I SA/Gd 1082/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2024 r. sprawy ze skargi F. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 października 2023 r., nr 2201-IOD-2.4102.47.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. Dnia 20 maja 2019 r. F. B. sprzedał nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr [...], obszaru 0.0390 ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej oraz udział wynoszący w 1/24 części w prawie własności nieruchomości, stanowiący działkę gruntu nr [...], obszaru 0,2004 ha (droga wewnętrzna), położoną w Gdańsku przy ul. [...], za łączną cenę 660.000. Wskazane nieruchomości gruntowe F. B. nabył na podstawie umowy sprzedaży z 9 października 2017 r. Po dokonaniu sprzedaży nieruchomości F. B. nie dokonał rozliczenia uzyskanego przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości i nie złożył w ustawowym terminie do Urzędu Skarbowego w Wejherowie zeznania podatkowego PIT-39 za badany rok. Postanowieniem z 12 maja 2023 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec F. B. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego - Naczelnik decyzją z 24 sierpnia 2023 r., określił F. B. zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w wysokości 104.113 zł. W decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że przedłożone przez podatnika wydruki z rachunku bankowego potwierdzające dokonanie przelewów na rzecz I. oraz Komornika Sądowego, postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Wejherowie z 19 lipca 2022 r. oraz zajęcie wynagrodzenia z 15 marca 2022 r., nie stanowią dowodów potwierdzających poniesienie nakładów na sprzedaną nieruchomość, oraz że podatnik nie złożył dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z 30 października 2023 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do prawidłowego ustalenia kwalifikacji prawnej wydatków na budowę i wykończenie domu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f., prawidłowego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2019 roku oraz dokonania oceny złożonych wydruków z historii rachunku bankowego, pod kątem prawidłowego dokumentowania tych wydatków w przypadku zaliczenia ich do kosztów wytworzenia dotyczących budowy i wykończenia domu. Dyrektor podkreślił dalej, że podatnik nie złożył żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W związku z powyższym należało przyjąć, że w 2019 roku uzyskał przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 660.000 zł. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości organ odwoławczy stanął na stanowisku, że poczynione przez podatnika wydatki na budowę i wykończenie budynku mieszkalnego, niewątpliwie stanowią koszty wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Organ stwierdził równocześnie, że przewidziany w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. obowiązek udokumentowania fakturami VAT dotyczy tylko nakładów, o których mowa w ust. 6c. Zdaniem Dyrektora, Ustawodawca nie wspomina, w jaki sposób mają być udokumentowane koszty nabycia i koszty wytworzenia, co nie znaczy jednak, że nie muszą być wiarygodnie potwierdzone, np. poprzez przedstawienie rachunków, umów czy protokołów. Dokonując analizy materiału dowodowego organ odwoławczy doszedł do wniosku, że podatnik nie przedstawił, poza wydrukami przelewów, żadnych dowodów potwierdzających wykonanie prac budowlanych przez I. (np. rachunków, faktur, umów, protokołów odbiorów), ani dokonanych końcowych rozliczeń. W związku z powyższym, w ocenie organu, przedłożone wydruki przelewów na poczet budowy i wykończenia domu, nie są wystarczające aby można było stwierdzić, że podatnik udokumentował poniesienie kosztów wytworzenia zbywanej nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Dyrektor zwrócił przy tym uwagę na fakt, iż z części potwierdzeń przelewów wynika, że zostały one wykonane po uzyskaniu przychodu, tj. po dacie 20 maja 2019 r. wobec tego nie mogłyby być również z tego powodu zaliczone do kosztów wytworzenia zbywanej nieruchomości, a tym samym do kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodu organ odwoławczy zaliczył natomiast cenę nabycia nieruchomości oraz koszty notarialne i sądowe związane z zakupem, na podstawie dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Koszty te, po ich zwaloryzowaniu o wskaźnik wzrostu cen wyniosły 112.035,13 zł. Organ odwoławczy wskazał również, że pomimo wezwania podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a tym samym nie było możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego organ nie wyjaśnił, dlaczego za "wiarygodne potwierdzenie" kosztów budowy budynku nie można było uznać przelewów na rzecz podmiotów zajmujących się wykonawstwem robót budowlanych, wykonanych w okresie, w którym budynek był budowany i wykańczany. Strona zwróciła uwagę, ze skoro po stronie organu pojawiły się wątpliwości to powinien był zarządzić przeprowadzenie dodatkowych dowodów, wezwać do wyjaśnień, złożenia dokumentów lub przesłuchania osób związanych ze firmami I. i I., czy też zwrócić się do organów nadzoru budowlanego o sprawdzenie w dokumentacji budowlanej, czy firmy, które otrzymały przelewy, prowadziły budowę na działce podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie z dnia 5 lipca 2024 r. strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z kopii faktur, które zdaniem strony potwierdzają nabycie towarów i usług koniecznych do wykonania prac budowlanych przez I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew stawianym zarzutom skargi odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczył ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o jakich mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Organy podatkowe stanęły bowiem na stanowisku, że uzyskany przez podatnika przychód ze sprzedaży nieruchomości nie mógł zostać pomniejszony o koszty wytworzenia nieruchomości, tj. wydatki poniesione na budowę i wykończenie budynku mieszkalnego wzniesionego na gruncie nabytym w 2017 roku. Zdaniem organów przedstawione przez stronę dokumenty w postaci przelewów, nie stanowiły bowiem dowodów na okoliczność poniesienia wydatku na wskazany wyżej cel. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa od domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że skarżący uzyskał przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości, a jej odpłatne zbycie miało miejsce przed upływem pięcioletniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie gruntów. Skarżący nabył bowiem działki gruntu w dniu 9 października 2017 r., a ich sprzedaż wraz z wybudowanym na gruncie budynkiem, nastąpiła 20 maja 2019 r. Przypomnieć wypada, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest uzyskany przez podatnika dochód, będący różnicą pomiędzy wysokością uzyskanego przychodu a poniesionymi kosztami (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku kosztów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości Ustawodawca wskazał, że do tej kategorii można zaliczyć udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.). Jako koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w jej cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe (por. wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1135/11). Kosztem wytworzenia natomiast będą wydatki ściśle związane z procesem inwestycyjnym, a więc w niniejszej sprawie budową budynku mieszkalnego, pozostające w związku z wytworzeniem nieruchomości. Za koszt wytworzenia - w szerokim znaczeniu - uważa się zatem wartości, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środka trwałego/budynku mieszkalnego: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego (wyrok WSA w Gdańsku z 17 maja 2023 r. I SA/Gd 67/23). Zgodzić należy się z organem odwoławczym co do tego, że w przypadku kosztów wytworzenia przepisy u.p.d.o.f. nie stawiają wymogu dokumentowania faktu ich poniesienia wyłącznie za pomocą faktur VAT. Podkreślić jednak wypada, że przy wyliczeniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości mogą zostać uwzględnione tylko te wydatki, które spełniają łącznie dwa warunki, tj. zostały faktycznie poniesione i wiązały się ściśle z zawarciem transakcji odpłatnego zbycia (były konieczne dla zawarcia tej transakcji). Wydatek poniesiony to wydatek, który został udokumentowany, tzn. istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce oraz, że został on poniesiony w określonym celu. Na etapie postępowania podatkowego strona skarżąca, jako dowód poniesienia wydatków mających stanowić koszt uzyskania przychodu, przedstawiła wydruki przelewów wykonywanych na rzecz I., I. oraz komornika sądowego. W tytułach dokonywanych przelewów wskazywano w sposób ogólnikowy zwroty "zasilenie", "faktura" czy "zwrot". Powyższe nie pozwala w żaden sposób stwierdzić, jaka była podstawa dokonywanych przelewów i czy pozostawały one z związku z wytworzeniem budynku mieszkalnego posadowionego na nabytych przez podatnika gruntach. Dokumentacja ta, jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, nie jest zatem wystarczająca do stwierdzenia, że podatnik poniósł koszty wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Na etapie postępowania przed sądem administracyjnym, strona przedłożyła szereg dokumentów w postaci np. kserokopii faktur, dziennika budowy, dokumentów WZ, które w jej ocenie miały potwierdzać poniesienie wydatków na cele wytworzenia nieruchomości. Na rozprawie w dniu 10 lipca 2024 r. Sąd przeprowadził dowód uzupełniający z dostarczonej przez stronę dokumentacji niemniej jednak, po zapoznaniu się z jej treścią doszedł do wniosku, że nie dowodzi ona ponoszenia przez podatnika wydatków na cel wskazany w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Należy mieć bowiem na względzie, że przedłożone przez podatnika faktury to w przeważającej większości te, w których jako nabywca zostało wskazane I. Są to przykładowo faktury za wywóz nieczystości płynnych (k. 39-41, 45 61-64), montaż okien (k.46, 67-69), wywóz gruzu (k. 59), instalację klimatyzacji (k. 60), wykonanie tynków (k. 65), posadzki (k. 66), montaż bramy (k. 70), prace elewacyjne (k. 71-73), wykonanie instalacji elektrycznej (k. 74, 76) czy wykonanie stropu, murów, piętra domu (k. 77-79). Niewątpliwie szereg z przedstawionych dokumentów wskazuje na realizację prac budowalnych i nabycie materiałów niezbędnych do budowy. Niektóre z przedłożonych kserokopii faktur wskazują, że dotyczą one ul. [...]. Niemniej jednak wszystkie dokumenty, jako nabywcę towarów lub usług wskazują spółkę I., a nie podatnika. Na ich podstawie nie można zatem przyjąć, że mają one związek z ponoszeniem przez podatnika kosztów na wzniesienie i wyposażenie budynku mieszkalnego. Sąd dokonał także zsumowania wartości złożonych faktur, w których jako nabywca widnieje I. i wynika z tego, że podmiot ten, na podstawie wskazanych dokumentów miał ponieść wydatek w wysokości 299.447,02 zł. Była to zatem kwota wyższa od tej, jaka wynika z przelewów dokonywanych przez podatnika na rzecz tego podmiotu tj. 221.000 zł. Zestawienie tych dwóch kwot rodzi zatem uzasadnioną wątpliwość co do tego, czy kwoty, jakie były przelewane przez skarżącego, w sytuacji gdy nie odpowiadały one sumie wydatków poniesionych przez I., były rzeczywiście tymi kosztami, które podatnik ponosił na wytworzenie budynku na nieruchomości. Zdaniem Sądu, przedłożona kserokopia dziennika budowy niewątpliwie dokumentuje przebieg inwestycji budowanej, jednakże sam fakt wzniesienia budynku nie był w sprawie kwestionowany, a wskazany dowód nie był przydatny do stwierdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tj. kwestii wysokości poniesionych przez Skarżącego wydatków na cel budowlany. W tym miejscu wypada przypomnieć, że postępowaniu, w którym zachodzi konieczność ustalenia kosztów uzyskania przychodu, ciężar dowodu, zarówno co do poniesienia danego wydatku, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu – spoczywa na podatniku. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywające dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodów wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Prezentowane przez stronę dowody powinny przy tym jasno wskazywać, że wydatek ten został poniesiony przez podatnika i w związku z uzyskanym przychodem; w niniejszej sprawie zachodziła konieczność przedstawienia przez podatnika takich dowodów, które pozwoliłyby stwierdzić jednoznacznie, jakie kwoty skarżący wydatkował na cel w postaci wybudowania budynku mieszkalnego wzniesionego na nabytych gruntach. Przedstawione przez stronę dokumenty nie pozwoliły jednak na ustalenie kwot, które jako koszty wytworzenia, na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., stanowiłyby podstawę do pomniejszenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Słusznie przy tym organ odwoławczy, do kosztów uzyskania przychodu zaliczył jedynie cenę nabycia nieruchomości oraz koszty notarialne i sądowe jako jedyne, które były możliwe do ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości. Odnosząc się do formułowanych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu tego uchybienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Dodatkowo przypomnieć należy, że w sprawie, w której kwestionowane są poniesione przez podatnika koszty podatkowe, inicjatywa dowodowa spoczywa także na stronie postępowania podatkowego, która w sposób nie budzący wątpliwości powinna wykazać, że poniosła wydatek z przeznaczeniem na określony cel, w niniejszej sprawie mający związek z przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości. Jeśli podatnik tego nie czyni to nie może zarzucać organom podatkowym, ze poczynione przez nie ustalenia mają charakter niezupełny oraz, że decyzja oparta jest na niepełnym materiale dowodowym. W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy dokładnie ustalił i opisał stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której wskazano z jakich przyczyn nie można było uznać, że przedstawione przez stronę dowody mogły wskazywać na poniesienie przez podatnika wydatków na cel oznaczony w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się na polemice z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywany skardze przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem nieudokumentowaniu wydatków poniesionych na budowę i wykończenie budynku mieszkalnego. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanego zarzutu uchybienia przepisowi prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.