I SA/Gd 1082/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 2 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2009 r. oddala skargę. ZASKARŻONĄ DO SĄDU DECYZJĄ DYREKTOR IZBY CELNEJ UTRZYMAŁ W MOCY DECYZJĘ NACZELNIKA URZĘDU CELNEGO, W PRZEDMIOCIE OKREŚLENIA P. Ł. S. ZOBOWIĄZANIA W PODATKU AKCYZOWYM ZA MAJ 2009 R., W WYSOKOŚCI 119,- ZŁ. W UZASADNIENIU ORGAN STWIERDZA, ŻE W WYNIKU PRZEPROWADZONEJ W DNIACH 14 - 23 GRUDNIA 2009 R., ORAZ 4 - 8 STYCZNIA 2010 R. KONTROLI PRAWIDŁOWOŚCI I TERMINOWOŚCI WPŁAT DZIENNYCH PODATKU AKCYZOWEGO W PRZEDSIĘBIORSTWIE "A" Ł. S. (ZAKOŃCZONEJ PROTOKOŁEM [...] Z DNIA 14 STYCZNIA 2010 R.), STWIERDZONO POWSTANIE W DNIU 8 MAJA 2009 R. NIEDOBORU, SPROWADZONEGO Z ŁOTWY, OLEJU BAZOWEGO NS 650 (KOD CN 2710 1999), W ILOŚCI 101 LITRÓW. PISMEM Z DNIA 14 STYCZNIA 2010 R. STRONA ZGŁOSIŁA ZASTRZEŻENIA DO W/W PROTOKOŁU, TWIERDZĄC, IŻ UBYTKI OLEJÓW BAZOWYCH POWSTAŁE W PROCEDURZE ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY NIE PODLEGAJĄ OPODATKOWANIU AKCYZĄ, NA POTWIERDZENIE CZEGO PRZEDŁOŻYŁA WYDANĄ W IMIENIU MINISTRA FINANSÓW INTERPRETACJĘ INDYWIDUALNĄ (WNIOSKODAWCĄ JEJ WYDANIA NIE BYŁ W/W PODATNIK) Z DNIA 6 PAŹDZIERNIKA 2009 R. W AKTACH SPRAWY ZNAJDUJĄ SIĘ PONADTO DOKUMENTY POTWIERDZAJĄCE ZAISTNIAŁĄ POWYŻEJ SYTUACJĘ TJ. WYSTĄPIENIE UBYTKU OLEJU BAZOWEGO: DOKUMENT SPRAWDZENIA I PRZYJĘCIA PRZESYŁKI Z DNIA 8 MAJA 2009 R., RAPORT WAŻENIA PRZESYŁKI Z DNIA 8 MAJA 2009 R., FAKTURA Z DNIA 6 MAJA 2009 R., NA PODSTAWIE KTÓREJ PRZEDMIOTOWA PRZESYŁKA ZOSTAŁA WYSŁANA Z ŁOTWY. BIORĄC POD UWAGĘ POWYŻSZE, POSTANOWIENIEM Z DNIA 30 KWIETNIA 2010 R., WSZCZĘTO Z URZĘDU POSTĘPOWANIE W SPRAWIE USTALENIA ZOBOWIĄZANIA W PODATKU AKCYZOWYM ZA MIESIĄC MAJ 2009 R. PO PRZEPROWADZENIU POSTĘPOWANIA, W DNIU 2 CZERWCA 2010 R. NACZELNIK URZĘDU CELNEGO WYDAŁ DECYZJĘ, W KTÓREJ OKREŚLIŁ WYSOKOŚĆ ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO W PODATKU AKCYZOWYM ZA MAJ 2009 R., W KWOCIE 119,00 ZŁ. OD POWYŻSZEJ DECYZJI STRONA WNIOSŁA ODWOŁANIE, ZARZUCAJĄC NARUSZENIE: 1. ART. 8 UST. 1 PKT 2 I PKT 4 USTAWY Z DNIA 6 GRUDNIA 2008 R., O PODATKU AKCYZOWYM (DZ. U. Z 2009 R. NR 3, POZ. 11 Z PÓŹN. ZM.), PRZEZ BŁĘDNĄ WYKŁADNIĘ POLEGAJĄCĄ NA PRZYJĘCIU, ŻE DOSTAWA OLEJÓW SMAROWYCH O KODZIE 2710 1999 Z TERYTORIUM ŁOTWY DO SKŁADU PODATKOWEGO NA TERYTORIUM KRAJU DOKONYWANA JEST W PROCEDURZE ZAWIESZENIE POBORU AKCYZY, 2. ART. 42 UST. 2 W/W USTAWY, PRZEZ PRZYJĘCIE, IŻ W DOSTAWIE OBJĘTEJ ZASKARŻONĄ DECYZJĄ NARUSZONO PROCEDURĘ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY, MIMO IŻ DOSTAWA NIE BYŁA DOKONYWANA W TEJ PROCEDURZE. PODATNIK WNIÓSŁ O UCHYLENIE ZASKARŻONEJ DECYZJI I UMORZENIE POSTĘPOWANIA. W UZASADNIENIU SWOJEGO ODWOŁANIA STRONA WSKAZAŁA, IŻ NABYŁA OLEJ SMAROWY OD KONTRAHENTA Z ŁOTWY (NIE BĘDĄCEGO SKŁADEM PODATKOWYM) DO SKŁADU PODATKOWEGO W KRAJU, W ZWIĄZKU Z CZYM OBOWIĄZEK PODATKOWY POWSTAŁ NIE Z TYTUŁU NABYCIA WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWEGO, A Z TYTUŁU WPROWADZENIA TOWARU DO SKŁADU PODATKOWEGO. PONADTO STWIERDZONO, IŻ PRZEZ CAŁY OKRES PRZEWOZU TOWAR NIE ZNAJDOWAŁ SIĘ W PROCEDURZE ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY, DLATEGO TEŻ AŻ DO CHWILI WPROWADZENIA GO DO SKŁADU PODATKOWEGO W KRAJU OBOWIĄZEK PODATKOWY NIE POWSTAŁ. WARUNKI PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY NIE MOGŁY ZATEM ZOSTAĆ NARUSZONE, W ZWIĄZKU Z CZYM OKREŚLENIE ZOBOWIĄZANIA W AKCYZIE OD ILOŚCI, KTÓRA NIE ZOSTAŁA WPROWADZONA DO SKŁADU PODATKOWEGO NIE ZNAJDUJE, ZDANIEM STRONY PODSTAWY PRAWNEJ. DYREKTOR IZBY CELNEJ, PONOWNIE ROZPOZNAJĄC SPRAWĘ NIE PODZIELIŁ ZARZUTÓW Z ODWOŁANIA. NA WSTĘPIE ORGAN ODWOŁAWCZY STWIERDZA, ŻE ZGODNIE Z TREŚCIĄ ART. 2 PKT 1 USTAWY Z DNIA 6 GRUDNIA 2008 R., O PODATKU AKCYZOWYM, WYROBAMI AKCYZOWYMI SĄ WYROBY ENERGETYCZNE, ENERGIA ELEKTRYCZNA, NAPOJE ALKOHOLOWE ORAZ WYROBY TYTONIOWE, OKREŚLONE W ZAŁĄCZNIKU NR 1 DO USTAWY. PRZEDMIOTOWY WYRÓB W POSTACI OLEJÓW BAZOWYCH O KODZIE CN 2710 ZNAJDUJE SIĘ W POZ. 27 WYKAZU WYROBÓW AKCYZOWYCH STANOWIĄCEGO ZAŁĄCZNIK NR 1 DO W/W USTAWY. DALEJ ORGAN ODWOŁAWCZY WYJAŚNIA, ŻE GENERALNIE USTAWA O PODATKU AKCYZOWYM PRZEWIDUJE, ODNOŚNIE SPOSOBU PRZEMIESZCZANIA WYROBÓW AKCYZOWYCH, DWIE MOŻLIWOŚCI: PRZEMIESZCZANIE W PROCEDURZE ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY LUB PRZEMIESZCZANIE WYROBU Z ZAPŁACONĄ AKCYZĄ. OBIE POWYŻSZE SYTUACJE WYMAGAJĄ SPEŁNIENIA OKREŚLONYCH WARUNKÓW. W PROCEDURZE ZAWIESZONEJ AKCYZY ICH SPEŁNIENIE (M.IN. PRZY PRZEMIESZCZANIU WYROBÓW AKCYZOWYCH) NIE POWODUJE POWSTANIA Z OBOWIĄZKU PODATKOWEGO, ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO (ART. 40 I ART. 41 W/W USTAWY). STOSOWANIE TEJ PROCEDURY UMOŻLIWIA PRZESUNIĘCIE OBOWIĄZKU PODATKOWEGO DO ZAPŁATY AKCYZY DO MOMENTU WYDANIA WYROBÓW AKCYZOWYCH DO KONSUMPCJI, TJ. DO MOMENTU WYPROWADZENIA TYCH WYROBÓW POZA SYSTEM ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY. Z KOLEI W PRZYPADKU PRZEMIESZCZANIA WYROBÓW Z ZAPŁACONĄ AKCYZĄ PODATNIK OBOWIĄZANY JEST DOKONAĆ CZYNNOŚCI, O KTÓRYCH MOWA W ART. 78 TEJ USTAWY. NALEŻY PRZY TYM PODKREŚLIĆ, IŻ WYBÓR ZASTOSOWANIA JEDNEJ Z TYCH PROCEDUR (WŁĄCZAJĄC PEWNE WYJĄTKI - PRZEMIESZCZANIE W OBROCIE MIĘDZYNARODOWYM NIEKTÓRYCH WYROBÓW ENERGETYCZNYCH OPODATKOWANYCH ZEROWĄ STAWKĄ AKCYZY) ZALEŻY WYŁĄCZNIE OD PODATNIKA, JEST JEGO PRAWEM, A NIE OBOWIĄZKIEM. JAKO, ŻE STRONA NIE DOKONAŁA ŻADNEJ Z CZYNNOŚCI WYMIENIONYCH W ART. 78 USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM (AKCYZA OD OLEJÓW SMAROWYCH NIE MOGŁA BOWIEM ZOSTAĆ NA ŁOTWIE ZAPŁACONA Z UWAGI NA FAKT, IŻ WYROBY TE NIE PODLEGAJĄ W TYM KRAJU PODATKOWI AKCYZOWEMU), ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI ZASADNIE ZATEM STWIERDZIŁ, IŻ PRZEDMIOTOWE PRZEMIESZCZENIE OLEJÓW BAZOWYCH NASTĄPIŁO W PROCEDURZE ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY (ZE SKŁADU PODATKOWEGO ZNAJDUJĄCEGO SIĘ NA TERYTORIUM PAŃSTWA CZŁONKOWSKIEGO DO SKŁADU PODATKOWEGO PROWADZONEGO PRZEZ PODATNIKA W KRAJU). NA POTWIERDZENIE POWYŻSZEGO ORGAN WSKAZAŁ RÓWNIEŻ OKOLICZNOŚĆ OBJĘCIA PRZEDMIOTOWEJ PRZESYŁKI ZABEZPIECZENIEM AKCYZOWYM STRONY, A TAKŻE WPROWADZENIE WYROBU DO SKŁADU PODATKOWEGO PODATNIKA W RAMACH PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY. ORGAN ODWOŁAWCZY DALEJ STWIERDZA, ŻE ZGODNIE Z TREŚCIĄ ART. 40 UST. 2 PKT 2 W/W USTAWY PROCEDURA ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY MA ZASTOSOWANIE JEŻELI WYROBY AKCYZOWE SĄ PRZEMIESZCZANE ZE SKŁADU PODATKOWEGO NA TERYTORIUM PAŃSTWA CZŁONKOWSKIEGO DO SKŁADU PODATKOWEGO NA TERYTORIUM KRAJU. BIORĄC JEDNAK POD UWAGĘ FAKT, IŻ OLEJE SMAROWE NIE SĄ OBJĘTE NA ŁOTWIE PODATKIEM AKCYZOWYM, NIE STOSUJE SIĘ ZATEM W TYM KRAJU PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY ODNOŚCIE TEGO WYROBU (W ZWIĄZKU Z TYM PODATEK AKCYZOWY NIE ZOSTAŁ NA ŁOTWIE ANI ZAPŁACONY, ANI ZAWIESZONY). DLATEGO TEŻ ZASTOSOWANIE ZNAJDZIE W NINIEJSZEJ SYTUACJI PRZEPIS ART. 40 UST. 6 POWYŻSZEJ USTAWY, ZGODNIE Z KTÓRYM DO WYROBÓW AKCYZOWYCH INNYCH NIŻ OKREŚLONE W ZAŁĄCZNIKU NR 2 DO USTAWY, OBJĘTYCH STAWKĄ AKCYZY INNĄ NIŻ STAWKA ZEROWA, STOSUJE SIĘ PROCEDURĘ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY JEDYNIE NA TERYTORIUM KRAJU (PRZEPIS TEN DOTYCZY WŁAŚNIE OLEJÓW SMAROWYCH O KODZIE CN 2710 1999 OBJĘTYCH STAWKĄ 1180 ZŁ/1000 LITRÓW). ROZPOCZĘCIE STOSOWANIA TEJ PROCEDURY NASTĘPUJE ZATEM W MOMENCIE WPROWADZENIA WYROBÓW AKCYZOWYCH NA TERYTORIUM KRAJU. JAKO, ŻE STOSOWANIE PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY UZALEŻNIONE JEST OD SPEŁNIENIA OKREŚLONYCH WARUNKÓW, USTAWODAWCA WYODRĘBNIŁ SZCZEGÓLNE CZYNNOŚCI JAKIE NALEŻY PODJĄĆ, ABY PROCEDURA TA MIAŁA ZASTOSOWANIE DO WYROBÓW AKCYZOWYCH, O KTÓRYCH MOWA W ART. 40 UST. 6 WSKAZANEJ USTAWY (M.IN. OLEJÓW SMAROWYCH). ZGODNIE Z ART. 41 UST. 4 TEJ USTAWY, WARUNKI O KTÓRYCH MOWA W UST. 1 TEGO PRZEPISU PRAWA (TJ. OBOWIĄZEK DOŁĄCZENIA DO PRZEMIESZCZANYCH WYROBÓW AKCYZOWYCH DOKUMENTU ADT ORAZ ZŁOŻENIA ZABEZPIECZENIA AKCYZOWEGO), MAJĄ ZASTOSOWANIE TYLKO PRZY PRZEMIESZCZANIU TYCH WYROBÓW NA TERYTORIUM KRAJU. Z KOLEI W PRZYPADKU PRZEMIESZCZANIA ICH DO KRAJU W RAMACH NABYCIA WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWEGO WARUNKIEM ZASTOSOWANIA TEJ PROCEDURY JEST DOŁĄCZENIE DO PRZEMIESZCZANYCH WYROBÓW DOKUMENTÓW HANDLOWYCH, ZAMIAST ADT. W REZULTACIE PRZEMIESZCZANIE W PROCEDURZE ZAWIESZENIA POBORY AKCYZY NA TERENIE KRAJU WYROBÓW AKCYZOWYCH, KTÓRE NIE SĄ OBJĘTE TĄ PROCEDURĄ NA POZIOMIE WSPÓLNOTY, A KTÓRE W POLSCE OBJĘTE SĄ STAWKĄ AKCYZY INNĄ NIŻ ZERO, PODLEGA TAKIM SAMYM OBOWIĄZKOM JAK PRZEMIESZCZANIE INNYCH WYROBÓW AKCYZOWYCH. MAJĄC NA WZGLĘDZIE TO, IŻ STRONA DOKONAŁA PRZEMIESZCZENIA PRZEDMIOTOWEJ PRZESYŁKI NA PODSTAWIE DOKUMENTU HANDLOWEGO, JAKIM BYŁA FAKTURA Z DNIA 6 MAJA 2009 R., (KONTRAHENT Z ŁOTWY NIE WYSTAWIŁ, DOKUMENTU ADT) ORAZ PRZESYŁKĘ TĄ OBJĘŁA "SWOIM" ZABEZPIECZENIEM AKCYZOWYM, ORGAN ODWOŁAWCZY STWIERDZA, IŻ ZASTOSOWANIE POWYŻSZYCH PRZEPISÓW PRAWA W MNIEJSZEJ SPRAWIE JEST PRAWIDŁOWE. Odnosząc się do zarzutu strony odnośnie naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym (strona twierdzi, iż w przedmiotowym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego), organ odwoławczy zauważa, iż przedmiotowe wyroby zostały najpierw przemieszczone - przywiezione z zagranicy, a w efekcie tego zostały wprowadzone do składu podatkowego. W związku z czym obowiązek podatkowy powstał w pierwszej kolejności z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych (art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym). Wyjątkiem jest sytuacja, w której następuje nabycie wewnątrzwspólnotowe do składu podatkowego, kiedy to wyroby są przemieszczane w ramach procedury zawieszenia pobory akcyzy, a obowiązek podatkowy ciąży na wysyłającym (podmiot prowadzący skład podatkowy w państwie członkowskim), aż do czasu zakończenia tej procedury. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy ma wówczas miejsce z chwilą wprowadzenia tych wyrobów do krajowego składu podatkowego. Wygasa wtedy obowiązek podatkowy wobec podmiotu wysyłającego towar, a powstaje wobec prowadzącego krajowy skład. Jednocześnie wprowadzone do krajowego składu podatkowego wyroby objęte zostają kolejną, procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Organ odwoławczy zauważa, że w przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia z powyższą sytuacją, z uwagi na fakt, iż oleje smarowe nie podlegają na Łotwie akcyzie (nie powstaje wobec wysyłającego obowiązek podatkowy, nie ma też możliwości zastosowania zawieszenia poboru akcyzy na Łotwie). Wyrób ten jest wówczas przemieszczany do kraju w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, gdzie rozpoczęcie tej procedury następuje w momencie przekroczenia granicy RP. Obowiązek podatkowy powstaje wtedy w stosunku do odbiorcy towaru z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z momentem wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego w kraju, wygasa obowiązek podatkowy ciążący na odbiorcy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a powstaje z kolei dla tego samego podmiotu obowiązek podatkowy z tytułu wprowadzenia wyrobów do tego składu. Wyroby te zostają jednocześnie objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy z uwagi na to, że znajdują się w składzie podatkowym. W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE WYSTĄPIŁ UBYTEK OLEJU SMAROWEGO, KTÓRY ZOSTAŁ STWIERDZONY W MOMENCIE WPROWADZANIA WYROBU DO SKŁADU PODATKOWEGO. DOKONANO ZWAŻENIA PRZEDMIOTOWEGO OLEJU BAZOWEGO I PO PRZELICZENIU TEJ WIELKOŚCI NA ILOŚĆ LITRÓW W 15°C, WZIĄWSZY POD UWAGĘ DANE WYSZCZEGÓLNIONE NA FAKTURZE Z 6 MAJA 2009 R., STWIERDZONO NIEDOBÓR 101 LITRÓW. DYREKTOR IZBY CELNEJ DALEJ PODKREŚLA, ŻE OLEJE BAZOWE (SMAROWE) NIE ZOSTAŁY WYSZCZEGÓLNIONE W ZAŁĄCZNIKU NR 2 DO USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM, NIE OBEJMUJE ZATEM ICH DEFINICJA UBYTKÓW, ZAWARTA W ART. 2 PKT 20 TEJ USTAWY, W ZWIĄZKU Z CZYM NIE ZNAJDZIE ZASTOSOWANIA PRZEPIS ART. 8 UST. 3 WSKAZANEJ USTAWY. NIE MOŻNA JEDNAK PRZYJĄĆ, IŻ WYSTĄPIENIE NIEDOBORU NIE PODLEGA OPODATKOWANIU. W TAKIM PRZYPADKU ZDANIEM ORGANU DO STWIERDZONYCH UBYTKÓW NALEŻY ZASTOSOWAĆ PRZEPISY OGÓLNE Z ZAKRESY PODATKU AKCYZOWEGO, NA PODSTAWIE KTÓRYCH OPODATKOWANE SĄ WYMIENIONE W USTAWIE WYROBY AKCYZOWE (W TYM OLEJE SMAROWE), W STOSUNKU DO KTÓRYCH ZOSTAŁY WYKONANE OKREŚLONE CZYNNOŚCI LUB ZAISTNIAŁY OKREŚLONE STANY FAKTYCZNE PODLEGAJĄCE OPODATKOWANIU. USTAWODAWCA NIE PRZEWIDUJE BOWIEM MOŻLIWOŚCI ODSTĄPIENIA OD OPODATKOWANIA BRAKUJĄCYCH ILOŚCI WYROBÓW AKCYZOWYCH NIE WYMIENIONYCH W ZAŁĄCZNIKA NR 2 DO USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM. GDYBY MIAŁ TAKI ZAMIAR OKREŚLIŁBY SZCZEGÓŁOWO RODZAJ WYROBÓW, KTÓRYCH NIEDOBORY MIAŁYBY BYĆ WYŁĄCZONE Z TEGO OPODATKOWANIA ORAZ DOPUSZCZALNĄ WYSOKOŚĆ TYCH NIEDOBORÓW (ANALOGICZNIE JAK W PRZYPADKU NORM DOPUSZCZALNYCH UBYTKÓW - W PRZYPADKU WYROBÓW, O KTÓRYCH MOWA W ART. 2 PKT 20 TEJ USTAWY). REASUMUJĄC ZDANIEM DYREKTORA IZBY CELNEJ ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI PRAWIDŁOWO ZASTOSOWAŁ REGULACJĘ ZAWARTĄ W TREŚCI ART. 42 UST 2 W/W USTAWY. W NINIEJSZEJ SPRAWIE WYSTĄPIENIE NIEDOBORU OLEJU SMAROWEGO ZOSTAŁO POTRAKTOWANE JAKO NARUSZENIE WARUNKÓW PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY, CO JEST RÓWNOZNACZNE Z ZAKOŃCZENIEM PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY. JEDNOCZEŚNIE SKORO KATALOG UCHYBIEŃ WARUNKÓW, O KTÓRYCH MOWA POWYŻEJ, NIE ZOSTAŁ PRZEZ USTAWODAWCĘ OKREŚLONY, NALEŻY ZDANIEM DYREKTORA IZBY CELNEJ PRZYJĄĆ, IŻ KAŻDE ISTOTNE ICH NARUSZENIE UZNAĆ NALEŻY ZA PODSTAWĘ DO ZAKOŃCZENIA TEJ PROCEDURY. PRZEPIS ART. 41 UST. 5 WSKAZANEJ USTAWY STANOWI, IŻ PRZY PRZEMIESZCZANIU WYROBÓW AKCYZOWYCH OBJĘTYCH PROCEDURĄ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY NIE POWSTAJE ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE, A OBOWIĄZEK PODATKOWY CIĄŻĄCY NA PODATNIKU, POWSTAŁY W WYNIKU DOKONANIA OKREŚLONEJ CZYNNOŚCI PODLEGAJĄCEJ OPODATKOWANIU, WYGASA Z CHWILĄ OTRZYMANIA PRZEZ NIEGO DOKUMENTU ADT - W CZĘŚCI OBJĘTEJ POTWIERDZENIEM. ROZPATRUJĄC NINIEJSZĄ SYTUACJĘ (NA ZASADZIE WYJĄTKU OD POWYŻSZEGO UREGULOWANIA), W KTÓREJ WYROBY AKCYZOWE PRZEMIESZCZANE SĄ NA PODSTAWIE DOKUMENTU HANDLOWEGO, ZAMIAST ADT I POWSTAJE NIEDOBÓR TYCH WYROBÓW (ILOŚĆ TA NIE JEST OBJĘTA POTWIERDZENIEM) - POWSTAŁY OBOWIĄZEK, WOBEC TEJ ILOŚCI, NIE WYGASA I PRZEKSZTAŁCA SIĘ W ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE. JAKO, ŻE W WYNIKU KONTROLI PRZEPROWADZONEJ U PODATNIKA STWIERDZONO W MOMENCIE WPROWADZENIA OLEJÓW SMAROWYCH DO SKŁADU PODATKOWEGO (TJ. W DNIU 8 MAJA 2009 R.), WYSTĄPIENIE NIEDOBORU 101 LITRÓW TEGO WYROBU, NACZELNIK URZĘDU CELNEGO REALIZUJĄC DYSPOZYCJĘ ZAWARTĄ W ART. 42 UST. 2 PKT 2 W/W USTAWY OKREŚLIŁ STRONIE WYSOKOŚĆ ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO W AKCYZIE Z ZASTOSOWANIEM STAWEK AKCYZY OBOWIĄZUJĄCYCH W DNIU, W KTÓRYM STWIERDZONO WYSTĄPIENIE UBYTKU. W SKARDZE NA POWYŻSZĄ DECYZJĘ DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W GDAŃSKU, PEŁNOMOCNIK SKARŻĄCY WNIÓSŁ O JEJ UCHYLENIE. ZASKARŻONEJ DECYZJI ZARZUCIŁ NARUSZENIE PRAWA MATERIALNEGO: 1) ART. 8 UST. 1 PKT 2 I PKT 4 ORAZ ART. 40 UST. 6 USTAWY Z DNIA 6 GRUDNIA 2008 ROKU O PODATKU AKCYZOWYM (AKCU) (DZ. U. NR 3 Z 2009 R., POZ. 11 ZE ZM.) PRZEZ BŁĘDNĄ WYKŁADNIĘ POLEGAJĄCĄ NA PRZYJĘCIU, ŻE DOSTAWA OLEJÓW SMAROWYCH O KODZIE CN 27101999 Z TERYTORIUM ŁOTWY DO SKŁADU PODATKOWEGO NA TERYTORIUM KRAJU DOKONYWANA JEST W PROCEDURZE ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY, 2) ART. 42 UST. 2 AKCU PRZEZ BŁĘDNE ZASTOSOWANIE POLEGAJĄCE NA PRZYJĘCIU, ŻE W DOSTAWIE OBJĘTEJ ZASKARŻONĄ DECYZJĄ NARUSZONO PROCEDURĘ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY, MIMO, ŻE DOSTAWA NIE BYŁA DOKONYWANA W TEJ PROCEDURZE. W UZASADNIENIU SKARGI PEŁNOMOCNIK STWIERDZA, IŻ ZASKARŻONA DECYZJA DYREKTORA IZBY CELNEJ DOTKNIĘTA JEST WADAMI WSKAZANYMI W OSNOWIE SKARGI Z PRZYCZYN NASTĘPUJĄCYCH: POWYŻSZE USTALENIE NARUSZA WSKAZANE W OSNOWIE SKARGI PRZEPISY AKCU - SKARŻĄCA NABYŁA - OLEJ SMAROWY OD KONTRAHENTA Z ŁOTWY DO SKŁADU PODATKOWEGO NA TERYTORIUM KRAJU, ZATEM OBOWIĄZEK PODATKOWY POWSTAŁ NIE Z TYTUŁU NABYCIA WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWEGO, A Z TYTUŁU WPROWADZENIA TOWARU DO SKŁADU PODATKOWEGO (ART. 8 UST. 1 PKT 4 AKCU A CONTRARIO W ZW. Z PKT 2). BŁĘDNIE ZATEM TWIERDZI ORGAN CELNY, ŻE "OBOWIĄZEK PODATKOWY POWSTAŁ W PIERWSZEJ KOLEJNOŚCI Z TYTUŁU NABYCIA WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWEGO" - SKORO ART. 8 UST. 1 PKT 4 JEDNOZNACZNIE WYŁĄCZA SPOD OPODATKOWANIA NABYCIE WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWE DO SKŁADU PODATKOWEGO (CYT. "NABYCIE WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWE WYROBÓW AKCYZOWYCH, Z WYŁĄCZENIEM NABYCIA WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWEGO DOKONYWANEGO DO SKŁADU PODATKOWEGO;"). ZDANIEM PEŁNOMOCNIKA SKARŻĄCEJ PONIEWAŻ TOWAR BĘDĄCY PRZEDMIOTEM WNT NIE JEST PRODUKOWANY ANI MAGAZYNOWANY W KRAJU WYSYŁKI W SKŁADZIE PODATKOWYM, I NIE ZACHODZI ŻADNA Z INNYCH OKOLICZNOŚCI OKREŚLONYCH W ART. 40 AKCU, WYRÓB TEN W CZASIE OD WYDANIA PRZEZ KONTRAHENTA Z ŁOTWY PRZEZ CAŁY OKRES PRZEWOZU AŻ DO WPROWADZENIA GO DO SKŁADU PODATKOWEGO W KRAJU NIE ZNAJDUJE SIĘ W PROCEDURZE ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY - W STOSUNKU DO TEGO TOWARU AŻ DO CHWILI WPROWADZENIA DO SKŁADU PODATKOWEGO W KRAJU NIE POWSTAJE OBOWIĄZEK PODATKOWY. POWSTANIA OBOWIĄZKU PODATKOWEGO NIE MOŻNA DOMNIEMYWAĆ, A PODATNICY PODATKU AKCYZOWEGO W KRAJU NIE MOGĄ PONOSIĆ KONSEKWENCJI BRAKU KORELACJI MIĘDZY PRZEPISAMI OBOWIĄZUJĄCYMI W KRAJU A PRZEPISAMI OBOWIĄZUJĄCYMI W INNYCH KRAJACH UNII EUROPEJSKIEJ, W KTÓRYCH OLEJE SMAROWE NIE PODLEGAJĄ PODATKOWI AKCYZOWEMU. ZDANIEM SKARGI BŁĘDNIE ORGAN DRUGIEJ INSTANCJI UPATRUJE POWSTANIE STANU ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY OD TEJ DOSTAWY W TREŚCI ART. 40 UST. 6 AKCU - PRZEPIS TEN (PODOBNIE JAK UST. 5) OKREŚLA JEDYNIE ZAKRES PRZEDMIOTOWY PRODUKTÓW, DO KTÓRYCH STOSUJE SIĘ PROCEDURĘ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY. TYM SAMYM BRAK JEST JAKIEJKOLWIEK PODSTAWY PRAWNEJ DO USTALENIA, IŻ PROCEDURA TA "POWSTAJE" Z CHWILĄ PRZEKROCZENIA GRANICY RP. PRZYPADKI STOSOWANIA TEJ PROCEDURY WYMIENIAJĄ WYCZERPUJĄCO UST. 1 - 4 ART. 40 AKCU (JEST TO KATALOG ZAMKNIĘTY - PROCEDURĘ ZAWIESZENIA STOSUJE SIĘ WYŁĄCZNIE W PRZYPADKACH WYMIENIONYCH W TYCH PRZEPISACH - DO WYROBÓW WYMIENIONYCH W UST. 5 I 6), I W ŻADNYM Z TYCH PRZEPISÓW NIE MIEŚCI SIĘ DOSTAWA DOKONYWANA Z TERYTORIUM INNEGO KRAJU CZŁONKOWSKIEGO - ALE NIE ZE SKŁADU PODATKOWEGO W TYM KRAJU - WYROBU NIE PODLEGAJĄCEGO W KRAJU DOSTAWY AKCYZIE DO SKŁADU PODATKOWEGO NA TERYTORIUM KRAJU; JAK WYKAZANO WYŻEJ (ART. 8 UST. 1 PKT 4 AKCU), PRZY TAKIEJ DOSTAWIE W OGÓLE - DO CZASU WPROWADZENIA WYROBÓW DO SKŁADU PODATKOWEGO - NIE POWSTAJE OBOWIĄZEK PODATKOWY W PODATKU AKCYZOWYM. PEŁNOMOCNIK SKARŻĄCEJ PONOWNIE PODKREŚLA, ŻE OBOWIĄZKU PODATKOWEGO NIE MOŻNA DOMNIEMYWAĆ LUB TWORZYĆ DROGĄ WYKŁADNI I TO W DODATKU WYKŁADNI RAŻĄCO NARUSZAJĄCEJ JEJ REGUŁY. TYM SAMYM, SKORO SPRZECZNE Z PRAWEM JEST USTALENIE, ŻE TOWAR ZNAJDOWAŁ SIĘ PRZED WPROWADZENIEM DO SKŁADU PODATKOWEGO W PROCEDURZE ZAWIESZENIA, WARUNKI TEJ PROCEDURY NIE MOGŁY ZOSTAĆ NARUSZONE, ZATEM OKREŚLENIE ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO W PODATKU AKCYZOWYM OD ILOŚCI, KTÓRA NIE ZOSTAŁA WPROWADZONA DO SKŁADU PODATKOWEGO NIE ZNAJDUJE PODSTAWY PRAWNEJ. PODSTAWY TAKIEJ NIE STANOWI POWOŁANY W ZASKARŻONEJ DECYZJI ART. 42 UST. 2 AKCU, ODNOSZĄCY SIĘ WYŁĄCZNIE DO TOWARÓW ZNAJDUJĄCYCH SIĘ W PROCEDURZE ZAWIESZENIA I TYM SAMYM NIE ZNAJDUJĄCY W NINIEJSZEJ SPRAWIE ZASTOSOWANIA. PONADTO ZASKARŻONA DECYZJA RAŻĄCO KŁÓCI SIĘ TAKŻE Z ZASADAMI SŁUSZNOŚCI - JAKIEŻ TO RACJE PRZEMAWIAŁYBY ZA OBCIĄŻENIEM ODBIORCY TOWARU PODATKIEM OD BRAKÓW W DOSTAWIE - PYTA NA KONIEC PEŁNOMOCNIK. W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ DYREKTOR IZBY CELNEJ WNIÓSŁ O JEJ ODDALENIE, PODTRZYMUJĄC DOTYCHCZASOWE STANOWISKO W SPRAWIE. W PISMACH PROCESOWYCH STRONY PRZYWOŁAŁY DODATKOWĄ ARGUMENTACJĘ NA POPARCIE SWOICH STANOWISK W SPRAWIE. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: SKARGA NIE ZASŁUGUJE NA UWZGLĘDNIENIE, ALBOWIEM ZASKARŻONA DECYZJA WBREW ZARZUTOM SKARGI ODPOWIADA PRAWU. W ROZWAŻANEJ SPRAWIE STAN FAKTYCZNY JEST BEZSPORNY, A MIANOWICIE W DNIU 8 MAJA 2009 R., WYSTĄPIŁ BRAK (NIE WPROWADZONO DO SKŁADU PODATKOWEGO) 101 LITRÓW OLEJU BAZOWEGO NS 650 (KOD CN 2710 1999) SPROWADZONEGO PRZEZ SKARŻĄCĄ Z ŁOTWY NA PODSTAWIE FAKTURY JB 06909, OD KTÓREGO TO BRAKU SKARŻĄCA NIE ZAPŁACIŁA PODATKU AKCYZOWEGO. BEZSPORNE W SPRAWIE JEST I TO, ŻE PRZEDMIOTOWY OLEJ SMAROWY JEST WYROBEM AKCYZOWYM. KWESTIA SPORNA SPROWADZA SIĘ NATOMIAST DO UDZIELENIA ODPOWIEDZI NA PYTANIE: CZY DOSTAWA PRZEDMIOTOWEGO OLEJU Z ŁOTWY NA TERYTORIUM KRAJU DOKONYWANA BYŁA W PROCEDURZE ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY – JAK TWIERDZĄ ORGANY CELNE ORAZ CZY STWIERDZONY BRAK TEGOŻ OLEJU (W DACIE WPROWADZENIA DO SKŁADU PODATKOWEGO) PODLEGA OPODATKOWANIU PODATKIEM AKCYZOWYM. PIERWSZYM BOWIEM ZARZUTEM PODNIESIONYM PRZEZ SKARŻĄCEGO JEST BŁĘDNA WYKŁADNIA ART. 8 UST. 1 PKT 2 I PKT 4 ORAZ ART. 40 UST. 6 USTAWY Z DNIA 6 GRUDNIA 2008 R., O PODATKU AKCYZOWYM, POPRZEZ PRZYJĘCIE, IŻ DOSTAWA OLEJÓW SMAROWYCH O KODZIE CN 2710 1999 Z TERYTORIUM ŁOTWY DO SKŁADU PODATKOWEGO NA TERYTORIUM KRAJU DOKONYWANA JEST W PROCEDURZE ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY. UZNAJĄC POWYŻSZY ZARZUT ZA NIEZASADNY STWIERDZIĆ NALEŻY, IŻ USTAWA Z DNIA 6 GRUDNIA 2008 R., O PODATKU AKCYZOWYM PRZEWIDUJE DWA SPOSOBY PRZEMIESZCZANIA WYROBÓW AKCYZOWYCH: PRZEMIESZCZANIE ICH W PROCEDURZE ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY LUB PRZEMIESZCZANIE WYROBU Z ZAPŁACONĄ AKCYZĄ. NIE MA MOŻLIWOŚCI ABY WYRÓB OPODATKOWANY W KRAJU AKCYZĄ (ZE STAWKĄ INNĄ NIŻ ZEROWA) ZOSTAŁ PRZEMIESZCZONY NA TERYTORIUM POLSKI W INNY SPOSÓB. DO PODATNIKA NALEŻY PRZY TYM, KTÓRĄ Z POWYŻSZYCH PROCEDUR ZASTOSUJE. WARUNKIEM PRZEMIESZCZANIA WYROBÓW AKCYZOWYCH W PROCEDURZE ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY (JAK SAMA NAZWA WSKAZUJE - PRZY WYPEŁNIENIU WSZYSTKICH WARUNKÓW NIE POWSTAJE OBOWIĄZEK PODATKOWY) JEST DOŁĄCZENIE DO PRZEMIESZCZANYCH WYROBÓW DOKUMENTU ADT (W PRZYPADKU OLEJÓW SMAROWYCH, KTÓRE NA ŁOTWIE NIE PODLEGAJĄ AKCYZIE WYSTARCZAJĄCYM DOKUMENTEM JEST DOKUMENT HANDLOWY NP. FAKTURA) ORAZ ZŁOŻENIE ZABEZPIECZENIA AKCYZOWEGO (ART. 41 UST. 1 CYTOWANEJ USTAWY). Z KOLEI STOSUJĄC PROCEDURĘ ZAPŁACONEJ AKCYZY NALEŻY PRZEDE WSZYSTKIM PRZED WPROWADZENIEM WYROBÓW AKCYZOWYCH NA TERYTORIUM KRAJU DOKONAĆ W OKREŚLONEJ FORMIE ZGŁOSZENIA O PLANOWANYM NABYCIU WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWYM I ZŁOŻYĆ ZABEZPIECZENIE AKCYZOWE (ART. 78 UST. 1 W/W USTAWY). W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE JEDYNĄ (Z POWYŻEJ WYMIENIONYCH) CZYNNOŚCIĄ DOKONANĄ PRZEZ STRONĘ BYŁO OBJĘCIE PRZEDMIOTOWEJ PRZESYŁKI ZABEZPIECZENIEM AKCYZOWYM (DOKONANO ODPOWIEDNICH ZAPISÓW NA DOKUMENCIE POTWIERDZENIA ZŁOŻENIA ZABEZPIECZENIA AKCYZOWEGO). SKARŻĄCA JAKO PODATNIK NIE DOKONAŁA ZGŁOSZENIA O PLANOWANYM NABYCIU WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWYM, NIE ZŁOŻYŁA WŁAŚCIWEMU NACZELNIKOWI URZĘDU CELNEGO DEKLARACJI UPROSZCZONEJ ANI NIE DOKONAŁA ZAPŁATY NALEŻNEJ AKCYZY. WYNIKA Z POWYŻSZEGO, IŻ NIE DOKONAŁA PRZEMIESZCZENIA OLEJÓW SMAROWYCH W PROCEDURZE ZAPŁACONEJ AKCYZY. SKORO ZATEM PRZEPISY PRAWA NIE WSKAZUJĄ INNEJ MOŻLIWOŚCI PRZEMIESZCZANIA WYROBÓW AKCYZOWYCH, A SKARŻĄCA W TOKU POSTĘPOWANIA NIE OKREŚLIŁA W JAKIEJ PROCEDURZE TOWAR ZOSTAŁ PRZEMIESZCZONY, ORGANY CELNE PRAWIDŁOWO WYWIODŁY, IŻ PRZEDMIOTOWE PRZEMIESZCZENIE ODBYŁO SIĘ W PROCEDURZE ZAWIESZONEJ AKCYZY. NA ZASTOSOWANIE TEJ PROCEDURY WSKAZUJĄ PRZEDE WSZYSTKIM CZYNNOŚCI DOKONANE PRZEZ SKARŻĄCĄ. ZASADNICZY KATALOG WYROBÓW AKCYZOWYCH, DO KTÓRYCH STOSUJE SIĘ PROCEDURĘ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY OKREŚLONO W ART. 40 UST. 5 USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM (UOPA). DODATKOWO, W ART. 40 UST. 6 U.O.P.A. OKREŚLONO, ŻE NA TERYTORIUM KRAJU PROCEDURĘ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY STOSUJE SIĘ, RÓWNIEŻ DO WYROBÓW NIE WYMIENIONYCH W ZAŁĄCZNIKU NR 2 DO USTAWY W PRZYPADKU GDY SĄ ONE OBJĘTE STAWKĄ AKCYZY INNĄ NIŻ ZEROWA. TYM SAMYM PRZEPIS TEN PRZESĄDZA O TYM, ŻE NA TERYTORIUM KRAJU STOSUJE SIĘ PROCEDURĘ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY DO OLEJÓW SMAROWYCH O KODZIE CN 27101999, PONIEWAŻ W ART. 89 UST. 1 PKT 11 U.O.P.A., OKREŚLONO DLA TEGO WYROBU STAWKĘ AKCYZY W WYSOKOŚCI 1.180 ZŁ/1.000 L. ODNOSZĄC SIĘ DO TWIERDZENIA STRONY, ŻE OBOWIĄZEK PODATKOWY W ZWIĄZKU Z DOKONANYM NABYCIEM PRZEZ STRONĘ OLEJU SMAROWEGO Z ŁOTWY DO SKŁADU PODATKOWEGO POWSTAŁ Z TYTUŁU WPROWADZENIA WYROBÓW DO SKŁADU PODATKOWEGO (ART. 8 UST. 1 PKT 2 U.O.P.A.), A NIE JAK WSKAZANO W DECYZJI Z TYTUŁU NABYCIA WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWEGO WYROBÓW AKCYZOWYCH (ART. 8 UST. 1 PKT 4 U.O.P.A.), NALEŻY ZAUWAŻYĆ, ŻE OBIE TE CZYNNOŚCI POWODUJĄ POWSTANIE OBOWIĄZKU PODATKOWEGO. GENERALNĄ JEDNAK ZASADĄ W PRZYPADKU PRZEMIESZCZANIA WYROBÓW Z PAŃSTWA CZŁONKOWSKIEGO NA TERYTORIUM KRAJU JEST, ŻE OBOWIĄZEK PODATKOWY POWSTAJE Z TYTUŁU NABYCIA WEWNĄTRZWPÓLNOTOWEGO (ART. 8 UST. 1 PKT 4 U.O.P.A.). WYJĄTKIEM OD TEJ ZASADY JEST NABYCIE WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWE DO SKŁADU PODATKOWEGO (ART. 8 UST. 1 PKT 4 U.O.P.A.), KIEDY WYROBY PRZEMIESZCZANE SĄ W RAMACH PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY A OBOWIĄZEK PODATKOWY DO CZASU JEJ ZAKOŃCZENIA CIĄŻY NA WYSYŁAJĄCYM (PROWADZĄCY SKŁAD PODATKOWY W PAŃSTWIE CZŁONKOWSKIM). WÓWCZAS WRAZ Z WPROWADZENIEM WYROBÓW DO KRAJOWEGO SKŁADU PODATKOWEGO PROCEDURA ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY ZWIĄZANA Z PRZEMIESZCZANIEM WYROBÓW AKCYZOWYCH ZOSTAJE ZAKOŃCZONA, WYGASA OBOWIĄZEK PODATKOWY WOBEC WYSYŁAJĄCEGO I POWSTAJE OBOWIĄZEK PODATKOWY WOBEC PROWADZĄCEGO KRAJOWY SKŁAD PODATKOWY I JEDNOCZEŚNIE WYROBY OBJĘTE ZOSTAJĄ PROCEDURĄ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY, W ZWIĄZKU Z TYM, ŻE ZNAJDUJĄ SIĘ ONE W SKŁADZIE PODATKOWYM (ART. 40 UST. 1 PKT 1 LIT. A U.O.P.A.). W PRZEDMIOTOWYM PRZYPADKU MAMY JEDNAK DO CZYNIENIA Z RODZAJEM PRZEMIESZCZANIA W RAMACH PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY, KIEDY NIE POWSTAŁ OBOWIĄZEK PODATKOWY WOBEC WYSYŁAJĄCEGO, Z UWAGI NA TO, ŻE W KRAJU WYSYŁKI NIE STOSUJE SIĘ PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU, AKCYZY (ŁOTWA). W TAKIM PRZYPADKU ROZPOCZĘCIE STOSOWANIA PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU PODATKU AKCYZOWEGO NASTĘPUJE, ZGODNIE Z § 18 ROZPORZĄDZENIA MINISTRA FINANSÓW Z DNIA 24 LUTEGO 2009 R., W SPRAWIE DOKUMENTACJI I PROCEDUR ZWIĄZANYCH Z PRZEMIESZCZANIEM WYROBÓW AKCYZOWYCH (DZ. U. NR 32, POZ. 229 ZE ZMIANĄ W DZ. U. NR 108, POZ. 903), W MOMENCIE WPROWADZENIA WYROBÓW NA TERYTORIUM KRAJU. PROCEDURA ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY JEST PROCEDURĄ STOSOWANĄ M.IN. PODCZAS PRZEMIESZCZANIA WYROBÓW AKCYZOWYCH, W TRAKCIE KTÓREJ, GDY SĄ SPEŁNIONE OKREŚLONE WARUNKI, Z OBOWIĄZKU PODATKOWEGO NIE POWSTAJE ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE (ART. 2 PKT 12 U.O.P.A.). W ZWIĄZKU Z TYM, ŻE W PRZYPADKU PRZEDMIOTOWEJ PRZESYŁKI NIE POWSTAŁ OBOWIĄZEK PODATKOWY WOBEC WYSYŁAJĄCEGO Z KRAJU CZŁONKOWSKIEGO, MUSIAŁ POWSTAĆ OBOWIĄZEK PODATKOWY WOBEC PODMIOTU KRAJOWEGO - STRONY SKARŻĄCEJ. WSZYSTKIE WYŻEJ WYMIENIONE PRZEPISY POZWALAJĄ NA UTWORZENIE NORMY PRAWNEJ, ZGODNIE Z KTÓRĄ, W PRZYPADKU PRZEMIESZCZENIA WYROBÓW AKCYZOWYCH W RAMACH PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY Z KRAJU CZŁONKOWSKIEGO, W KTÓRYM W STOSUNKU DO TYCH WYROBÓW NIE STOSUJE SIĘ TEJ PROCEDURY, OBOWIĄZEK PODATKOWY POWSTAJE W STOSUNKU DO ODBIORCY WYROBÓW Z TYTUŁU NABYCIA WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWEGO W MOMENCIE ICH WPROWADZENIA NA TERYTORIUM KRAJU I JEDNOCZEŚNIE WYROBY TE ZOSTAJĄ OBJĘTE PROCEDURĄ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY, KTÓRA KOŃCZY SIĘ WRAZ Z ICH WPROWADZENIEM DO SKŁADU PODATKOWEGO ODBIORCY, A TYM SAMYM WYGASA WOBEC NIEGO OBOWIĄZEK PODATKOWY Z TYTUŁU NABYCIA WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWEGO. JEDNOCZEŚNIE WOBEC TEGO SAMEGO PODMIOTU POWSTAJE OBOWIĄZEK PODATKOWY Z TYTUŁU WPROWADZENIA WYROBÓW DO SKŁADU PODATKOWEGO, A WYROBY ZOSTAJĄ OBJĘTE PROCEDURĄ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY Z UWAGI NA TO, ŻE ZNAJDUJĄ SIĘ W SKŁADZIE PODATKOWYM. JEST TO SYTUACJA WYJĄTKOWA, WPROWADZONA PRZEZ USTAWODAWCĘ W CELU UMOŻLIWIENIA OBEJMOWANIA PROCEDURĄ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY NA TERYTORIUM KRAJU WYROBÓW, KTÓRE NIE SĄ NIĄ OBJĘTE NA TERYTORIUM INNYCH PAŃSTW CZŁONKOWSKICH. W TEJ SYTUACJI WYSYŁAJĄCY Z KRAJU CZŁONKOWSKIEGO ZOSTAJE ZASTĄPIONY PRZEZ ODBIORCĘ WYROBÓW NA TERYTORIUM KRAJU (STRONA). OBOWIĄZEK DOKONANIA TAKIEJ LEGISLACJI W USTAWIE KRAJOWEJ, WYNIKAŁ Z POSTANOWIEŃ DYREKTYWY RADY 92/12/EWG Z DNIA 25 LUTEGO 1992 R., W SPRAWIE OGÓLNYCH WARUNKÓW DOTYCZĄCYCH WYROBÓW OBJĘTYCH PODATKIEM AKCYZOWYM, ICH PRZECHOWYWANIA, PRZEPŁYWU ORAZ KONTROLOWANIA - ART. 3 UST. 3 (OBOWIĄZUJĄCEJ W TRAKCIE UCHWALANIA USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM Z DNIA 6 GRUDNIA 2008 R.). ZGODNIE Z ZAWARTYMI TAM POSTANOWIENIAMI PAŃSTWA CZŁONKOWSKIE ZACHOWYWAŁY PRAWO DO WPROWADZENIA LUB UTRZYMANIA PODATKÓW NA WYROBY INNE NIŻ WYMIENIONE W DYREKTYWIE, POD WARUNKIEM, ZE NIE SPOWODUJE TO ZWIĘKSZENIA FORMALNOŚCI ZWIĄZANYCH Z PRZEKRACZANIEM GRANIC W HANDLU MIĘDZY PAŃSTWAMI CZŁONKOWSKIMI (PODOBNE POSTANOWIENIA ZNAJDUJĄ SIĘ RÓWNIEŻ W OBECNIE OBOWIĄZUJĄCEJ DYREKTYWIE RADY 2008/118/WE Z DNIA 16 GRUDNIA 2008 R. - ART. 1 UST. 3). W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE NALEŻY WIĘC STWIERDZIĆ, ŻE POCZĄTKOWO (WRAZ Z WPROWADZENIEM OLEJÓW SMAROWYCH NA TERYTORIUM KRAJU) OBOWIĄZEK PODATKOWY POWSTAŁ W STOSUNKU DO CAŁEJ ILOŚCI WYSŁANEJ TJ. 27.865 L W 15°C NA PODSTAWIE ART. 8 UST. 1 PKT 4 U.O.P.A. NASTĘPNIE WRAZ Z WPROWADZENIEM DO SKŁADU PODATKOWEGO STRONY 27.764 L W 15°C ZOSTAŁA ZAKOŃCZONA PROCEDURA W STOSUNKU DO TEJ ILOŚCI WYROBÓW, POWSTAŁ OBOWIĄZEK PODATKOWY W ZWIĄZKU Z ICH WPROWADZENIEM DO SKŁADU PODATKOWEGO (ART. 8 UST. 1 PKT 2 U.O.P.A.), I ZOSTAŁY ONE OBJĘTE PROCEDURĄ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY, W ZWIĄZKU Z ICH WPROWADZENIEM DO SKŁADU PODATKOWEGO, NA PODSTAWIE ART. 40 UST. 1 PKT 1 LIT. A (U.O.P.A). W STOSUNKU DO POZOSTAŁEJ ILOŚCI 101 I W 15°C PIERWOTNY OBOWIĄZEK PODATKOWY NIE WYGASŁ, A WRAZ Z ZAKOŃCZENIEM PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY POWSTAŁO ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE. ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE, W STOSUNKU DO NIEDOBORU WYROBÓW AKCYZOWYCH (OLEJÓW SMAROWYCH) BĘDĄCYCH PRZEDMIOTEM PRZESYŁKI POWSTAŁO NIEWĄTPLIWIE W ZWIĄZKU Z JEGO STWIERDZENIEM PODCZAS PRZYJĘCIA WYROBÓW W SKŁADZIE PODATKOWYM. W PRZYPADKU WYROBÓW AKCYZOWYCH, O KTÓRYCH MOWA W ART. 40 UST. 5 U.O.P.A., TJ. WYMIENIONYCH W ZAŁĄCZNIKU NR 2 DO USTAWY MIELIBYŚMY DO CZYNIENIA Z POWSTANIEM ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO W ZWIĄZKU ZE STWIERDZENIEM UBYTKÓW WYROBÓW AKCYZOWYCH ART. 3 U.O.P.A. JEDNAKŻE OLEJE SMAROWE NIE ZOSTAŁY WYMIENIONE W ZAŁĄCZNIKA NR 2 DO USTAWY, A TYM SAMYM DEFINICJA UBYTKÓW WYROBÓW AKCYZOWYCH, ZAMIESZCZONA W ART. 2 PKT 20 U.O.P.A., ICH NIE OBEJMUJE. STWIERDZENIE NIEDOBORÓW, KTÓRE WYSTĄPIŁY W TRAKCIE PRZEMIESZCZANIA W RAMACH PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY NIEWĄTPLIWIE STANOWI NARUSZENIE TEJ PROCEDURY, O KTÓRYM MOWA W ART. 42 UST. 2 PKT 2 U.O.P.A. PRZEPIS TEN STANOWI IMPLEMENTACJĘ ART. 20 DYREKTYWY RADY 92/12/EWG Z DNIA 25 LUTEGO 1992 R. ZGODNIE Z POSTANOWIENIAMI ART. 41 UST. 5 PRZY PRZEMIESZCZANIU WYROBÓW AKCYZOWYCH OBJĘTYCH PROCEDURĄ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY NIE POWSTAJE ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE I WYGASA POWSTAŁY W WYNIKU DOKONANIA OKREŚLONEJ CZYNNOŚCI PODLEGAJĄCEJ OPODATKOWANIU OBOWIĄZEK PODATKOWY CIĄŻĄCY NA PODATNIKU, Z CHWILĄ OTRZYMANIA PRZEZ NIEGO ADT Z POTWIERDZENIEM ODBIORU WYROBÓW - W CZĘŚCI OBJĘTEJ POTWIERDZENIEM. TYM SAMYM W STOSUNKU DO ILOŚCI WYROBÓW NIE OBJĘTYCH POTWIERDZENIEM POWSTAŁY OBOWIĄZEK PODATKOWY NIE WYGASA I POWSTAJE ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE. W PRZEDMIOTOWEJ SYTUACJI, NA ZASADZIE WYJĄTKU, PRZESYŁCE OBJĘTEJ PROCEDURĄ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY NIE TOWARZYSZY DOKUMENT ADT, ALE ZAMIAST NIEGO STOSUJE SIĘ DOKUMENT HANDLOWY, NA PODSTAWIE ART. 41 UST. 4 U.O.P.A. W ZWIĄZKU Z TYM, ŻE DOKUMENT HANDLOWY, NA PODSTAWIE KTÓREGO OBJĘTO PRZESYŁKĘ PROCEDURĄ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY NIE PODLEGA ZWROTOWI DO WYSYŁAJĄCEGO, ALE POZOSTAJE U ODBIORCY I PODLEGA ZAEWIDENCJONOWANIU - § 10 UST. 1 ROZPORZĄDZENIA W SPRAWIE DOKUMENTACJI I PROCEDUR ZWIĄZANYCH Z PRZEMIESZCZANIEM WYROBÓW AKCYZOWYCH, ILOŚĆ WYROBÓW NIE OBJĘTYCH POTWIERDZENIEM MOŻE ZOSTAĆ USTALONA JEDYNIE W WYNIKU KONTROLI PRZEPROWADZONEJ, PRZEZ PRACOWNIKÓW SZCZEGÓLNEGO NADZORU PODATKOWEGO (OBECNIE REFERATU DOZORU) NA PODSTAWIE § 64 UST. 2 ROZPORZĄDZENIA MINISTRA FINANSÓW Z DNIA 7 KWIETNIA 2004 R. (DZ. U. NR 64, POZ. 598 Z PÓŹN. ZM.) I ODNOTOWANA W DOKUMENCIE SPRAWDZENIA I PRZYJĘCIA PRZESYŁKI, CO MIAŁO MIEJSCE W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE. W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYM NALEŻY STWIERDZIĆ, ŻE W PRZYPADKU NABYCIA WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWEGO WYROBÓW AKCYZOWYCH NIE WYMIENIONYCH W ZAŁĄCZNIKU NR 2 DO U.O.P.A., W STOSUNKU DO ILOŚCI WYROBÓW NIE OBJĘTYCH POTWIERDZENIEM ODBIORU, DOKONANYM W DOKUMENCIE PRZYJĘCIA I SPRAWDZENIA PRZESYŁKI, NIE WYGASA POWSTAŁY OBOWIĄZEK PODATKOWY I POWSTAJE ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE. W ZWIĄZKU Z TYM, NA PODSTAWIE ART. 42 UST. 2 PKT 2 U.O.P.A., WŁAŚCIWY NACZELNIK JEST OBOWIĄZANY POBRAĆ AKCYZĘ OBLICZONĄ Z ZASTOSOWANIEM STAWEK AKCYZY OBOWIĄZUJĄCYCH W DNIU, W KTÓRYM STWIERDZONO WYSTĄPIENIE NIEDOBORU - NARUSZENIE WARUNKÓW PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY. REASUMUJĄC STWIERDZIĆ NALEŻY: 1. STOSOWNIE DO TREŚCI ART. 40 UST. 6 POWYŻSZEJ USTAWY, O PODATKU AKCYZOWYM PRZEDMIOTOWY OLEJ BAZOWY KLASYFIKOWANY DO KODU CN 2710 19 99 BĘDĄCY OLEJEM SMAROWYM, BĘDZIE WYROBEM WOBEC KTÓREGO STOSUJE SIĘ PROCEDURĘ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY NA TERYTORIUM KRAJU RÓWNIEŻ W NABYCIU WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWYM; 2. ZGODNIE Z TREŚCIĄ § 18 ROZPORZĄDZENIA MINISTRA FINANSÓW Z DNIA 2 LUTEGO 2009 R., W SPRAWIE DOKUMENTACJI I PROCEDUR ZWIĄZANYCH Z PRZEMIESZCZANIEM WYROBÓW AKCYZOWYCH W PRZYPADKU NABYCIA WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWEGO WYROBÓW AKCYZOWYCH INNYCH NIŻ OKREŚLONE W ZAŁĄCZNIKU NR 2 DO USTAWY, DO KTÓRYCH STOSUJE SIĘ, STAWKĘ AKCYZY INNĄ NIŻ STAWKA ZEROWA, ICH OBJĘCIE PROCEDURĄ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY NA PODSTAWIE DOKUMENTÓW HANDLOWYCH NASTĘPUJE W MOMENCIE WPROWADZENIA NA TERYTORIUM KRAJU. 3. ZGODNIE Z TREŚCIĄ ART. 8 UST. 1 PKT 4 OPODATKOWANIU AKCYZĄ PODŁOGA NABYCIE WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWE WYROBÓW AKCYZOWYCH, Z WYŁĄCZENIEM NABYCIA WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWEGO DOKONYWANEGO DO SKŁADU PODATKOWEGO. W PRZEDMIOTOWYM PRZYPADKU MAMY DO CZYNIENIA Z UBYTKIEM OLEJU SMAROWEGO, KTÓRY ZOSTAŁ STWIERDZONY W MOMENCIE WPROWADZANIA WYROBU DO SKŁADU PODATKOWEGO. SKORO ZATEM WYROBÓW TYCH (UBYTKÓW) NIE WPROWADZONO DO SKŁADU PODATKOWEGO, NIE MOŻE MIEĆ DO NICH ZASTOSOWANIA POWYŻSZY PRZEPIS PRAWA. NIE MOŻNA PRZYJĄĆ, IŻ WYSTĄPIENIE NIEDOBORU (UBYTKU) NIE PODLEGA OPODATKOWANIU. W TAKIM PRZYPADKU, DO STWIERDZONYCH UBYTKÓW NALEŻY ZASTOSOWAĆ PRZEPISY OGÓLNE Z ZAKRESU PODATKU AKCYZOWEGO TJ. ART. 42 UST. 2 PKT 2 USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM. 4. Indywidualna interpretacja przepisów nie jest źródłem prawa, a jako że została wydana w podobnym (ale nie przedmiotowym) stanie faktycznym, organ drugiej instancji nie miał obowiązku zastosowania się do niej. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzeczono jak w wyroku.