I SA/Gd 106/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie : WSA Tomasz Kolanowski (spr.) NSA Alicja Stępień Protokolant: Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowego A, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 grudnia 2001 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania odsetek w wysokości 7.732 zł 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.432 zł (jeden tysiąc czterysta trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 106/02 UZASADNIENIE Izba Skarbowa decyzją z dnia 17 grudnia 2002 roku utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 12 września 2001 roku w sprawie Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. w przedmiocie odmowy oprocentowania odsetek w wysokości 7 732,00zł. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony, następujący stan faktyczny sprawy: Spółka z o.o. A z siedzibą w G. zwróciła się pismem z dnia 12 kwietnia 2001 roku do Urzędu Skarbowego w G. o wypłacenie odsetek od kwoty odsetek pobranych od spółki w dniach 16 i 20 stycznia oraz 6 lutego 1998 roku na podstawie tytułu wykonawczego, zwróconych w dniu 13 września 2000 roku w wyniku decyzji Izby Skarbowej z dnia 17 lipca 2000 roku w kwocie 17 803,66zł. Powyższa decyzja była konsekwencją wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 17 marca 2000 roku sygn. akt I SA/II SA/Gd 2024/97, który uchylił rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1993 roku. W odpowiedzi na wniosek strony, Urząd Skarbowy decyzją z dnia 22 maja 2001 roku odmówił wypłacenia odsetek od kwoty pobranych od strony odsetek. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż po przeanalizowaniu materiału dowodowego w sprawie, brak jest podstaw prawnych do pozytywnego rozpatrzenia wniosku. Wskutek wniesionego odwołania, Izba Skarbowa decyzją z dnia 10 sierpnia 2001 roku uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, bowiem rozpatrzenie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji odmawiając wypłaty odsetek od kwoty pobranych odsetek nie określił kwoty odsetek, od której podatnik żąda oprocentowania, jak również, za jaki okres i jakiej kwoty oprocentowania domaga się podatnik. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Urząd Skarbowy decyzją z dnia 12 września 2001r. odmówił wypłaty odsetek od odsetek w wysokości 7 732,00zł. pobranych od strony na podstawie tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż wobec wejścia w życie z dniem 5 czerwca 2001 roku nowej regulacji zawartej w art. 72 § 3 Ordynacji podatkowej, wprowadzonej ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 39, poz. 459) na dzień zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami, brak było normy prawnej uprawniającej podatnika do żądania zwrotu odsetek wraz z procentowaniem. Stwierdził, że zwrot otrzymany przez podatnika w dniu 13 września 2000 roku był zgodny z aktualnie obowiązującymi przepisami. Od decyzji zostało złożone odwołanie z dnia 1 października 2001 roku, w którym strona wniosła o jej uchylenie i wypłacenie na konto odsetek w wysokości 7 732,00zł. od pobranych nienależnie odsetek. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie prawa, a w szczególności art. 72, art. 77, art. 120 Ordynacji podatkowej, a także art. 7 i art. 8 kpa poprzez ich niezastosowanie. Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów podniesionych w odwołaniu i decyzją z dnia 17 grudnia 2001 roku utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że dopiero od 5 czerwca 2001 roku zaczęła obowiązywać regulacja zawarta w art. 72 § 3 Ordynacji podatkowej i możliwe stało się w oparciu o wyraźną normę prawa podatkowego zwracanie wpłaconych przez podatników odsetek wraz z oprocentowaniem liczonym jak od zwracanych wpłat z tytułu zaległości podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, przyjęcie poglądu, że zmienione przepisy mają bez wyraźnego stwierdzenia w ustawie zastosowanie także do stanów faktycznych, które miały miejsce przed wejściem w życie ustawy, prowadziłoby do retroaktywnego działania prawa. Z tego względu przed 5 czerwca 2001 roku, organ pierwszej instancji dokonując zwrotu odsetek nie mógł w podstawie prawnej decyzji wskazać jakiegokolwiek przepisu, stanowiącego podstawę do wypłaty oprocentowania. Na decyzję organu odwoławczego strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa, w szczególności art. 72, art. 77, art. 120 Ordynacji podatkowej, a także art. 7 i art. 8 kpa poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że brak jednoznacznych uregulowań w zakresie oprocentowania odsetek za zwłokę nadpłaconych wraz z należną zaległością podatkową zarówno pod rządami obecnie obowiązującej ustawy Ordynacja podatkowa jak i uchylonej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, znalazło swoje odzwierciedlenie w rozbieżnościach w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z taką sytuacją Minister Finansów pismem z dnia 8 stycznia 2001 roku skierowanym do wszystkich izb skarbowych, dokonał analizy obowiązującego orzecznictwa na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, którą strona skarżąca przedstawia jako argument odwołania i skargi. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Ponadto ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazała, że cytowane pismo Ministra Finansów nie może być traktowane jako źródło prawa bezwzględnie obowiązującego, a stanowi jedynie pogląd Ministerstwa Finansów na problem oprocentowania odsetek. Wskazuje ono co prawda na możliwość uwzględnienia wniosku podatnika o wypłatę oprocentowania, jednakże dopiero od dnia 5 czerwca 2001 roku decyzja taka znajduje umocowanie w przepisach prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – właściwy do rozpoznania sprawy w oparciu o art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w przedmiotowej sprawie związany jest z interpretacją przepisów dotyczących nadpłaty, uregulowanych w ustawie – Ordynacja podatkowa, a w szczególności z określeniem czy nadpłatą są również nienależnie uiszczone odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie jest to, że wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 17 marca 2000 roku sygn. akt I SA/II SA/Gd 2024/97, uchylone zostało rozstrzygnięcie organu odwoławczego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1993 roku, w związku z czym Izba Skarbowa decyzją z dnia 17 lipca 2000 roku uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 7 czerwca 1995 roku i umorzyła postępowanie pierwszej instancji w tej sprawie. Następnie Urząd Skarbowy dokonał zwrotu nienależnie pobranej od strony kwoty 17 803,66zł., która obejmowała należność główną wraz z odsetkami oraz odsetki od należności głównej. Powyższa kwota nie obejmowała natomiast odsetek od kwoty odsetek pobranych od strony w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W związku z tym zdaniem skarżącej kwota zwróconych należności jest niepełna. Z kolei organy podatkowe stanęły na stanowisku, że przed 5 czerwca 2001 roku (wejście w życie zmian do Ordynacji podatkowej), brak było podstaw do uwzględnienia żądania podatnika oprocentowania zwróconych odsetek. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela stanowiska organów podatkowych. Podziela natomiast pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 roku, sygn. akt III RN 29/2001 (publ. OSNP 200/2, poz.27) oddalającym rewizję nadzwyczajną Ministra Sprawiedliwości od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 roku, sygn. akt SA/Sz 411/99, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2003 roku, sygn. akt SA/Bd 86/2003 (publ. M. Podat. 2003/10). Z uzasadnień powołanych orzeczeń wynika, iż zgodnie z przepisem art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 roku, nadpłatą była kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (...). Nienależnie zapłacony podatek to podatek świadczony przez podatnika w kwocie wyższej niż to wynika z przepisów obowiązującego prawa, jak też kwota pobranego od podatnika podatku w kwocie wyższej od należnej albo świadczenie podatnika określone w decyzji organu podatkowego nienależne lub w wysokości wyższej od należnej. Przepis ten, do jego noweli ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2001r. Nr 39, poz. 459), która weszła w życie od 5 czerwca 2001 roku, nic nie mówił o odsetkach wpłaconych czy pobranych od nienależnie zapłaconego podatku. Trzeba jednak uwzględnić, że odsetki są następstwem zaległości podatkowej i dopóki ona istnieje, to istnieją również odsetki od niej. W związku z powyższym jeżeli zaległość podatkowa okazuje się być nienależną, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, to konsekwencją jest uznanie za nadpłatę odsetek uiszczonych od tej zaległości podatkowej. Kwota uzyskana przez organ podatkowy, po uchyleniu decyzji stwierdzającej istnienie zaległości podatkowej stała się nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Powinna zatem zostać zwrócona w całości wraz z oprocentowaniem. Sąd podzielił także pogląd, zgodnie z którym celem dodania w art. 72 Ordynacji podatkowej nowego § 3, było usunięcie wątpliwości, że w zakresie pojęcia "nadpłata" mieści się również część wpłaty, którą organ podatkowy jest zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, obowiązany zarachować na poczet odsetek za zwłokę. W rozważanej sprawie, wskutek uchylenia przez Izbę Skarbową decyzji w przedmiocie określenia stronie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług i umorzenia postępowania w tej sprawie, mamy do czynienia z podatkiem uiszczonym (pobranym w wyniku egzekucji) nienależnie i cała pobrana kwota posiada status nadpłaty. Brak bowiem możliwości jej rozdzielenia na należność główną i odsetki. W związku z tym kwoty te w całości podlegają oprocentowaniu. Wynika stąd, że dodanie w art. 72 Ordynacji podatkowej, § 3, nie spowodowało w sytuacji prawnej strony żadnej merytorycznej zmiany. Podobną argumentację zawarto także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2005 roku, sygn. akt I SA/Gd 1499/01 (nie publ.). Z powyżej przedstawionych powodów skargę należało uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w związku z art. 209 tej ustawy. Z uwagi na charakter zaskarżonego aktu Sąd nie zawarł w wyroku rozstrzygnięcia, do którego obliguje przepis art. 152 cytowanej powyżej ustawy.