I SA/Gd 1085/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 lutego 2019 r. sprawy ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 239 i art. 217 oraz art. 76a § 1 w związku z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 roku, poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez K. M. (dalej: skarżący) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik) z dnia 12 lipca 2018 r., w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. w kwocie 3.540,00 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w kwocie 2.227,80 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1.312,20 zł, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W dniu 12 lutego 2010 r. dokonano skarżącemu zwrotu w podatku od towarów i usług wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r. w wysokości 9.529,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia 16 sierpnia 2017 r. Naczelnik określił skarżącemu za listopad 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 454,00 zł. DIAS decyzją z dnia 2 marca 2018 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika. W związku z powyższym u podatnika wystąpiła zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w kwocie 9.075,00 zł. W dniu 25 maja 2018 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. w której wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 3.540,00 zł. W związku z sytuacją, w której skarżący posiadał jednocześnie zaległość podatkową oraz zwrot podatku Naczelnik działając z urzędu był zobowiązany dokonać zaliczenia zwrotu podatku na poczet istniejących i (wymagalnych) zaległości podatkowych. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego przedwczesnego zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji, która została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazał, że zgodnie z art. 212 O.p., organ który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Natomiast w myśl art. 239e O.p. decyzja wydana w drugiej instancji - w wyniku rozpatrzenia odwołania - jest decyzją ostateczną, podlegająca wykonaniu. DIAS wyjaśnił, że strona niesłusznie utożsamia ostateczność decyzji z zakończeniem badania jej zgodności z prawem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak również uzyskania przez ten wyrok charakteru prawomocności. Złożenie skargi do sądu administracyjnego nie powoduje, że decyzja staje się decyzją nieostateczną. Decyzja wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania przez organ drugiej instancji jest decyzją ostateczną od dnia jej wejścia do obrotu prawnego tj. z dniem jej doręczenia. Od tego dnia obowiązuje ona wszystkie strony postępowania, jak również podlega wykonaniu. Złożenie skargi do sądu administracyjnego, jak również brak prawomocności wyroku tego sądu w żaden sposób nie powoduje wstrzymania jej wykonania. Wskazując na bezpodstawność twierdzenia strony, że decyzja z której wynikało zobowiązanie podatkowe na poczet którego dokonano zaliczenia zwrotu podatku nie podlega wykonaniu organ stwierdził, że Naczelnik w sposób prawidłowy dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. Odsetki od ww. zaległości podatkowej zostały naliczone od dnia dokonania zwrotu podatku VAT za listopad 2009 r., powstania zaległości podatkowej tj. 12 lutego 2010 r. do dnia złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. tj. 25 maja 2018 r. z wyłączeniem okresów: - od dnia 27 marca 2012 r. do dnia 18 grudnia 2012 r. na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., - od dnia 5 marca 2013 r. do dnia 22 kwietnia 2013 r. na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p., - od dnia 11 kwietnia 2016 r. do dnia 8 września 2017 r. na podstawie art. 54 § 3 O.p., - od dnia 6 grudnia 2017 r. do dnia 16 marca 2018 r. na podstawie art. 54 § 3 O.p. W zażaleniu podatnik wskazał, że dokonane zaliczenie jest bezzasadne, gdyż kwoty wynikające z decyzji zostały uprzednio wyegzekwowane w drodze postępowania egzekucyjnego, jak również zaliczone postanowieniem Naczelnika z dnia 26 marca 2018 r. Organ odnosząc się do rozliczenia kwot wyegzekwowanych w postępowaniu egzekucyjnym wskazał, że na zaległość wynikającą z decyzji Naczelnika wystawiono tytuły wykonawcze nr [...] na kwotę 454.00 zł oraz nr [...] na kwotę 8.621.00 zł. W toku postępowania egzekucyjnego wyegzekwowano dwie wpłaty dotyczące zaległości VAT za listopad 2009 r. w kwotach 835,00 z dnia 10 maja 2018 r. i 4.274,20 z dnia 15 maja 2018 r. oraz zaksięgowano część z wpłaty z dnia 15 maja 2018 r. wyegzekwowanej w wyniku postępowania egzekucyjnego do tyt. wykonawczego nr [...] w kwocie 613,28 zł, dzieląc je proporcjonalnie na należności główne i odsetki za zwłokę. W ten sposób zostało pokryta należność główna w kwocie 3.471,34 zł. Zatem wbrew twierdzeniom strony nie była to kwota wystarczająca na pokrycie całej zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. Jak dalej wskazał organ, wbrew twierdzeniom skarżącego, wynik niniejszej sprawy nie jest związany z rozstrzygnięciami zapadłymi w postępowaniu egzekucyjnym. Organ podkreślił, że postępowanie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania egzekucyjnego prowadzonego na postawie innych przepisów, a zatem postępowania te nie łączą się ze sobą w sposób, na który wskazuje strona. Zauważył, że postanowienie wydane na podstawie przepisu art. 76 w związku z art. 76b O.p., ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że zwrot podatku podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem złożenia deklaracji wykazującej ten zwrot, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Postanowienie to jest bowiem aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia zwrotu. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady - na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że w przedmiotowym postępowaniu badaniu poddano prawidłowość dokonania zaliczenia kwoty 3.540,00 zł, która stanowiła zwrot podatku VAT za kwiecień 2018 r., nie natomiast całokształt postępowań prowadzonych w organach podatkowych dotyczących podatnika. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze skarżący powołał się na naruszenie przepisów: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. 2. art. 76 § 1, art. 76 a § 1, art. 76b w związku z art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 O.p. 3. art. 217 § 1 i §2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zarzucając powyższe skarżący wniósł o uchylenie postanowienia DIAS oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia ww. przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych postanowień organów obu instancji. Przedmiotem niniejszej sprawy jest zaliczenie kwoty 3.540,00 zł, która stanowiła zwrot podatku VAT za kwiecień 2018 r. na poczet zaległości podatkowej K. M. w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w kwocie 2 227,80 zł (należność główna) oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1 312,20 zł. Sąd, odnosząc się do stawianych przez skarżącego zarzutów, w pierwszym rzędzie uznaje za bezzasadny zarzut naruszenia art. 76 § 1, art. 76 a § 1, art. 76b w związku z art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 O.p. W ocenie Sądu, w sytuacji w której skarżący posiadał jednocześnie zaległość podatkową oraz zwrot podatku Naczelnik działając z urzędu był zobowiązany dokonać zaliczenia zwrotu podatku na poczet istniejących (wymagalnych) zaległości podatkowych. Przepisy art. 76 § 1 w związku z art. 76b ustawy O.p. przewidują możliwość dokonania z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dopiero w przypadku ich braku podatek podlega zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do wyżej wskazanych przepisów obowiązkiem organów podatkowych, wykonywanym z urzędu, jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Jedynie w przypadku braku zaległości podatkowych podatnik posiada prawo dysponowania należnym zwrotem podatku. I tak, w przypadku istnienia zaległości podatkowych zwrot podatku podlega z urzędu zaliczeniu na te zaległości niezależnie od woli podatnika. Stosownie do art. 76a § 1 w związku z art. 76b O.p. w sprawach zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia zwrotu podatku stosuje się również odpowiednio przepisy art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 O.p. Zgodnie z wyżej przywołanymi przepisami zwrot podatku zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Wskazane przepisy stanowią także, że jeżeli zwrot nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zwrot ten zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu złożenia deklaracji, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie z przepisami art. 76b O.p. zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej dokonywane jest z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Tym samym Naczelnik w sposób prawidłowy dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. Odsetki od ww. zaległości podatkowej zostały naliczone od dnia dokonania zwrotu podatku VAT za listopad 2009 r. powstania zaległości podatkowej tj. 12 lutego 2010 r. do dnia złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. tj. 25 maja 2018 r. z wyłączeniem okresów: - od dnia 27 marca 2012 r. do dnia 18 grudnia 2012 r. na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., - od dnia 5 marca 2013 r. do dnia 22 kwietnia 2013 r. na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p., - od dnia 11 kwietnia 2016 r. do dnia 8 września 2017 r. na podstawie art. 54 § 3 O.p., - od dnia 6 grudnia 2017 r. do dnia 16 marca 2018 r. na podstawie art. 54 § 3 O.p. W związku z powyższym także zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. okazał się chybiony. Wbrew twierdzeniom skarżącego DIAS odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedwczesnego zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji, która została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego słusznie wskazał, że zgodnie z art. 212 O.p., organ który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W myśl art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Decyzja wydana w drugiej instancji w wyniku rozpatrzenia odwołania jest decyzją ostateczną, podlegająca wykonaniu. Podkreślić należy, że w dniu 18 lipca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wydał wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 461/18, którym oddalił skargę strony i potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego. DIAS prawidłowo wyjaśnił skarżącemu, że niesłusznie utożsamia ostateczność decyzji z zakończeniem badania jej zgodności z prawem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak również uzyskania przez ten wyrok charakteru prawomocności. Złożenie skargi do sądu administracyjnego jak również brak prawomocności wyroku tego sądu w żaden sposób nie powoduje wstrzymania jej wykonania. Zarówno w skardze jak i w zażaleniu skarżący wskazuje, że dokonane zaliczenie jest bezzasadne, gdyż kwoty wynikające z decyzji zostały uprzednio wyegzekwowane w drodze postępowania egzekucyjnego jak również zaliczone postanowieniami Naczelnika z dnia 17 maja 2018 r., 12 lipca 2018 r. oraz 17 sierpnia 2018 r., jednakże wbrew twierdzeniom strony, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy, nie była to kwota wystarczająca na pokrycie całej zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. Wbrew argumentom skarżącego, również wynik niniejszej sprawy nie jest związany z rozstrzygnięciami zapadłymi w postępowaniu egzekucyjnym. Postępowanie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania egzekucyjnego, postępowania te nie łączą się ze sobą w sposób, na jaki wskazuje skarżący. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, tj. oznaczenie organu podatkowego, datę jego wystawienia, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, pouczenie oraz podpis osoby upoważnionej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne, czyniąc zadość wymogom formalnym i tym samym nie naruszając wskazanych przez skarżącego przepisów art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w sposób prawidłowy, dokonując ponownego całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do powtórnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, nie ograniczonego wyłącznie do odpowiedzi na zarzuty zażalenia. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.