I SA/Gd 1071/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 czerwca 2016 r., nr [...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2013 roku oddala skargę. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej w skrócie zwana Spółką) złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia 2013 r. do marca 2013 r., w których zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2013 r. w wysokości 300.172 zł, za luty 2013 r. w wysokości 97.988,00 zł, za marzec 2013 r. w wysokości 71.726,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 7 maja 2013 r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2013 r. Ustalenia kontroli zawarto w protokole kontroli podatkowej doręczonym Spółce w dniu 22 maja 2013 r. Po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka w dniu 21 czerwca 2013 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2013 r.; w korektach deklaracji Spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2013 r. w wysokości 297.019 zł, za luty 2013 r. w wysokości 97.987 zł, za marzec 2013 r. w wysokości 65.405 zł. Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w dniu 27 września 2013 r. wydał decyzję, w której ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Postanowieniem z dnia 1 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 16 listopada 2015 r., w której organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2013 r. W powyższej decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 535 ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą VAT, prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" P.W. uznając, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji pomiędzy Spółką a ich wystawcą. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia z dnia 24 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji co do tego, że zakwestionowane faktury jako nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie dawały podatnikowi uprawnienia do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika bowiem, że spornych prac na rzecz Spółki nie mógł wykonać P.W., albowiem sam nie zatrudniał pracowników i nie posiadał maszyn i urządzeń. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało również, że prac budowlanych P.W. nie mógł wykonać przy udziale "C" Sp. z o.o. (dalej zwana spółką "C"). Jak zostało to wskazane w treści decyzji, P.W. poza fakturami i dokumentem KP (dowód zapłaty) nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez spółkę "C", zapłata za wystawione faktury następowała w formie gotówkowej, pomimo istnienia obowiązku obrotu bezgotówkowego i pomimo tego, że transakcje dotyczyły wysokich kwot. Ponadto organ zwrócił uwagę na to, że wartość nabytych przez P.W. usług, a następnie sprzedanych skarżącej Spółce była niższa o 21.500,40 zł co poddaje w wątpliwość ekonomiczny sens takiej transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że spółka "C" nie mogła wykonać usług na rzecz P.W., albowiem została wykreślona z ewidencji podatników VAT z dniem 11 kwietnia 2013 r.; ponadto z prezesem tej spółki nie udało się nawiązać żadnego kontaktu. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na sprzeczność wyjaśnień dotyczących nawiązania współpracy pomiędzy skarżącą Spółką a P.W. oraz na fakt, że M.S. jako pełnomocnik Spółki zawierając umowę podwykonawczą na wykonanie usług o znacznej wartości nie dysponował wiedzą o tym, czy P.W. kogoś zatrudniał, jakim dysponował parkiem maszynowym i jakie posiadał uprawnienia. Podobnie inne zeznające w sprawie osoby, w szczególności K.S. oraz M.Z. nie były w stanie potwierdzić wykonania prac przez P.W. lub spółkę "C". Organ odwoławczy zauważył także, iż skarżąca Spółka miała obowiązek zgłosić "D" S.A. zatrudnienie podwykonawcy czego jednak nie uczyniła podobnie jak P.W. nie zgłaszał podwykonawców Spółce. Zdaniem organu, o niewykonaniu zafakturowanych prac świadczy także ta okoliczność, że Spółka oprócz zakwestionowanych faktur zakupu, dowodu zapłaty i umowy nie przedłożyła innych dokumentów na potwierdzenie zaistnienia przedmiotowych transakcji. Organ odwoławczy podniósł także, że Spółka nie dochowała należytej staranności wymaganej przy doborze kontrahenta. W szczególności nie sprawdziła kontrahenta, z którym podpisała umowę, nie weryfikowała możliwości fizycznych i technicznych wykonania zleconych prac, nie sprawdziła czy firma kogoś zatrudnia, czy są to pracownicy z odpowiednimi uprawnieniami, czy P.W. posiada sprzęt, maszyny i urządzenia niezbędne do wykonania prac, czy jest w stanie wykonać zlecone prace z należytą starannością i we wskazanym terminie. Zdaniem organu odwoławczego wszystkie zgromadzone dowody nie wskazują na to, aby skarżąca Spółka nabyła usługi od P.W. Żaden dowód nie potwierdza bowiem tego, aby usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach były realizowane pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako wystawca i odbiorca. W związku z powyższym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez P.W. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i na jego podstawie ustalił stan faktyczny. Nie doszło zatem do naruszenia powołanych przepisów postępowania podatkowego podczas formułowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT. Uzasadniając postawione zarzuty strona wskazała, że stan faktyczny sprawy został oparty na dowodach, w szczególności zeznaniach świadków i wyjaśnieniach stron, składanych w innych postępowaniach, z pominięciem zasady bezpośredniości dowodu oraz czynnego udziału strony w postępowaniu. Zdaniem strony organ nie rozważył wszechstronnie materiału dowodowego. W ocenie skarżącej, organ wydający decyzję dokonał wybiórczej analizy materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków. Zarzucono również, że zeznania świadka M.Z. powinny zostać poddane weryfikacji z uwagi na problemy alkoholowe i psychiatryczne tego świadka. Zdaniem skarżącej, wadliwy pod względem formalnym jak i merytorycznym sposób gromadzenia materiału dowodowego doprowadził do ustalenia wypaczonego i niezgodnego ze stanem rzeczywistym stanu faktycznego. Organ dopuścił się także błędu w ustaleniach faktycznych, w szczególności w zakresie sposobu realizowania prac na inwestycji prowadzonej przez podatnika w zakresie doboru podwykonawców, sposobu prowadzenia i rozliczania robót. Spółka zaznaczyła również, że w obecnej praktyce obrotu gospodarczego, umiejętnością staje się uzyskanie zamówienia, a następnie zebranie dla danego zadania zespołu podwykonawców, którzy w zależności od potrzeb przy pomocy swojego sprzętu lub dalszych podwykonawców wykonają zadanie. W tym kontekście szczególnego znaczenie nabiera okoliczność, iż w istocie wykonawca — skarżący nie weryfikuje swoich podwykonawców. Dla skarżącej nie istniała konieczność sprawdzenia czy jej podwykonawca P.W. posiada w rozumieniu właścicielskim sprzęt i ludzi koniecznych dla wykonania zleconego zakresu prac. Zdaniem Spółki, potencjał podwykonawcy może przejawiać się w tym, iż posiada umiejętność zorganizowania zespołu osób, które dysponują sprzętem umożliwiającym wykonanie tego zadania. Zdaniem strony organ bezpodstawnie zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.W. skoro usługi zlecone tej osobie zostały wykonane, a następnie odebrane od podatnika przez inwestora i zapłacone. Strona wskazała, że dokonała również zapłaty na rzecz podwykonawcy i dochowała należytej staranności weryfikując dane formalne podwykonawcy. Strona nie miała jednak możliwości zweryfikować podwykonawców P.W., albowiem nie miała wiedzy o ich występowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. art. 120 Ordynacji podatkowej nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 tej ustawy, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o nierzetelności faktur, które stanowiły podstawę do obniżenia przez podatnika należnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Ponadto, w ocenie Sądu, stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, a podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski ogólne do sformułowanych w twierdzeniu tegoż podatnika" (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. SA/Ka 2015/95, Lex nr 28956, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1902/10, Lex nr 1410596, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98, Lex nr 38711). Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1044/15, Lex nr 1938971, z dnia 22 września 2015 r. I SA/Kr 1646/14, Lex nr 1954386, z dnia 11 lutego 2015 r. I SA/Kr 1115/14, Lex nr 1660113; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. I SA/Gd 243/15, Lex nr 1759073; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r. I SA/Gl 1723/13, Lex nr 1518297; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r. I SA/Wr 1740/11, Lex nr 1116069). Można więc powiedzieć, że jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania strona nie wykazała okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. O wadliwości zaskarżonej decyzji nie decyduje przy tym fakt, że oparta została również na ustaleniach, jakie zostały poczynione w trakcie postępowania prowadzonego wobec P.W. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych prac zasadnie sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały w postępowaniu prowadzonym wobec podwykonawcy Spółki. Takie działanie postrzegać należy jako prawidłowe choćby z tej przyczyny, że przedmiotem kontroli objęte były okoliczności związane z możliwościami realizacji usług na rzecz Spółki przez wszystkie podmioty, które uczestniczyły w łańcuchu dostaw zakwestionowanych prac budowlanych. W istocie niezweryfikowanie przez organy podatkowe możliwości świadczenia prac przez P.W. i przez spółkę "C", nie gwarantowałoby ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób prawidłowy. Bez sięgnięcia do tych ustaleń, obraz sprawy byłby niezupełny, materiał dowodowy niekompletny, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak wadliwie ustalonego stanu faktycznego, naruszałyby dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Zdaniem Sądu nie stanowi uchybienia przepisom postępowania działanie organów podatkowych polegające na włączeniu w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie, dowodów zebranych w trakcie postępowania prowadzonego wobec podwykonawcy skarżącej Spółki. W szczególności takie postępowanie nie stanowi uchybienia zasadzie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącej, że brak uczestnictwa podatnika w postępowaniu prowadzonym wobec P.W., naraziło skarżącą na brak możliwości odniesienia się do przeprowadzonych tam dowodów i składania do nich zastrzeżeń. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W przedmiotowej skardze nie zarzucono, że organy uniemożliwiły stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Co więcej, w aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 września 2015 r. wymieniające szczegółowo dokumenty, które zostały dopuszczone jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Postanowienie to przesłano stronie i doręczone w trybie zastępczym, na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej, a zatem uznać należy, że i w tym zakresie działanie organu cechowało dążenie do zagwarantowania stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10. Ponadto, w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. Odnosząc się natomiast do zarzutu strony skarżącej, że przesłuchanie świadka M.Z. - z uwagi na jego problemy alkoholowe i psychiatryczne – powinno zostać poprzedzone stosownym badaniem należy podnieść, że sam fakt istnienia problemów natury psychiatrycznej (nie wykazany zresztą przez stronę skarżącą) nie wskazuje jeszcze na brak wiarygodności zeznań tego świadka. Jest to o tyle istotne, że zeznaniom tym strona skarżąca nie przedstawiła konkretnych zarzutów (poza ogólnikowym wskazaniem, że świadek mylił się co do podstawowych okoliczności), a w szczególności nie wskazała jakie okoliczności faktyczne wynikające z zeznań tego świadka są kwestionowane, jako podane przez świadka niezgodnie z rzeczywistością, w związku z brakiem zdolności do postrzegania lub komunikowania spostrzeżeń. Zauważyć należy również, że występowanie schorzeń psychicznych samo w sobie nie dyskwalifikuje zeznań świadka na podstawie art. 195 Ordynacji podatkowej. O tym, czy dana osoba może wystąpić w charakterze świadka decyduje zdolność do postrzegania lub komunikowania spostrzeżeń oceniana przez organ prowadzący postępowanie w chwili kontaktu ze świadkiem. Skoro sposób przekazywania informacji przez świadka, ani treść zeznań nie dawały podstawy do zakwestionowania tej zdolności, nie można postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Sądowi nie uszło również uwadze, że M.Z., a zatem osoba, której wiarygodność zeznań jest obecnie poddawana w wątpliwość, jest członkiem zarządu skarżącej Spółki (tożsamość tej osoby Sąd ustalił na podstawie porównania numeru PESEL podanego w KRS z zestawieniem daty urodzenia świadka wskazanej w treści dokumentu stwierdzającego przygotowanie zawodowe M.Z., znajdującego się w aktach administracyjnych – k. 126, tom II). W świetle tej okoliczności wątpliwość budzi fakt, czy występowanie sugerowanych problemów psychicznych świadka rzeczywiście miało miejsce. Z uwagi bowiem na zakres uprawnień wynikających z pełnienia funkcji członka zarządu, konieczność podejmowania przez niego istotnych decyzji, racjonalnych z punktu widzenia interesów Spółki, stan psychiczny osoby powoływanej do pełnienia tej funkcji nie powinien budzić wątpliwości. Wątpliwość może budzić zatem to, czy problemy te faktycznie występowały, skoro M.Z. został powołany do pełnienia ważnej funkcji w Spółce. Dodać przy tym wypada, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu było to, czy organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.W. uznając, że nie dokumentowały one rzeczywiście wykonanych usług budowlanych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach usługi i dostawy towarów nie mogły zostać wykonane na rzecz Spółki przez inne podmioty. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłączne wykazanie, że co do zasady doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona usługa lub dostawa towaru została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do nabycia usługi lub dostawy towaru w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016 r., I FSK 673/15). W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawca widnieje P.W. znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie jednoznacznie należy stwierdzić, że z dowodów przedłożonych przez Spółkę nie wynika, aby nabyła ona usługi wymienione w spornych fakturach od P.W. Powtórzyć należy za organami podatkowymi, że żaden dowód nie potwierdza w sposób bezpośredni faktu świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca. Strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych. Oprócz faktur, umów oraz dowodu zapłaty nie ma innych dokumentów potwierdzających wykonanie prac przez podwykonawcę Spółki, a wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Sąd zauważa przy tym, że Dyrektor Izby Skarbowej wzywał Spółkę do przedłożenia stosownej dokumentacji, niemniej jednak skarżąca nie uczyniła zadość wezwaniu organu. Dokumentacji w postaci protokołów zdawczo odbiorczych, mających potwierdzać zakończenie poszczególnych etapów prac przez podwykonawcę, pomimo deklarowanej woli ich przedstawienia, M.S. nie złożył w trakcie toczącego się postępowania. Znamienne w sprawie jest również to, że M.S. jako pełnomocnik Spółki zawierając umowę podwykonawczą z P.W. na wykonanie usług o znacznej wartości, nie dysponował wiedzą na temat tego, czy podwykonawca Spółki zatrudniał jakichś pracowników, jakim dysponował parkiem maszynowym i jakie posiadał uprawnienia. Nie miał także wiedzy o tym, czy osoby pracujące przy rozbiórce były pracownikami P.W. czy jego podwykonawcami. Jakkolwiek wykonanie samych robót na terenie portu zostało potwierdzone w zeznaniach M.Z., to jednak świadek ten nie był w stanie wskazać, że prace zostały zrealizowane przez wystawcę spornych faktur. Żadnych istotnych szczegółów dotyczących wykonania spornych prac przez wskazanego w fakturach podwykonawcę nie potrafiła podać także prezes zarządu Spółki K.S. Co ważne okoliczności tych nie potrafiła wskazać pomimo tego, że reprezentując Spółkę miała zawierać umowę z P.W. Powyższe okoliczności wskazujące na brak wiedzy osób bezpośrednio zaangażowanych w realizację kontraktu, o osobach mających wykonywać zakwestionowane usługi dodatkowo poddają w wątpliwość wiarygodność twierdzeń Spółki o faktycznym wykonaniu zakwestionowanych robót budowlanych. Brak materialnych dowodów wykonania spornych prac przez P.W., potwierdzają także ustalenia organów podatkowych odnoszące się do podwykonawcy Spółki. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że transakcje dotyczące nabycia usług od P.W. nie mogły zostać wykonane przez tę osobę, a zatem wystawione przez niego faktury VAT nie mogły u podatnika stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku od towarów i usług. Jak ustalono, P.W. nie miał możliwości samodzielnie wykonać zafakturowanych usług, nie dysponował bowiem w tym względzie zapleczem materiałowo technicznym, nie posiadał niezbędnego sprzętu do ich wykonania, nie zatrudniał pracowników zdolnych do wykonania spornych prac. Ponadto w trakcie postępowania prowadzonego wobec P.W. organy podatkowe stwierdziły, że roboty budowlane, zlecone do wykonania przez skarżącą Spółkę, nie mogły zostać wykonane także przez spółkę "C", czyli podmiot mający świadczyć usługi na rzecz P.W. P.W. poza fakturami i dowodem KP (dowód zapłaty) nie potrafił przedstawić żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez spółkę "C" (dowodów zlecenia robót budowlanych, protokołów zdawczo - odbiorczych, kosztorysów). Podstawy do poddania w wątpliwość realności transakcji, które miały zostać zrealizowane przez spółkę "C" istniały nie tylko z powodu braku odpowiedniej dokumentacji, mogącej potwierdzić fakt wykonania robót budowlanych, ale także z uwagi na gotówkowy sposób rozliczenia rzekomych prac. Jak zostało to wskazane w treści decyzji transakcje, które miały zostać zawarte pomiędzy P.W. a spółką "C", opiewały na znaczne kwoty; pomiędzy tymi podmiotami miały być przekazywane sumy w wysokości 430.000 zł, 420.000 zł, 300.000 zł, 250.000 zł. Wskazać należy, że fakt dokonywania rozliczeń w formie gotówkowej narusza art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447) – dalej w skrócie u.s.g., w myśl którego dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Celem przywołanej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, dostępny pod adresem http://orzeczenia.ms.gov.pl). Jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. W ocenie Sądu, dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot (a za takie niewątpliwie należy uznać sumy, które miały być uiszczane pomiędzy spółką "C" a P.W.), gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Fikcyjność transakcji pomiędzy P.W. a Spółką jawi się również z uwagi na brak ekonomicznego uzasadnienia sprzedaży usług przez P.W. na rzecz skarżącej, po cenie niższej niż cena ich nabycia od spółki "C". Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, P.W. miał nabyć od spółki "C" usługi i materiały na podstawie czterech faktur VAT na łączną wartość brutto 3.769.679,40 zł. Te same usługi i materiały miał następnie zostać odsprzedane skarżącej Spółce za sumę 3.748.179 zł (3.588.279 + 159.900), tj. o kwotę 21.500,40 zł niższą niż cena ich zakupu. Brak możliwości wykonania spornych prac przez spółkę "C" na rzecz P.W., a w konsekwencji niemożność świadczenia usług przez P.W. na rzecz Spółki wynika pośrednio także z faktu, że spółka "C" została wykreślona z ewidencji podatników VAT Urzędu Skarbowego z dniem 11 kwietnia 2013 r. na podstawie art 96 ust. 9 ustawy VAT. Podatnik ten od sierpnia 2012 roku nie składał bowiem deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług. Dodatkowo brak było możliwości zweryfikowania faktu wykonania usług u źródła, albowiem kontakt z władzami spółki "C" nie był możliwy, a pomieszczenia w G., w których podmiot ten miał prowadzić działalność były wynajmowane tylko w okresie od 15 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r. Wnioskowanie organów podatkowych o nierzetelności transakcji wykazanych w zakwestionowanych fakturach znajduje uzasadnienie również w stwierdzonych sprzecznościach odnoszących się do tego, jak doszło do nawiązania współpracy pomiędzy Spółką a P.W. W zeznaniach złożonych w dniu 19 maja 2014 r. M.S., będący udziałowcem Spółki wskazał, że do nawiązania współpracy z P.W. doszło po wygraniu przetargu na prace rozbiórkowe; M.S. podał, że skontaktował się wówczas telefonicznie z podwykonawcą i w biurze na terenie budowy w porcie w G. przeprowadzili pierwsze rozmowy. Z kolei w piśmie Spółki z dnia 5 maja 2015 r. wskazane zostało, że to P.W. sam zgłosił się do skarżącej z propozycją nawiązania współpracy przy realizacji kontraktu dla "D" S.A. Sąd zgadza się ze stanowiskiem Spółki co do tego, że naruszenia postanowień umownych polegające na niewywiązywaniu się zarówno przez Spółkę jak i przez P.W. z obowiązku zgłaszania wykonania prac przez podwykonawców, nie dowodzą w sposób bezpośredni fikcyjności transakcji. Niemniej jednak, okoliczność ta rozpatrywana łącznie z pozostałymi dowodami sprawy tworzy obraz niewłaściwego postępowania zarówno samej skarżącej Spółki jak również P.W. Tymczasem prawidłowa realizacja kontraktu, zwłaszcza takiego, którego wartość jest znaczna, zakładać powinna przestrzeganie postanowień umownych tak, aby nie narazić się na ewentualne roszczenia odszkodowawcze ze strony inwestora czy też zapłatę kar umownych, jeśli takowe zostały przewidziane za naruszenie warunków umowy. Pomijanie formalnego obowiązku uzyskania zgody inwestora na wykonanie zlecenia przez podwykonawców, może pośrednio wskazywać na nierzetelność, fikcyjność transakcji. Mając na uwadze powyższe ustalenia, zdaniem Sądu, słusznie uznano, że wystawione faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych jakim była sprzedaż usług, a zatem nie mogły stanowić, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Powtórzyć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie (podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego) zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego za styczeń, luty i marzec 2013 roku o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez P.W. Wskazać należy, że w orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku VAT. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że skarżąca Spółka nie nabyła usług od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach jako dostawca. Poza fakturami VAT, w których jako wystawca widnieje P.W., brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne usługi zostały wykonane przez ten podmiot. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organy podatkowe, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Z okoliczności sprawy wynika również, że skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. O tym, że Spółka nie dochowała należytej staranności, a tym samym mogła co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT może wskazywać fakt, że skarżąca w żaden sposób nie sprawdziła możliwości fizycznych i technicznych wykonania zleconych prac przez P.W., nie weryfikowała czy zatrudnia on pracowników legitymujących się odpowiednimi uprawnieniami, czy posiada sprzęt, maszyny i urządzenia niezbędne do realizacji usług budowlanych, czy jest w stanie wykonać zlecone prace z należytą starannością i we wskazanym terminie. Konieczność sprawdzenia takich informacji wydaje się o tyle zasadna, że przedmiotem zafakturowanych usług były prace mające charakter specjalistyczny, polegający m.in. na wykonywaniu podwodnych robót rozbiórkowych, wyburzaniu przy wykorzystaniu materiałów pirotechnicznych, a zatem wymagające posiadania przez osoby je wykonujące odpowiedniej wiedzy, doświadczenia i kwalifikacji zawodowych a także niezbędnego sprzętu, w tym ciężkiego (stopień skomplikowania prac obrazują zeznania M.Z.). Dodatkowo należy zauważyć, że kwestia doboru właściwego podwykonawcy była istotna także z tej przyczyny, iż Spółka w związku z nieterminowym wykonaniem umowy zobowiązana była do zapłaty kary umownej wysokości 10% wynagrodzenia bez VAT. W takiej sytuacji wydaje się zasadne, że rozsądnie działający przedsiębiorca dokonuje sprawdzenia swojego kontrahenta, albowiem jego rzetelność może w konsekwencji mieć wpływ na sytuację finansową zlecającego prace. W ocenie Sądu zawarte w skardze stwierdzenie, że w praktyce obrotu gospodarczego podstawowe znaczenie ma sam fakt uzyskania zamówienia natomiast nie istnieje konieczność sprawdzenia czy podwykonawca posiada w rozumieniu właścicielskim sprzęt i ludzi koniecznych dla wykonania zleconego zakresu prac, nie wskazuje na należytą staranność skarżącej. Za staranne działanie w doborze kontrahenta nie można uznać takiego postępowania, kiedy Spółka zlecając wykonanie ważnego kontraktu o znacznej wartości, w istocie opiera się na zapewnieniu podwykonawcy (P.W.), że jest on zdolny do wykonania prac, że podwykonawca "zorganizuje" odpowiedni potencjał ludzki i sprzętowy do realizacji zlecenia. Na kwestię tę można byłoby spojrzeć odmiennie, gdyby Spółka pozostawała z P.W. w stałych stosunkach handlowych, gdyby współpracowała z nim od wielu lat, przy wykonywaniu szeregu robót. Wówczas za usprawiedliwione można byłoby przyjąć samo oparcie się przez Spółkę na zapewnieniu P.W., że jest w stanie wykonać zlecone prace. Sytuacja taka jednak w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Zasadność podjęcia powyższych działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta była w ocenie Sądu o tyle zasadna, że jak wskazał na to Dyrektor Izby Skarbowej, wartość transakcji, jaka miała być realizowana pomiędzy podatnikiem a P.W. opiewała na sumę ponad trzech i pół miliona złotych. Racjonalnie działający przedsiębiorca, angażując tak duże środki pieniężne, weryfikuje swoich kontrahentów, którym obowiązany jest zapłacić znaczne kwoty należności za wykonane usługi. W ocenie Sądu, od podmiotu gospodarczego należycie dbającego o własne sprawy należy wymagać, aby upewnił się w sposób właściwy, że dostawca usługi jest podmiotem rzetelnym. Od rzetelności dostawcy zależy bowiem wykonanie własnych zobowiązań podatnika wobec podmiotów trzecich. Zdaniem Sądu, rozsądnie oceniający sprawę nabywca, dbający należycie o własne interesy, przed nabyciem usług o znacznej wartości dokonuje weryfikacji swojego kontrahenta. Daje mu to pewność nie tylko co do tego, że nabywa właściwe usługi, ale również wskazuje na rzetelność dostawcy, a w konsekwencji na to, że będzie w stanie wywiązać się z własnych zobowiązań wobec podmiotów zlecających wykonanie określonych prac. W cenie Sądu, wątpliwości co do legalności transakcji, winny jawić się także z uwagi na nienaturalność handlową (gospodarczą) podejmowanego przez Spółkę przedsięwzięcia. Nie było bowiem żadnego ekonomicznego uzasadnienia, aby w wykonanie usług budowlanych angażować podmiot, który nie posiadając możliwości przeprowadzenia takich prac musiałyby korzystać z kolejnych podwykonawców, co w efekcie miałoby niewątpliwy wpływ na ostateczną cenę usługi i ewentualną zyskowność całej transakcji. Zdaniem Sądu, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżący zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu. Dodać należy, że Spółka w trakcie rzekomej współpracy z kontrahentem, nie dążyła do udokumentowania rzeczywistego przebiegu transakcji np. poprzez sporządzenie dokumentów, o których mowa w umowie podwykonawczej zawartej w dniu 3 stycznia 2013 r. Mając na uwadze ryzyko gospodarcze związane z realizacją kontraktu o tak znacznej wartości, sytuacja braku gromadzenia odpowiedniej dokumentacji, która w przyszłości mogłaby zabezpieczyć ewentualne roszczenia wobec podwykonawcy, trafnie została oceniona jako działanie pozbawione racjonalności i wskazujące na brak staranności skarżącej Spółki. Podsumowując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że o zakwestionowaniu spornych transakcji, jako niedających podatnikowi uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zadecydowały wnioski wyciągnięte na podstawie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie. Wnioskowanie organów oparte na materiale dowodowym tworzyło logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Spółka nie nabyła zakwestionowanych usług od P.W., który nie był w stanie we własnym zakresie wykonać zafakturowanych prac. Z poczynionych ustaleń wynika również, że nie jest możliwym, aby podwykonawca Spółki nabył usługi od spółki "C", a zatem trafnie uznano, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podatnikiem a ich wystawcą. Sama faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego, a zatem nie korzysta z domniemania prawdziwości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wtedy, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario, nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami - jak w przedmiotowej sprawie. Podkreślić jednocześnie należy, że organy podatkowe nie podważały faktu wykonania spornych prac, a jedynie to, że prace te nie mogły zostać dokonane przez podmiot wymieniony w zakwestionowanych fakturach. W kontekście powyższego zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów mogących udokumentować fakt wykonania prac budowlanych, nawet w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że roboty takie zostały zrealizowane. Należy ponownie przypomnieć, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony dotyczy wyłącznie kwot podatku naliczonego, które wynikają z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług. Dotyczy to zatem faktur, które dokumentują faktyczne, a nie fikcyjne dostawy towarów i usług. Ustalenie zatem przez organy podatkowe, że faktury wystawione przez P.W. nie dokumentowały faktycznej sprzedaży usług, uprawniało organy do nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.