I SA/Gd 108/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi A. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę. M.S. na podstawie umowy darowizny z dnia 29 stycznia 1971 r. nabył własność nieruchomości położonej w miejscowości K., zabudowanej domem mieszkalnym, oborą i kuźnią. M.S. zmarł w dniu 31 maja 2016 r. Spadek po zmarłym M.S., na podstawie testamentu notarialnego nabyła w całości żona A.S.. W dniu 19 kwietnia 2017 r. A.S. sprzedała za kwotę 50.000 zł zabudowaną działkę nr [...] położoną w miejscowości K., nabytą w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu. W dniu 9 stycznia 2018 r. A.S. złożyła zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2017 roku, w którym wykazała kwotę podatku do zapłaty w wysokości 9.500 zł. Pismem z dnia 19 lipca 2018 r. A.S. wniosła o wydanie, w oparciu o uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 2/2017, decyzji w przedmiocie zwrotu kwoty podatku uiszczonego z tytułu zbycia budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z działką nr [...] w K. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) decyzją z dnia 26 września 2018 r. odmówił A.S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A.S., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 30 listopada 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy zauważył, że z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że małżonek podatniczki nabył nieruchomość położoną w miejscowości K. na podstawie umowy darowizny. W konsekwencji zawarcia tej umowy nieruchomość ta weszła do majątku osobistego M.S., a w toku postępowania A.S. nie przedłożyła dowodu, z którego wynikałoby, że jej małżonek dokonał rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej o przedmiotową nieruchomość. Nabycie tej nieruchomości przez A.S. nastąpiło na podstawie dziedziczenia po zmarłym mężu a w związku z jej zbyciem w dniu 19 kwietnia 2017 r. podatniczka uiściła należny podatek w wysokości 9.500 zł. W związku z tym Dyrektor zauważył, że organ pierwszej instancji zgodnie z obowiązującymi przepisami odmówił A.S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5-letniego okresu posiadania przedmiotowej nieruchomości, a w niniejszej sprawie nie ma zastosowania uchwała NSA II FPS 2/17 z dnia 15 maja 2017r., gdyż nieruchomość w K. została nabyta w drodze darowizny do majątku osobistego M.S., a nie do majątku wspólnego małżonków S.. Na rozstrzygnięcie Dyrektora A.S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W uzasadnieniu skargi podała, że nieruchomość w miejscowości K. została nabyta już w czasie, gdy pozostawała w związku małżeńskim z M.S. i pozostawała własnością małżonków, ponieważ nie było ustanowionej rozdzielności majątkowej. Skarżąca wskazała, że nie kwestionuje samej wysokości podatku, ale fakt, że został on naliczony od przychodu ze sprzedaży nieruchomości, która zawsze stanowiła jej własność. Nieruchomość ta była bowiem, zdaniem strony, własnością jej męża i A.S. od ponad 40 lat. Wnosząca skargę zarzuciła, że w treści decyzji nie odniesiono się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17, która jest zbieżna z niniejszą sprawą. Ponadto podała, że decyzja Dyrektora została jej wysłana w stanie niekompletnym, albowiem nie zawierała 7 strony. Odpowiadając na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 31 stycznia 2019 r. strona wnosząca skargę odniosła się ponownie do treści wskazywanej uchwały NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu zaskarżona decyzja, pomimo podniesionych zarzutów, nie została wydana z naruszaniem prawa. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca, powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17 kwestionowała zasadność zapłaty podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości K.. Zdaniem strony, przedmiotowa nieruchomość została nabyta w trakcie trwania wspólności majątkowej, a zatem sprzedaż majątku, który pozostawał jej własnością, nie mogła prowadzić do wzbogacenia się w związku z dokonaną sprzedażą. Tym samym istniały podstawy do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu zapłaconego podatku. Oceniając prawidłowość wydanego w sprawie rozstrzygnięcia należy w pierwszej kolejności wskazać, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, sprzedana przez podatniczkę nieruchomość nie wchodziła w skład wspólnego majątku małżonków S., a A.S. uzyskała prawo własności do tej nieruchomości dopiero z chwilą nabycia spadku po zmarłym mężu M.S. Pomimo tego, że pomiędzy małżonkami S. istniała wspólność majątkowa, a podatniczka miała poczucie, że nieruchomość położona w miejscowości K. stanowi majątek obojga małżonków, to w sensie prawnym nieruchomość ta, z chwilą zawarcia umowy darowizny z dnia 29 stycznia 1971 r. weszła wyłącznie do majątku odrębnego M.S. W przedmiotowej sprawie należy odwołać się do pojęć majątku wspólnego i majątku osobistego małżonków, które to pojęcia zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (dalej w skrócie zwanej k.r.o.). Przed przedstawieniem i wyjaśnieniem powyższych zagadnień należy wskazać, że na podstawie ustawy dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz niektórych innych ustaw, z dniem 20 stycznia 2005 r. zmieniono szereg przepisów ustawy regulujących małżeńskie stosunki majątkowe. Wprowadzono m.in., w treści art. 33 k.r.o. pojęcie majątku osobistego, w miejsce obowiązującego dotąd majątku odrębnego. Nowelizacja k.r.o. z 17 czerwca 2004 r. zachowała jako ustrój ustawowy ustrój wspólności majątkowej, który wcześniej funkcjonował jako ustrój wspólności dorobku. W konsekwencji przyjętej zmiany doszło wprawdzie do uchylenia art. 32 k.r.o., który w § 1 stanowił, że dorobkiem małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich, niemniej jednak regulacja ta została zawarta w treści zmienionego art. 31 § 1 k.r.o. Zgodnie bowiem z tym przepisem, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Jakkolwiek w wyniku nowelizacji przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, doszło do odmiennego unormowania szeregu zagadnień regulujących stosunki majątkowe małżeńskie, to jednak dokonane zmiany nie mają znaczenia dla oceny sytuacji prawnej podatniczki, jaka powstała w związku z nabyciem nieruchomości położonej w miejscowości K. Przepisy, które określały skutki związane z nabyciem składnika majątkowego w drodze umowy darowizny przez jednego z małżonków, zarówno w dacie nabycia nieruchomości przez małżonka strony, jak również w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, regulowały tę kwestię w tożsamy sposób, na co Sąd wskaże w dalszej części uzasadnienia. Jednocześnie Sąd wskazuje, że w dalszej części rozważań, będzie posługiwał się aktualnie obowiązującymi pojęciami, które do kodeksu rodzinnego i opiekuńczego zostały wprowadzone przez ustawodawcę z dniem 20 stycznia 2005 roku. Pozwoli to, w ocenie Sądu zachować z jednej strony jednolitość używanej terminologii, a z drugiej wpłynie na większą przejrzystość przedstawianych zagadnień prawnych. Zgodnie z przepisami k.r.o. w ustroju wspólności majątkowej, która powstaje po zawarciu związku małżeńskiego występują trzy masy majątkowe, tj. majątek wspólny, majątek osobisty męża oraz majątek osobisty żony. Majątek wspólny małżonków tworzą wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Istnieje zatem domniemanie, że przedmioty nabyte w trakcie trwania związku małżeńskiego, niezależnie od tego czy zostały nabyte przez jednego z małżonków czy też przez obojga, wchodzą w skład majątku wspólnego. Niemniej jednak, nie wszystkie składniki majątkowe, które zostały nabyte w trakcie trwania małżeńskiej wspólności majątkowej przez jednego z małżonków (w trakcie trwania związku małżeńskiego) wchodzą w skład majątku wspólnego. Ustawodawca w art. 33 k.r.o. wymienił bowiem te przypadki, w których nabycie określonych przedmiotów majątkowych nie skutkuje włączeniem ich do wspólnej masy majątkowej, ale stanowią one majątek osobisty każdego małżonków. Wyjaśnić przy tym należy, że nabycie określonego składnika do majątku osobistego oznacza, że prawo własności do tego przedmiotu przysługuje tylko temu małżonkowi, który ten przedmiot nabył. Własność do tego przedmiotu nie przysługuje natomiast drugiemu z małżonków nawet wówczas, gdy w małżeństwie istnieje ustrój wspólności majątkowej. Jak wynika z treści art. 33 pkt 2 k.r.o. (także tego, który obowiązywał w dniu 29 stycznia 1971 r.), przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę stanowią majątek osobisty każdego z małżonków, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił. Jeżeli zatem określony przedmiot majątkowy, w trakcie trwania zawiązku małżeńskiego zostaje nabyty przez jednego z małżonków nieodpłatnie, na podstawie dziedziczenia, zapisu lub umowy darowizny, to taki przedmiot stanowi jego majątek osobisty. Wyjątkowo przedmiot ten może wejść do majątku wspólnego małżonków, jeżeli spadkodawca lub darczyńca wyraził wolę, aby przedmiot nabyty przez jednego z małżonków stał się częścią tego majątku. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że własność nieruchomości położonej w miejscowości K., zabudowanej domem mieszkalnym, oborą i kuźnią, została nabyta przez M.S. na podstawie umowy darowizny z dnia 29 stycznia 1971 r. M.S. nabył powyższą nieruchomość pozostając w związku małżeńskim z A.S. Z treści umowy darowizny nie wynika przy tym, aby darczyńca postanowił, że przedmiot takiej czynności będzie objęty wspólnością ustawową a zatem, że wejdzie do majątku wspólnego małżonków. W związku z tym, mając na uwadze treść art. 33 pkt 2 k.r.o. stwierdzić należy, że nabyta przez M.S. nieruchomość weszła do jego majątku osobistego, a co za tym idzie nie stanowiła ona, w chwili dokonania darowizny, własności A.S.. Nieruchomość ta stała się własnością podatniczki dopiero w momencie nabycia przez nią spadku po zmarłym mężu. Nieruchomość ta weszła bowiem w skład masy spadkowej po M.S. i została nabyta przez A.S. w drodze dziedziczenia, w dniu 31 maja 2016 r. tj. w chwili śmierci jej męża. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że do zbycia nieruchomości przez skarżącą doszło przed upływem pięcioletniego terminu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f. Jednocześnie w związku z tym, że przychód ze zbycia nieruchomości nie został przeznaczony przez A.S. na własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., to podlegał on opodatkowaniu na podstawie art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Podatek w wysokości 9.500 zł zapłacony przez podatniczkę i wykazany w złożonym przez nią zeznaniu PIT-39 był zatem podatkiem należnym. W konsekwencji organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej prawa do zwrotu nadpłaty podatku. Za nadpłatę, zgodnie z brzmieniem art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uważa się bowiem kwotę podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego, a takim nie był podatek uiszczony przez skarżącą w związku ze sprzedażą nieruchomości położnej w K. Sąd wskazuje jednocześnie, że w przedmiotowej sprawie nie mogła mieć zastosowania przywoływana przez stronę uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17. W uzasadnieniu do podjętej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się problem dotyczącym wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., a związanym z określeniem momentu nabycia nieruchomości w sytuacji, gdy małżonkowie pozostający w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej nabyli (wybudowali) nieruchomość, byli jej właścicielami dłużej niż 5 lat, a następnie jeden z nich zmarł, a drugi w drodze dziedziczenia po nim otrzymał udział w nieruchomości, a potem ‒ przed upływem pięcioletniego terminu liczonego od dnia śmierci współmałżonka ‒ dokonał odpłatnego zbycia posiadanego udziału w nieruchomości. Uchwała, jaka została podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Z uchwały tej wynika zatem, że w sytuacji, gdy nieruchomość została nabyta przez małżonków do ich majątku wspólnego (czyli nie do majątku osobistego jednego z nich), a następnie udział w tej nieruchomości wszedł do spadku po zmarłym małżonku, to wówczas za chwilę nabycia nieruchomości, dla potrzeb obliczenia biegu pięcioletniego terminu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., należy uznać dzień, w którym nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego, a nie moment nabycia tej nieruchomości w drodze dziedziczenia. Przekładając treść tej uchwały na stan faktyczny niniejszej sprawy należy wskazać, że nie mogła mieć ona zastosowania w niniejszej sprawie z tej przyczyny, że nieruchomość położona w miejscowości K., w następstwie zawartej umowy darowizny nie została nabyta do majątku wspólnego małżonków S., ale do majątku osobistego M.S.. Własność tej nieruchomości skarżąca nabyła dopiero z chwilą nabycia spadku po zmarłym mężu, a zatem od tej daty należało liczyć pięcioletni termin o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., a nie od daty umowy darowizny. Przywoływana uchwała mogłaby mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie gdyby ustalone zostało, że nieruchomość nabyta na podstawie umowy darowizny weszła do majątku wspólnego jeszcze w trakcie trwania związku małżeńskiego. Po pierwsze sytuacja taka mogłaby mieć miejsce gdyby z treści aktu notarialnego wynikało, że darczyńca postanowił o tym, aby darowana nieruchomość weszła do majątku wspólnego małżonków S. Sytuacja taka mogłaby zaistnieć także wówczas, gdyby w trakcie trwania związku małżeńskiego małżonkowie S. zawarli majątkową umowę małżeńską, na mocy której doszłoby do rozszerzenia wspólności ustawowej poprzez włączenie do niej prawa własności nieruchomości w K., wchodzącej w skład majątku osobistego M.S. Żadna z takich sytuacji nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie, a zatem przywoływana uchwała nie mogła mieć w niej zastosowania. Sąd analizując treść zaskarżonej decyzji zwrócił przy tym uwagę, że organ odwoławczy w nieprecyzyjny sposób określił sposób nabycia nieruchomości przez A.S.. Z treści zawartego w decyzji sformułowania można bowiem wnioskować, że podatniczka nabyła przedmiotową nieruchomość na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w M. z dnia 2 grudnia 2016 roku o stwierdzeniu nabycia spadku. Należy przypomnieć, że nabycie spadku w drodze dziedziczenia następuje z momentem otwarcia spadku (art. 925 k.c.), a zatem w chwili śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Z chwilą śmierci spadkodawcy spadkobierca nabywa spadek z mocy samego prawa, niezależnie od tytułu powołania do dziedziczenia (na podstawie testamentu czy na podstawie ustawy), jak również niezależnie od swojej woli, a nawet od wiedzy w tym zakresie. System prawa polskiego nie zna innego momentu nabycia spadku, niż chwila otwarcia spadku. Jednocześnie nabycie spadku przez spadkobiercę z mocy samego prawa oznacza, że do nabycia spadku nie jest konieczne dokonywanie przez spadkobiercę żadnych czynności. W szczególności do nabycia spadku nie jest konieczne wszczęcie postępowania o stwierdzenie nabycia spadku albo uzyskanie notarialnego poświadczenia dziedziczenia. Zarówno postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i notarialne poświadczenie dziedziczenia mają charakter deklaratoryjny i stwierdzają jedynie stan, jaki wystąpił z chwilą otwarcia spadku, a data ich wydania czy sporządzenia nie ma wpływu na datę nabycia spadku przez spadkobiercę. Stwierdzenie nabycia spadku i notarialne poświadczenie jedynie potwierdzają fakt następstwa prawnego po spadkodawcy, nie tworząc nowego stanu prawnego, a dla spadkobiercy mają znaczenie wyłącznie legitymacyjne. W związku z tym Sąd stwierdza, że spadek po zmarłym M.S., A.S. nabyła już w chwili śmierci swojego męża tj. w dniu 31 maja 2016 r., a nie w dniu wydania postanowienia sądu z dnia 2 grudnia 2016 r. stwierdzającego nabycie spadku. Powyższe uchybienie nie miało jednak wpływu na treść wydanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia, albowiem niezależnie od tego od jakiej daty będziemy liczyć pięcioletni termin o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. tj. czy od 31 maja 2016 czy też od 2 grudnia 2016 r., zbycie nieruchomości przez A.S. nastąpiło przed jego upływem. Sąd dostrzegł również, na co zwracała uwagę także skarżąca, że stronie doręczono decyzję bez wydrukowanej jednej strony. Taka też decyzja została wpięta do akt sprawy administracyjnej. Pełna treść zaskarżonej decyzji została doręczona Sądowi w odpowiedzi na zarządzenie sędziego z 18 marca 2019 r. Niewątpliwe sytuacja taka nie powinna mieć miejsca i świadczy o zaniedbaniu pracownika organu, niemniej jednak okoliczność ta nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia Sądu. Z porównania treści decyzji znajdującej się w aktach administracyjnych z pełnym tekstem decyzji doręczonej Sądowi wynika, że są to tożsame akty administracyjne. Należy zwrócić uwagę, że treść szóstych stron decyzji znajdujących się w aktach administracyjnych i sądowych kończy się tymi samymi słowami tj. "majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo", podobnie jak tymi samymi słowami zaczyna się strona ósma obu dokumentów tj. "fizycznych za 2017 rok jest niezasadny". Ponadto trzeba dostrzec, że pomiędzy słowem "rok" i słowem "jest" występuje taki sam zwiększony odstęp w każdej z wydrukowanych decyzji. W ocenie Sądu nie ma zatem żadnych uzasadnionych podstaw by zakładać, że działanie organu polegające na doręczeniu decyzji bez jednej strony, miało charakter celowy, zmierzający do ukrycia przed podatniczką fragmentu treści wydanej decyzji. Zdaniem Sądu brak jednej, konkretnie 7 strony decyzji, mógł być następstwem nieprawidłowego jej drukowania. Sytuacja taka niewątpliwie nie powinna mieć miejsca, ale nie wpływa ona na legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednocześnie Sąd wskazuje, że wskutek niedoręczenia skarżącej wszystkich stron wydanej decyzji, nie doszło także do ograniczenia uprawnień strony. Cała treść decyzji została z urzędu poddana kontroli sądu administracyjnego, a mając na uwadze prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organ podatkowy, nawet podniesienie zarzutów przeciwko treści zawartej na niewydrukowanej stronie 7 decyzji, nie zmieniłoby zapatrywania Sądu na sprawę i nie skutkowałoby wydaniem odmiennego w swej treści rozstrzygnięcia. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.