I SA/Gd 108/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie NSA Sławomir Kozik (spr.), NSA Zbigniew Romała, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi Gminy Miasta P. na decyzję Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia 18 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie określenia zwolnień podatkowych w podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną uchwałę 2. zasądza od Regionalnej Izby Obrachunkowej na rzecz Gminy Miasta P. kwotę 300,- zł (trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Rada Miasta uchwałą [...] z dnia [...] w sprawie określenia zwolnień przedmiotowych w podatku od nieruchomości w § 1 ust. 1 i 2 zwolniła z tego podatku budynki wraz z gruntem, których utrzymanie dofinansowane jest z budżetu miasta oraz budynki mieszkalne, które stanowią majątek gminy miasta P. W wyniku badania powyższej uchwały Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej stwierdziło, że obarczona jest ona wadą mającą charakter istotnego naruszenia prawa polegającą na wprowadzeniu zwolnienia podmiotowego i uchwałą Nr [...] z dnia [...] orzekło o nieważności § l ust. l i 2 przedmiotowej uchwały Rady Miasta z dnia [...]. Kolegium RIO wskazało, że zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn.zm.) rada gminy może wprowadzić jedynie zwolnienia przedmiotowe inne niż określone w ust. l. Rada Miasta uchwałą z dnia [...] o zaskarżeniu uchwały Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia [...] do Sądu Administracyjnego. W skardze na przedmiotową uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej Rada Miasta wniosła o uchylenie zaskarżonej uchwały i zarzuciła jej naruszenie dyspozycji art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że wprowadzone przez Radę Miasta zwolnienie podatkowe z podatku od nieruchomości ma charakter podmiotowy, a nie przedmiotowy. W uzasadnieniu swoje skargi Rada Miasta podniosła, że stanowisko Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej jest niezgodne z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wykładnią systemową i językową treści uchylonej uchwały. W ocenie strony skarżącej dyspozycja powołanego przepisu ustawy upoważnia Radę do wprowadzania zwolnienia określonych fizycznie przedmiotów opodatkowania, jak np. budynek. Dalsze doprecyzowanie przez kogo ten budynek jest wykorzystywany nie zmienia charakteru tego zwolnienia, jest to nadal zwolnienie przedmiotowe. Każde bowiem zwolnienie przedmiotu odnosi się do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają. To jednak nie osoba podatnika decyduje o zwolnieniu, ale przede wszystkim rodzaj przedmiotu opodatkowania. Zdaniem strony skarżącej przyjęcie, że taki zapis przekracza ustawowe upoważnienie Rady do wprowadzenia zwolnień skutkuje tym, że Rada w ogóle nie mogłaby wprowadzać zwolnień. Decydujące znaczenie przy klasyfikacji zwolnienia jako przedmiotowego winno mieć ustalenie czy zwalniany jest przedmiot czyli rzecz, czy zwalniany jest podmiot czyli osoba. Jeżeli zwolnienie dotyczy przedmiotu opodatkowania, to bez względu na dalszą treść uchwały należy je traktować jako przedmiotowe. Jeżeli zaś zwalniany jest podatnik, ma ono charakter podmiotowy. Strona podniosła, że w uchylonej uchwale Rady Miasta zwolniono budynki wraz z gruntem, dofinansowywane z budżetu miasta, czyli wyraźnie określono przedmiot opodatkowania, bez jakiejkolwiek wzmianki odnośnie podatnika podatku od nieruchomości. W następnym ustępie uchwały zwolniono budynki mieszkalne stanowiące majątek gminny. W ocenie strony skarżącej nie może budzić wątpliwości, że Gmina jako organ podatkowy podatku od nieruchomości nie jest podatnikiem tego podatku, czyli zwolnienie to ma więc wyłącznie charakter przedmiotowy. Regionalna Izba Obrachunkowa w odpowiedzi na skargę wniosła o oddalenie skargi Gminy Miasta i podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej uchwale. W uzasadnieniu swojego pisma procesowego Regionalna Izba Obrachunkowa wskazała, że Rada Miasta przekroczyła zakres upoważnienia do wprowadzania zwolnień w podatku od nieruchomości określony w art. 7 ust. 3 ww. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem wprowadzono zwolnienia podmiotowe uwzględniając kryterium właściciela nieruchomości. Regionalna Izba Obrachunkowa zwróciła uwagę, że art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokach przyznają radzie gminy uprawnienie do wprowadzania w drodze uchwały zwolnień o charakterze przedmiotowym innych niż te, które zostały określone w ust. 1 przywołanego wyżej art. 7 ustawy. Zatem zdaniem RIO w oparciu o powyższe upoważnienie rada gminy może wprowadzić inne niż wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy zwolnienia z podatku od nieruchomości, jednakże pod warunkiem, że zostaną one sformułowane wyłącznie w oparciu o kryterium przedmiotowe. Tymczasem Rada Miasta wprowadzając przedmiotową uchwałą zwolnienia z podatku od nieruchomości budynków wraz z gruntem, których utrzymanie dofinansowywane jest z budżetu miasta oraz budynków mieszkalnych, które stanowią majątek miasta oparła je na kryterium podmiotowym, wskazując miasto - będące właścicielem powyższych nieruchomości - jako podmiot zwolniony z powyższych obciążeń podatkowych. Tym samym, zdaniem RIO Rada Miasta przekroczyła dyspozycję art. 7 ust. 3 ww. ustawy. Regionalna Izba Obrachunkowa wskazała ponadto, iż zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy jednostki samorządu terytorialnego są wyłączone z obciążeń z tytułu z podatku od nieruchomości tylko w odniesieniu do nieruchomości lub ich części zajętych na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich. Ustawa ta natomiast ani nie wyłączyła spod opodatkowania, ani nie zwolniła gminy z tego podatku w odniesieniu do pozostałych nieruchomości gminnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty podniesione w skardze przez Gminę Miasta są w części uzasadnione, jednakże z uwagi na normę wynikającą z art. 148 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) zaskarżona uchwała Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej musiała być uchylona w całości. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek jedynie zarzut dotyczący bezpodstawności orzeczenia o nieważności § 1 ust. 1 uchwały Rady Miasta jest uzasadniony. W ocenie Sądu w sprawie niniejszej istotą było dokonanie prawidłowej wykładni art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn.zm.), by rozstrzygnąć jakie w istocie uprawnienie ustawodawca nadał radzie gminy do wprowadzania zwolnień od podatku od nieruchomości, a konkretnie jaki jest zakres tych zwolnień. Aby dokonać prawidłowej wykładni ww. przepisu mieć należy na uwadze, iż w poprzednio obowiązującym stanie prawnym owo upoważnienie dla rady gminy zawarte było w art. 7 ust. 2 i stanowiło, iż rada gminy w drodze uchwały może wprowadzać inne zwolnienia niż określone w ust. 1. Aktualna treść tego przepisu brzmi "rada gminy w drodze uchwały może wprowadzać inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1. Zważywszy zatem, iż ust. 1 zawiera zwolnienia zarówno przedmiotowe (np. grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione) jak i przedmiotowo – podmiotowe (grunty i budynki we władaniu muzeów rejestrowanych, grunty stanowiące działki przyzagrodowe członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych), to dodanie w ostatnim ustępie słowa "przedmiotowe", jednoznacznie doprecyzowuje, iż uprawnienie rady gminy jednoznacznie ograniczone zostało do uchwalania tylko i wyłącznie zwolnień stricte przedmiotowych. W sprawie niniejszej mieć należy na względzie, że z całą pewnością uchwała Rady Miasta z dnia [...] w § 1 ust. 1 wprowadza zwolnienie stricte przedmiotowe, a wskazując na kwestię dofinansowania utrzymaniu budynków wraz z gruntem, nie kieruje ulgi do konkretnych podmiotów i podlegają jej budynki będące w posiadaniu lub stanowiące własność nieograniczonej liczby podmiotów. Tym samym w tej części zarzuty skargi są uzasadnione. Jednakże w ocenie Sądu nie jest zasadna skarga w części, w której strona skarżąca wskazuje, że również § 1 ust. 2 uchwały Rady Miasta z dnia [...] w którym stwierdzono, że zwolnienia się z podatku od nieruchomości budynki mieszkalne, które stanowią majątek gminy miasta. Prawidłowo bowiem uznało Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej, że zwolnienie określone w § 1 ust. 2 uchwały Rady Miasta, nie jest zwolnieniem przedmiotowym. Jak wskazano wyżej art. 7 ust. 3 ww. ustawy dozwala radzie gminy jedynie na wprowadzenie zwolnień przedmiotowych (nie zaś przedmiotowo – podmiotowych), tym samym zwolnienie z podatku od nieruchomości budynków mieszkalnych z pełnym i jednoznacznym wskazaniem, że zwolnienie dotyczy tylko jednego podmiotu będącego właścicielem budynków mieszkalnych (Gmina Miasta), w sposób ewidentny narusza normę wynikającą z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż zawiera zwolnienie przedmiotowo – podmiotowe. Uznać zatem należy, że w tej części i tylko w tej części Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej stwierdzić powinno nieważność uchwały Rada Miasta nr [...] z dnia [...]. Z tych też względów na podstawie art. 148 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.