanej podczas imprez, festynów i kiermaszów organizowanych lub współorganizowanych przez Gminę mają charakter podmiotowo – przedmiotowy, gdyż ustalając zwolnienie z opłaty targowej Rada Gminy wyróżniła organizatora/ współorganizatora imprezy, festynu i kiermaszu, jakim jest Gmina, podczas gdy przy sprzedaży dokonywanej w podobnych okolicznościach, organizowanej przez inne podmioty, dokonujący sprzedaży byliby zobligowani do uiszczenia opłaty targowej. Ponadto w § 5 ust. 2 Rada Gminy wyznaczyła do poboru opłaty targowej wskazanych z imienia i nazwiska inkasentów - w niedziele, Straż Gminną Gminy - od poniedziałku do soboty, Urząd Gminy - od poniedziałku do piątku. Zdaniem organu, określenie inkasenta dokonane w § 5 ust. 2 lit. b i c uchwały nie wypełnia wymogów art. 19 pkt 2 u.p.o.l. Przepis powyższy uprawnia organ stanowiący do określenia inkasentów. W rozpatrywanej sytuacji wskazanie bliżej nieokreślonego pracownika Urzędu Gminy lub Straży Gminnej Gminy jako inkasenta dowodzi, że to nie organ stanowiący faktycznie określi indywidualnie inkasenta, lecz organ wykonawczy, wyznaczając do tej czynności pracownika Urzędu Gminy bądź Straży Gminnej. Wyznaczenie inkasenta i określenie wysokości jego wynagrodzenia należy do wyłącznej kompetencji rady gminy i nie może być przekazywane innym organom, co wynika wprost z art. 19 pkt 2 u.p.o.l. Czynność określenia inkasentów przez radę jest aktem jednostronnym i powinna nastąpić poprzez wyznaczenie konkretnych podmiotów przez wymienienie ich z nazwy lub z imienia i nazwiska. Na mocy uchwały pomiędzy gminą a inkasentem nawiązuje się stosunek publicznoprawny, który jest skuteczny i stanowi podstawę do nałożenia na inkasenta obowiązków wynikających z art. 9 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) – dalej jako "O.p. Inkasent jest zobowiązany do pobrania od podatnika podatku (opłaty) i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. A zatem źródłem nawiązywanego stosunku prawnego z inkasentem jest w tym przypadku uchwała organu stanowiącego gminy, a nie będąca jej następstwem, mająca czysto "techniczny" charakter, umowa z określoną osobą wyznaczoną przez Wójta Gminy lub Komendanta Straży Gminnej. Zdaniem organu, wyznaczenie przez Radę Gminy do pobierania opłaty targowej podmiotów w sposób opisany w § 5 ust. 2 lit. b i c jest sprzeczne z wyżej cytowanymi przepisami. Realizacja uprawnienia Rady Gminy, wynikającego z art. 19 pkt 2 u.p.o.l., powinna nastąpić poprzez określenie inkasentów w formie uchwały, która wskazuje cechy indywidualizujące inkasentów w sposób na tyle precyzyjny, aby nie budziło wątpliwości, na kogo obowiązek ten został nałożony. Ponadto z uwagi na fakt orzeczenia nieważności postanowień § 5 pkt 2 lit. b i c uchwały Kolegium RIO za bezprzedmiotową uznało również część postanowień § 6 uchwały w zakresie wskazanym w sentencji, orzekając ich nieważność. Gmina A – dalej jako "Skarżąca" wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na uchwałę Kolegium RIO z dnia 28 marca 2019 r. zarzucając naruszenie prawa materialnego t.j. art. 19 pkt 3 w zw. z art. 16 i art. 19 pkt 1 u.p.o.l. poprzez bezzasadne przyjęcie, że zwolnienie przewidziane w § 4 uchwały Rady Gminy jest zwolnieniem podmiotowo - przedmiotowym, podczas gdy przepis ten, nie precyzuje podmiotu zwolnienia i ma charakter zwolnienia przedmiotowego; naruszenie przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie, że Rada Gminy wskazała w § 5 ust. 2 lit. b i c uchwały bliżej nieokreślonego pracownika Urzędu Gminy lub Straży Gminnej Gminy jako inkasenta, kiedy w § 5 ust. 2 lit. b i c uchwały Rada Gminy jako inkasentów wyznaczyła wyraźnie Straż Gminną i Urząd Gminy; naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 19 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 9 i 31 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że określenie inkasenta dokonane w § 5 ust. 2 lit. b i c. uchwały nie wypełnia wymogów art. 19 pkt 2 u.p.o.l., w szczególności przez błędne przyjęcie, że to nie organ stanowiący faktycznie określi indywidualnie inkasenta, lecz organ wykonawczy, wyznaczając do tej czynności pracownika Urzędu Gminy bądź Straży Gminnej oraz przez błędne przyjęcie, że określenie inkasentów w § 5 ust. 2 lit. b i c uchwały nie wskazuje cech indywidualizujących inkasentów w sposób na tyle precyzyjny, aby nie budziło wątpliwości, na kogo obowiązek ten został nałożony. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej uchwały w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Kolegium RIO wniosło o jej odrzucenie, względnie oddalenie w całości i obciążenie Skarżącej kosztami postępowania. W zakresie wniosku o odrzucenie skargi Kolegium RIO wskazało, że skarga jest niedopuszczalna z uwagi na brak uprzedniej uchwały Rady Gminy w przedmiocie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie nadzorcze, tj. uchwały, o której mowa w ww. art. 98 ust. 3 zdanie drugie u.s.g. Wnosząc o oddalenie skargi, organ podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na wezwanie Sądu z dnia 15 lipca 2019 r. Rada Gminy nadesłała uchwałę z dnia 28 czerwca 2019 r. w sprawie zaskarżenia rozstrzygnięcia nadzorczego Kolegium RIO dotyczącego wskazanej uchwały w sprawie wprowadzenia opłaty targowej. Brak było zatem podstaw do odrzucenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona uchwała Kolegium RIO z dnia 28 marca 2019 r. jest zgodna z prawem. Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność z prawem aktów nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego (art. 3 § 2 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.- dalej jako "p.p.s.a."). Przedmiotem rozpoznania jest uchwała z dnia 28 marca 2019 r., którą Kolegium RIO, po rozpoznaniu uchwały Rady Gminy z dnia 1 marca 2019 r. w sprawie wprowadzenia opłaty targowej, określenia wysokości stawek opłaty targowej oraz uregulowania niektórych innych spraw związanych z jej poborem, orzekło nieważność badanej uchwały w części: § 4, § 5 ust. 2 lit. b i c, § 6 w zakresie słów: "z wyłączeniem inkasentów Straży Gminnej Gminy A oraz Urzędu Gminy A". W pierwszej kolejności Sąd uznał za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia przez organ nadzoru art. 19 pkt 3 w zw. z art. 16 i art. 19 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem Sądu, użyte w art. 19 pkt 3 u.p.o.l. sformułowanie "inne niż wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe" przesądza o tym, że zwolnienie może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu opodatkowania. Zatem upoważnienie to może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu objętego opłatą, a więc sprzedaży, bez możliwości identyfikacji konkretnego podatnika. Ustalone w zaskarżonej uchwale zwolnienie z opłaty targowej, sprzedaży dokonywanej podczas imprez, festynów, kiermaszów organizowanych lub współorganizowanych przez Gminę ma charakter podmiotowo – przedmiotowy, gdyż ustalając zwolnienie z opłaty targowej wyróżniono organizatora /współorganizatora imprezy, festynu i kiermaszu, jakim jest Gmina, podczas gdy przy sprzedaży dokonywanej w podobnych okolicznościach, organizowanej przez inne podmioty, dokonujący sprzedaży byliby zobligowani do uiszczenia opłaty targowej. Mając na uwadze powyższe Sąd stanął na stanowisku, że nie można podzielić argumentacji Skarżącej o przedmiotowym charakterze zwolnienia od opłaty targowej. Ustanowione wadliwie zwolnienie posiada cechy zwolnienia przedmiotowo - podmiotowego, co jest zdeterminowane występowaniem wyraźnego czynnika podmiotowego, czyli organizatora/współorganizatora imprezy, festynu, kiermaszu tj. Gminy. Sąd aprobuje zaprezentowane stanowisko, że określone zwolnienie może dotyczyć wyłącznie przedmiotu, przy czym, przedmiot ten winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie nieoznaczonego indywidualnego podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, dlatego że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji, nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim przy określaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko, jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia przedmiotowo - podmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 19 pkt 3 u.p.o.l., jak to miało miejsce w sprawie rozpoznawanej. Sąd nie podzielił również zarzutu Skarżącej w przedmiocie naruszenia przez organ nadzoru przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 19 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 9 i art. 31 O.p. w odniesieniu do orzeczenia nieważności zapisów § 5 ust. 2 lit. b i c oraz pozostającego z nimi w funkcjonalnym związku, częściowego zapisu § 6 zaskarżonej uchwały Rady Gminy. Wskazać w tym miejscu należy, że w powołanej uchwale organ oprócz precyzyjnie wymienionych z imienia i nazwiska inkasentów wskazał również jako inkasentów: Straż Gminną Gminy i Urząd Gminy. Zdaniem Sądu kluczowe znaczenie ma właściwe zinterpretowanie ustawowego upoważnienia z ww. art. 19 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie określenia inkasentów. Zgodnie z art. 19 pkt 2 u.p.o.l. rada gminy w drodze uchwały może zarządzić pobór tych opłat w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso, a także może wprowadzić obowiązek prowadzenia przez inkasentów ewidencji osób, o których mowa w art. 17 ust. 1, zobowiązanych do uiszczania opłaty miejscowej oraz określić szczegółowy zakres danych zawartych w tej ewidencji, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego poboru opłaty miejscowej. W ocenie Sądu, użyte przez ustawodawcę w art. 19 pkt 1 i art. 19 pkt 2 u.p.o.l. pojęcia "określa", a także "zarządza" jednoznacznie wskazuje, że w wyłącznej gestii rady gminy w ramach przysługującego jej imperium i wynikającego z niego uznania, a więc niezależnie od czynników, które pośrednio rzutować mogą na tzw. realność określonego wynagrodzenia, pozostaje kwestia określenia inkasentów i wysokości wynagrodzenia za inkaso. Status inkasenta zobowiązanego do poboru opłaty targowej powinien wynikać wprost z aktu prawa miejscowego, jakim jest uchwala rady gminy wydana na podstawie upoważnienia ustawowego. Tylko wtedy uchwała mieści się w ramach upoważnienia ustawowego precyzyjnie określonych w art. 19 pkt 2 u.p.o.l. i pełni funkcje gwarancyjne, związane z tym, że na podstawie treści tego aktu prawa miejscowego, wszystkie zainteresowane podmioty zobowiązane do przestrzegania tego prawa, mogą ustalić wszystkie nieokreślone ustawą kwestie istotne dla ich praw i obowiązków, w tym to, kto jest uprawniony do poboru daniny publicznej. Nieprecyzyjne sformułowanie bez indywidualnego określenia inkasenta nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, kto faktycznie jest inkasentem upoważnionym do poboru opłaty targowej. Realizacja uprawnień rady gminy w zakresie określenia inkasentów powinna nastąpić w uchwale w sposób na tyle precyzyjny, aby nie było wątpliwości na kogo ten obowiązek został nałożony. Powyższe prowadzi do wniosku, że obowiązkiem rady gminy jest takie określenie inkasentów w uchwale, aby podmioty zobowiązane do ponoszenia opłaty targowej mogły jednoznacznie ustalić (zidentyfikować) osobę inkasenta uprawnionego do poboru tej daniny. W ocenie Sądu wymogu tego nie spełnia przypisanie statusu inkasenta Straży Gminnej Gminy, czy Urzędowi Gminy, bowiem oczywistym jest, że w powszechnym przekonaniu - inkasent jest utożsamiany z konkretną osobą fizyczną, która dokonuje faktycznych czynności inkasa, a nie z podmiotem, z którym taka osoba pozostaje w stosunkach zależnych, w tym pracowniczych - przykładowo wymienione jednostki organizacyjne Gminy. W ocenie Sądu, wskazywane przez Skarżącą w skardze przepisy art. 9 i art. 31 O.p. nie stanowią uzupełnienia delegacji ustawowej dla rady gminy wynikającej z art. 19 pkt 2 u.p.o.l. Wskazany przepis art. 19 pkt 2 u.p.o.l. jednoznacznie nakłada na radę gminy powinność określenia inkasenta, a takim podmiotem może być jedynie ściśle oznaczona, zindywidualizowana osoba fizyczna. W tym kontekście, tj. specyfiki samorządowego prawa podatkowego, przywołane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej nie mogą być argumentem dla realizacji upoważnienia ustawowego z ww. art. 19 pkt 2 u.p.o.l., co nie wyklucza ich stosowania w odniesieniu do poboru innych danin publicznych o powszechnym charakterze. Zdaniem Sądu zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i wewnętrznej oraz historycznej również potwierdza słuszność stanowiska organu nadzoru. Wskazać należy, że jedynie w przepisie art. 6 ust. 8a u.p.o.l. ustawodawca odwołuje się do Ordynacji podatkowej. W żadnym innym przepisie u.p.o.l. nie zawarto zapisów wskazujących na stosowanie - choćby odpowiednio - Ordynacji podatkowej. Takie rozwiązania funkcjonują m.in. w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 z późn. zm.). Zauważyć również należy, że u.p.o.l. weszła w życie na kilka lat wcześniej od ustawy Ordynacja podatkowa, czyli jeszcze przed wprowadzeniem m.in. regulacji dotyczących statusu prawnego inkasenta. Takie historyczne uwarunkowania dają podstawy do wniosku, że już od 1991 r. art. 19 pkt 2 u.p.o.l. stanowił wyłączne i samodzielne upoważnienie ustawowe dla należytego określenia inkasenta w sposób określony w rozstrzygnięciu nadzorczym. Wyznaczenie przez Radę Gminy do pobierania opłaty targowej podmiotów w sposób opisany w powołanych regulacjach jest sprzeczne z art. 19 pkt 2 u.p.o.l. Realizacja uprawnienia Rady Gminy, wynikającego z tego przepisu, powinna nastąpić poprzez określenie inkasentów w formie uchwały, która wskazuje cechy indywidualizujące inkasentów w sposób na tyle precyzyjny, aby nie budziło wątpliwości, na kogo obowiązek ten został nałożony. Zdaniem Sądu powyższe prowadzi do wniosku, że organ nadzoru zasadnie orzekł w zakresie stwierdzenia nieważności zapisów § 5 ust. 2 lit. b i c oraz pozostającego z nimi w funkcjonalnym związku częściowego zapisu § 6 uchwały Rady Gminy. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.