I SA/Gd 1089/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 23 maja 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A.K. (dalej jako: "Skarżący", "Podatnik", "Strona") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zważył, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa VAT) podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (...). Mając na uwadze powyższe, co do zasady, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2011r. upływałby w dniu 31 grudnia 2016 roku, natomiast za grudzień 2011r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływa w dniu 31 grudnia 2017r. Z akt sprawy wynika, że przed datą przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za w/wym. okresy rozliczeniowe, organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję o zabezpieczeniu tego zobowiązania, zarządzenie zabezpieczenia i dokonał zajęcia rachunku bankowego Strony prowadzonego w "A", zawiadomienie o tej czynności doręczono również Podatnikowi. Powyższe wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. art. 70 § 6 pkt. 4 O.p. Kolejno w dniu 09.12.2016 r. organ I instancji nadał decyzji wymiarowej (nieostatecznej) doręczonej Stronie w dniu 23.12.2016 r. rygor natychmiastowej wykonalności oraz wystawił w dniu 27.12.2016 roku tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku od towaru i usług za listopad i grudzień 2011r. Przedmiotowe tytuły wykonawcze wystawiono przed upływem dwóch miesięcy od wydania w dniu 09.12.2016r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tym samym z dniem 27.12.2016 r. spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Strona o zastosowaniu tych środków była zawiadomiona, bowiem w dniu 12.09.2016r. doręczono jej zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym rachunku bankowego, które przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Przekształcenie zajęcia z zabezpieczającego w egzekucyjne następuje z mocy prawa i wywiera skutek zastosowania środka egzekucyjnego, czyli przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 1 ustawy O.p. W ocenie organu odwoławczego wobec powyższego doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia za listopad 2011 r. na podstawie art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Podatnikowi nie przysługuje w kontrolowanym okresie rozliczeniowym prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT dotyczących zakupu usług hotelowych i noclegowych, bowiem zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt. 4 ustawy VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych. Nie mają przy tym znaczenia okoliczności nabywania tych usług bowiem wyłączenie prawa do odliczania podatku naliczonego przy nabywaniu usług noclegowych ma charakter bezwzględny i w żadnych okolicznościach nabywanie tych usług nie pozwala na odliczanie podatku naliczonego. Kolejno w cenie organu odwoławczego w okolicznościach sprawy zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT- prawo Strony do obniżenia w rozliczeniu za listopad i grudzień 2011r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawca wskazana została "B" H.D. K. Sp. jawna. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w ustalonym w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stanie faktycznym sprawy. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że podmiot wskazany w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca - "B" H.D. K. Sp. jawna - nie wykonał faktycznie dostaw towarów /samochodów osobowych/ na rzecz Pana A.K.. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011r. Podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony udokumentowany m.in. w 10 fakturach (osiem faktur VAT w XI.2011r. i dwie w XII.2011r.) wystawionych przez "B" H.D. K. Sp. jawna, NIP: [...], ul. N., [...] G. w łącznej kwocie netto 361.469,92 zł VAT 83.138,08zł dokumentujących zakup 10 samochodów osobowych marki Hyundai 130 1.4 CWT 109 KM BASE, rok produkcji 2011. W toku kontroli w dniu 10.03.2016r. A.K. przedłożył porozumienia dotyczące określenia warunków i zasad sprzedaży samochodów marki Hyundai oraz sposobu rozliczeń finansowych zawarte z "B" Sp. jawna oraz "C": - porozumienie z dnia 10.10.2011r., zawarte pomiędzy "B" Sp. Jawna reprezentowaną przez U.U. (księgowa), a "D" A.K., zgodnie z którym "B" Sp. jawna wyraża zgodę, iż za samochody zakupione przez firmę "D" A.K. płatności dokona firma "C" I.K. lub inny podmiot wskazany przez firmę "D" A.K.. Ponadto ustalono, że kwota 70 % ceny samochodu musi być zapłacona przed odbiorem samochodu, pozostała wartość samochodu - w ciągu 90 dni od daty wystawienia faktury; - porozumienie z dnia 17.10.2011r., zawarte pomiędzy "D" A.K. a firmą "C" I.K., reprezentowaną przez D.K. - dot. 8 pojazdów m-ki Hyundai o sprecyzowanych numerach VIN, które jak wskazuje pkt 2 miały pochodzić od Spółki "B"; - porozumienie z dnia 22.11.2011r. zawarte pomiędzy "D" A.K., a "C" I.K. reprezentowaną przez D.K. - dot. 2 pojazdów m-ki Hyundai o sprecyzowanych numerach VIN, które jak wskazuje pkt 2 miały pochodzić od Spółki "B". Już tylko treść powyższych porozumień wskazuje, że jeszcze przed zafakturowaniem przez Spółkę "B" sprzedaży pojazdów na rzecz Strony, firma "C" wiedziała, że nabędzie te pojazdy od Podatnika, które konkretnie samochody będą przedmiotem transakcji na co wskazuje powołanie VIN, a także że płatność za nie wykona bezpośrednio na rzecz Spółki "B". Na okoliczność kwestionowanych transakcji z w/wym. podmiotami w dniu 19.04.2016r. dokonano przesłuchania w charakterze Strony A.K., który zeznał, że: - posiadał zadłużenie w firmie "B" za naprawę samochodów, który było mocno przeterminowane, pozostało do zapłacenia 2.016 zł z faktury nr [...]; - od D.K. z firmy "B" otrzymał propozycję spłaty swojego zadłużenia poprzez pośrednictwo przy sprzedaży samochodów, nie pamięta w jakiej formie, może telefonicznie i wówczas rozszerzył swoją działalność o ten zakres; - z firmą "B" kontaktował się poprzez D.K. oraz T.K., kilka razy był w "B" przy ul. N. i w/wym. wskazali komu należy odsprzedać przedmiotowe samochody tj. "C" I.K.; - z osobą reprezentującą "C" spotkał się u siebie w domu oraz kontaktował się telefonicznie, nie pamięta nazwiska tej osoby; - nie wykonywał żadnych czynności związanych z nabyciem samochodów jak również z ich sprzedażą, nie widział tych samochodów, nie wie kiedy i gdzie nastąpiło ich przekazanie nabywcy; - nie dokonywał rejestracji samochodów i nie przypomina sobie aby komuś to zlecał, nie wie kto ponosił koszty ich ubezpieczenia i rejestracji, nie otrzymał przy zakupie samochodów świadectw homologacji ani kart pojazdu; - odnośnie uregulowania należności wskazał, iż sporządzono porozumienie trójstronne zgodnie z którym należność z zysku ze sprzedaży samochodów została przekazana firmie "B" na poczet zadłużenia, otrzymał potwierdzenie przyjęcia zapłaty przez "B"; - w związku z przeprowadzonymi transakcjami zakupu i sprzedaży samochodów otrzymał jedynie faktury od przedstawicieli "B", faktury do "C" wysłał pocztą; - narzut z tytułu sprzedaży samochodów do "C" był wynikiem zadłużenia Strony w "B", co zostało uzgodnione z jej przedstawicielami; - nie zna źródła pochodzenia samochodów oraz komu odsprzedała je "C"; - poza transakcjami zawartymi w listopadzie i grudniu 2011r. dotyczącymi nabycia i sprzedaży samochodów więcej nie dokonywał takich transakcji. Na okoliczność transakcji z "B" H.D. K. Sp. jawna Podatnik w dniu 19.04.2016r. przedłożył n/wym. dokumenty: - pismo z dnia 22.12.2011r. skierowane do "C" z prośbą o przelanie kwoty 2.016 zł będącej zyskiem z tytułu operacji sprzedaży samochodów bezpośrednio do "B"; - pismo z dnia 29.12.2011r. stanowiące potwierdzenie otrzymania przez "B" kwoty 2.016 zł przekazanej przez "C"; - pisma "B" skierowane do A.K. odnośnie uregulowania należności. Ponadto w dniu 26.04.2016r. Podatnik przedłożył otrzymane w dniu 25.04.2016r. od Spółki "B" dokumenty dotyczące samochodów Hyundai tj.: - protokoły przekazania samochodów z dnia 04.11.2011r. dot. 8 samochodów i z dnia 01.12.2011r. dot. 2 samochodów; - kserokopie faktur VAT zakupu przedmiotowych samochodów od "B" wraz z kserokopiami paragonów oraz wyciągi z rejestrów sprzedaży Spółki "B" za listopad i grudzień 2011r. w których zewidencjonowano kwestionowane faktury; - zestawienie nr rej. i polis ubezpieczeniowych zakupionych od "B" wraz z kserokopiami pism "rejestracja sprzedaży pojazdu" i "przegląd przedsprzedaży" dot. samochodów wykazany w spornych fakturach; - wydruk ewidencji zakupów za listopad i grudzień 2011r. firmy "C". Podatnik wyjaśnił, że w/wym. dokumenty dotyczące rejestracji samochodów oraz protokoły ich przekazania są własnością Spółki "B" i zostały mu jedynie wypożyczone przez Spółkę. Zgodnie z wyjaśnieniami A.K. złożonymi do protokołu w dniu 26.04.2016r., samochody zostały odebrane przez jego pracownika J.Z., którysprawdził ich kompletność. Odbiór samochodów miał miejsce na placu przy salonie sprzedaży "B", samochody zostały w tym miejscu pozostawione celem sprzedaży firmie "C" -nie pamiętał o tym zdarzeniu. Podatnik wskazał, że uprzednio o tym nie pamiętał. Na dokumentach dotyczących przekazania samochodów i dokumentach "rejestracja sprzedaży pojazdu" widnieje czytelny podpis "Z.". Ponadto Podatnik oświadczył, że transakcja w zakresie nabycia i sprzedaży nowych pojazdów wiązała się z możliwością uzyskania dodatkowego rabatu dla nowego klienta, natomiast firma "C" nie mogła uzyskać takiego rabatu ponieważ już wcześniej była klientem firmy "B". Z tego co ustalił firma "C" sprzedała samochody za granicę, prawdopodobnie do Hiszpanii. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie "C" ustalono, że: - "C" posiada faktury wystawione przez "D" A.K. (10 faktur dotyczących nabycia samochodów osobowych od "D"); - przedmiotowe faktury zostały wykazane w rejestrach zakupów za listopad i grudzień 2011r., a kwoty z nich wynikające zostały rozliczone w deklaracjach VAT-7 za w/wym. okresy rozliczeniowe; - przedmiotowe samochody zostały sprzedane firmie hiszpańskiej, co zostało wykazane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, samochody zostały dostarczone na koszt nabywcy pod wskazany adres na terenie Niemiec. Organ odwoławczy zauważył, że J.Z., przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że w okresie listopad-grudzień 2011r. wykonując swoje obowiązki pracownicze w imieniu A.K. dokonał odbioru samochodów Hyundai kupionych od firmy "B". Odbiór był jednorazowy, przy ul. G., samochody przekazał ,,jakiś pracownik". Sprawdzono nr VIN oraz samochody zostały obejrzane czy nie mają żadnych uszkodzeń, były w kolorze szarym/srebrnym, kombi i dwa rodzaje zwykłych osobowych. Świadek zeznał, że nie wie komu samochody zostały dalej sprzedane i nie brał udziału przy ich wydawaniu kupującemu. Podpisał dokumenty przygotowane przez przedstawiciela "B", w tym również dokumenty kupującego związane z odbiorem pojazdów - jednakże nie pamięta jakie to były dokumenty i nie pamięta czy je otrzymał; jeśli tak to zaniósł je do firmy. W okolicznościach sprawy, organ odwoławczy za uzasadnione uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że w oparciu o faktury wystawione przez "B" H.D. K. Sp. jawna, A.K. nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wobec stwierdzenia, że sporne faktury, z których Podatnik wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca, a zatem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto akta sprawy dowodzą, że A.K. od samego początku miał świadomość tego, iż jego udział w przedmiotowych transakcjach ograniczał się jedynie do przyjęcia oraz wystawienia faktur oraz, że transakcje te stanowią nadużycie prawa. Taki stan rzeczy w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyczerpuje przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i skutkuje wyłączeniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w takich fakturach. Uwzględniając poczynione w sprawie ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji gdy Podatnik nie nabył przedmiotowych samochodów od Spółki "B" nie mógł dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz firmy "C". Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało jednoznacznie, że transakcje te odbyły się bez udziału A.K. który propozycję uczestnictwa w tych transakcjach otrzymał od Spółki "B". W okolicznościach sprawy wykazane został, że A.K. nie uczestniczył aktywnie w tych transakcjach oraz nie miał wpływu na ich przebieg. Transakcje odbywały się według z góry poczynionych ustaleń pomiędzy Spółką "B" a firmą "C", natomiast udział Podatnika w ich realizacji ograniczał się jedynie do przyjęcia i wystawienia faktur VAT. Skoro zatem Spółka "B" pomimo dochowania wymogów formalnych w istocie nie przeniosła na Podatnika prawa do rozporządzania jak właściciel przedmiotowymi pojazdami, co stanowi warunek niezbędny wykonania dostawy towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, to kolejno Strona nie mogła przenieść tego prawa na rzecz "C". Istotne jest przy tym, że wobec przywołanych wyżej okoliczności związanych ze sposobem przeprowadzenia transakcji i powodów takiego ich zorganizowania oraz ujawnionych powiązań osobowych pomiędzy Spółką "B" a firmą "C", oba wymienione podmioty o takim stanie rzeczy wiedziały. W okolicznościach sprawy wskazujących, że założeniem Spółki "B" było, iż pojazdy trafią do firmy "C", nie sposób twierdzić, że intencją Spółki, pomimo dochowania wymogów formalnych, było faktyczne przeniesienia prawa do rozporządzania pojazdami jak właściciel na Stronę. Skoro zatem Podatnik sam nie nabył takiego prawa, to nie mógł przenieść go kolejno na firmę "C". W ocenie organu odwoławczego w okolicznościach sprawy przeprowadzone postępowanie wykazało, że Podatnik wystawił i wprowadził do obrotu faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT - które jak wynika z akt sprawy posłużyły obniżeniu podatku przez ich odbiorcę. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji określił obowiązek zapłaty podatku w wysokości odpowiadającej kwotom wykazanym w wystawionych fakturach VAT tj. w listopadzie 2011r. w kwocie 67.766 zł (w związku z wystawieniem 8 faktur VAT) i w grudniu 2011r. w kwocie 15.749 zł (w związku z wystawieniem 2 faktur VAT), na podstawie art. 108 ustawy VAT. Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się szczegółowo do sformułowanych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania uznając je za niezasadne. A.K. zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 2a, art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i §2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 7, art. 200 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 254 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 1948 z późn. zm.), 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2011r., - art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 1 pkt 4, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zarzucając powyższe wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23.05.2017r. oraz w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 09.12.2016r. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23.05.2017r. została wydana z naruszeniem przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przedwczesnym zakończeniu postępowania odwoławczego, które powinno być zawieszone. Pismem z dnia 01.06.2017r. zostało wniesione zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18.06.2017r., doręczone w dniu 01.06.2017r., nr [...],[...], które odmawia zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 09.12.2016r. W ocenie skarżącego postępowanie odwoławcze powinno być zawieszone w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w sprawie ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 09.03.2017r., doręczone w dniu 29.03.2017r., nr [...], które utrzymuje w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 09.12.2016r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 09.12.2016r. W sprawie zachodziła konieczność prawomocnego rozstrzygnięcia w kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przed rozpoznaniem odwołania od decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności w celu uwzględnienia w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji organu I instancji ewentualnych skutków tego rozstrzygnięcia dla kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem skarżącego w sprawie nie nastąpiło zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ze względu na wadliwość zarządzenia zabezpieczenia. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w dniu 27.12.2016r. w zajęcie egzekucyjne, gdyż postępowanie zabezpieczające nie zostało prawidłowo wszczęte. Zastosowanie środka zabezpieczającego bez podstawy prawnej w postaci prawidłowego (zgodnego z prawem) zarządzenia zabezpieczenia wyklucza przekształcenie go w środek egzekucyjny i nie powoduje skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Skarżącego wadliwe jest zarówno zarządzenie zabezpieczenia wystawione przez wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 19.08.2016r., jak również tytuły wykonawcze nr [...] (nr sprawy: [...]), nr [...] (nr sprawy: [...]). W dacie wystawienia zarządzenia zabezpieczenia (19.08.2016r.) brak było w obrocie prawnym decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...]., wymieniona w części D.l-3 zarządzenia zabezpieczenia została sporządzona dnia 19.08.2016r., ale doręczona dopiero w dniu 12.09.2016r. Datą wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego jest data jej doręczenia. Przed doręczeniem decyzji nie było dopuszczalne wystawienie zarządzenia zabezpieczenia. Zarządzenie zabezpieczenia zostało wystawione przedwcześnie. Wystawienie zarządzenia zabezpieczenia stanowi czynność zabezpieczającą i nie mogło nastąpić przed 12.09.2016r. Data sporządzenia decyzji wymienionej w zarządzeniu zabezpieczenia - 19.08.2016r.- nie ma żadnego znaczenia, gdyż datą wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji jest data doręczenia zobowiązanemu, a nie data sporządzenia dokumentu, co wynika z art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej tytuły wykonawcze wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego : nr [...] (nr sprawy: [...]), nr [...] (nr sprawy: [...]) również są niezgodne z prawem. Wystawienie tytułów wykonawczych nie było dopuszczalne ze względu na treść art. 239a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: "Decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności". Pismem z dnia 28.12.2016r. zostało wniesione zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 09.12.2016r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 09.12.2016r. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło przed rozpatrzeniem odwołania od w.w. decyzji oraz zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wiąże się z zagrożeniem wyrządzenia mi szkody. Pismem z dnia 30.03.2017r. została wniesiona skarga na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 09.03.2017r. nr [...], które utrzymuje w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 09.12.2016r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 09.12.2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prowadzi w tej sprawie postępowanie o sygn. akt I SA/Gd 719/17. W ocenie skarżącego organy podatkowe bezpodstawnie uznały, że faktury VAT dotyczące nabycia samochodów Hyundai od firmy ""B" H.D. K. Spółka Jawna i ich dalszej sprzedaży na rzecz firmy "C" I.K., zaewidencjonowane w rejestrach VAT za 11/2011r. i 12/2011r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Organy podatkowe wysnuły całkowicie błędne wnioski z zeznań Strony, gdyż A.K. w żadnej ich części nie stwierdził, że czynności nie zostały wykonane (wskazał jedynie, że wykonał usługę pośrednictwa przy sprzedaży samochodów), a przede wszystkim nie uwzględnił, że odbioru pojazdów dokonał jego pracownik J.Z. Istotne znaczenie w sprawie mają zeznania J.Z. złożone w charakterze świadka w dniu 30.09.2016r., który m.in. potwierdził, że w okresie listopad - grudzień 2011r., wykonując obowiązki pracownicze dokonywał w imieniu pracodawcy A.K. odbioru samochodów Hyundai i załatwiał w imieniu pracodawcy związane z tym formalności. W decyzjach zostały zacytowane fragmenty zeznań i oświadczeń Strony, wyrwane z szerszego kontekstu. A.K. w transakcjach z firmami "B" H.G K. Spółka Jawna i "C" I.K. dochował dobrej wiary i nie miał żadnych wątpliwości, iż faktury dokumentujące nabycie i sprzedaż samochodów dotyczą realnych czynności. W swoich zeznaniach przedstawił, o ile było to możliwe, przebieg transakcji i czym się kierował pośrednicząc w transakcjach. Organy podatkowe nie zgromadziły i nie przedstawiły w uzasadnieniach decyzji dowodów, który świadczyłyby o tym, iż nabycie i sprzedaż samochodów, rozumiane przez Stronę jako pośrednictwo, są fikcyjne. Organy podatkowe kwestionując dokonane przez Stronę odliczenia z faktur VAT wystawionych przez "B" H.D. K. Spółka Jawna nie wykazały, iż Skarżący wiedział lub powinienem był wiedzieć, że transakcje, których dotyczyły powyższe faktury, wiązały się z nierzetelnym postępowaniem kontrahenta. Tymczasem w decyzjach brak w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń, natomiast z dokumentów i zeznań Strony i świadka Pana J.Z. wynika, że czynności zostały wykonane. Organ podatkowy nie może w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanieje dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku. Decyzje organów podatkowych naruszają także przepisy art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uznaniu, że Skarżący zawyżył podatek naliczony za listopad i grudzień 2011r. z tytułu uwzględnienia w rozliczeniu usług udokumentowanych niżej wymienionymi fakturami VAT: • fakturą VAT nr [...] z dnia 08.11.2011r., wystawca: "E" J.K., S. wartość sprzedaży netto 272,22 zł, VAT: 21,78 zł, • fakturą VAT nr [...] z dnia 15.11.2011r., wystawca: "F" P.M., K.C. S.C. w K., wartość sprzedaży netto 129,63 zł, VAT 10,37 zł, • fakturą VAT nr [...] z dnia 11.12.2011r. (w treści decyzji podano błędnie "11.12.2018r."), wystawca: "G" A.C., K., wartość sprzedaży netto 129,64 zł, VAT 10,37 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności należało odnieść się do podnoszonej przez Stronę kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2011 r.. Zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w myśl art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i art. 33b. Z powyższego wynika jednoznacznie, że zobowiązanie podatkowe za listopad 2011 r. przedawniałoby się z upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro zatem termin płatności upływał w roku 2011 r., to stosownie do dyspozycji art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, liczony od końca roku 2011 r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy, upływałby z dniem 31.12.2016 r. Słusznie jednak zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że ustawa Ordynacja podatkowa w art. 70 § 6 pkt. 4 przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast w art. 70 § 4 ustawa ta przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt sprawy wynika, że: - w dniu 19.08.2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...] określającą A.K. przybliżoną kwotę podatku do zapłaty wynikającą z zastosowania art. 108 ustawy VAT tj. podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT w łącznej kwocie 83.515 zł; odsetek za zwłokę należnych od powyższego zobowiązania na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 39.839 zł za listopad i grudzień 2011r; zobowiązania podatkowego za listopad 2011r. w kwocie 5.332 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. w kwocie 3.886 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 926 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w przedmiotowej decyzji orzekł o zabezpieczeniu na majątku A.K. łącznie kwoty 122.955 zł, wskazując, że zabezpieczenie nastąpi w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; - w dniu 19.08.2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając w trybie art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wystawił zarządzenie zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczaniu należności pieniężnych nr [...], a następnie przekazał je do realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego; - w oparciu o w/wym. zarządzenie zabezpieczenia: w dniu 06.09.2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zawiadomienia Nr [...] o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skierowane do "H" S.A. /odebrane 19.09.2016r. - bank poinformował, że nie prowadzi konta dla Podatnika/, "A" SA /odebrane 12.09.2016r./, "I" SA/odebrane 19.09.2016r./; - zawiadomienia zostały doręczone A.K. w dniu 12.09.2016r.; - w dniu 09.12.2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję wymiarową nr [...], która została doręczona w dniu 23.12.2016r. - w dniu 09.12.2016r. w/wym. organ pierwszej instancji wydał również postanowienie nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nr [...], które zostało doręczone w dniu 23.12.2016r.; - w dniu 27.12.2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze nr [...] i nr [...] obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011r, które zgodnie z właściwością miejscową zostały przekazane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Ustalając, czy zobowiązanie za listopad 2011r. nie uległo przedawnieniu wskazać należy, że zgodnie z art. 154 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014r. poz.1619 ze zra) organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono (...). Kolejno jak stanowi art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. W myśl art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne: 1) z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (...). Kolejno zgodnie z § 7 tego artykułu w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Mając na względzie brzmienie wyżej przywołanych przepisów, wskazać należy, że wobec spełnienia przesłanki określonej w art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie zabezpieczające dokonane w trybie przepisów tej ustawy przekształca się w zajęcie egzekucyjne. W dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego (art. 154 § 7 w/wym. ustawy). Uzasadnieniem wprowadzenia tego przepisu, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r., było usunięcie wątpliwości co do skutków prawnych przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, w szczególności w zakresie stosowania art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Brzmienie art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uprawnia przyjęcie stanowiska, że przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne wywołuje skutek prawny m.in. w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia należności pieniężnej, do której zastosowanie mają przepisy działu III Ordynacji podatkowej (por. Małgorzata Faryna - Komentarz do art. 154 u.p.e.a. - opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX- vide wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt ISA/GI 628/14 z dnia 4.02.2015r.). Z akt sprawy wynika, że przed datą przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję o zabezpieczeniu tego zobowiązania, zarządzenie zabezpieczenia i dokonał zajęcia rachunku bankowego Strony prowadzonego w "A", zawiadomienie o tej czynności doręczono również Podatnikowi. Powyższe wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. art. 70 § 6 pkt. 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Kolejno w dniu 09.12.2016 r. organ I instancji nadał decyzji wymiarowej (nieostatecznej) doręczonej Stronie w dniu 23.12.2016 r. rygor natychmiastowej wykonalności oraz wystawił w dniu 27.12.2016 roku tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku od towaru i usług za listopad i grudzień 2011r. Przedmiotowe tytuły wykonawcze wystawiono przed upływem dwóch miesięcy od wydania w dniu 09.12.2016r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tym samym z dniem 27.12.2016 r. spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Strona o zastosowaniu tych środków była zawiadomiona, bowiem w dniu 12.09.2016r. doręczono jej zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym rachunku bankowego, które przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Przekształcenie zajęcia z zabezpieczającego w egzekucyjne następuje z mocy prawa i wywiera skutek zastosowania środka egzekucyjnego, czyli przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia o której mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa /vide wyrok NSA z 26.04.2013r. sygn. akt IIFSK 1758/11, wyrok NSA z 24.04.2012r. sygn. akt IFSK 1029/11/. Analiza akt sprawy wskazuje, że zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego o zabezpieczeniu oraz zarządzenie zabezpieczenia zostały wydane i doręczone w tym samym dniu. Zauważyć jednak trzeba, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 155b § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w rt. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu te decyzję o zabezpieczeniu. W obowiązującym stanie prawnym dopuszczalne jest zatem wydanie zarządzenia zabezpieczenia w tym samym dniu , co wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Prawidłowo zatem stwierdził organ odwoławczy, że w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia za listopad 2011 r. na podstawie art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Stąd nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Odnosząc się do podnoszonej w skardze konieczności prawomocnego rozstrzygnięcia w kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji przed rozpoznaniem odwołania od decyzji objętej tym rygorem, zauważyć należy, że prawidłowość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie stanowi zagadnienia wstępnego, które miałoby skutkować zawieszeniem postępowania odwoławczego. Na marginesie tylko można dodać, że WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 719/17 oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 marca 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Następnie odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawców tych faktur, tj. "B" H.D. K. Sp. j. i skarżącego. W sprawie przesłuchano skarżącego oraz jego pracownika J.Z. Zgromadzono także szereg dokumentów związanych z zakwestionowanymi transakcjami. Należy zaznaczyć, że organy przeprowadziły czynności wyjaśniające nie tylko wobec skarżącego, ale także wobec spółki "B" oraz firmy "C". Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut powierzchownego i niedbałego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Sąd zauważa, że przepis ten, wyrażający zasadę in dubio pro tributario, nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania (zob. np. wyrok NSA z dni 8 marca 2017 r. sygn. II FSK 3234/16, LEX nr 2271824). Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT. W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Z ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania wynika, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011r. Podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony udokumentowany m.in. w 10 fakturach (osiem faktur VAT w XI.2011r. i dwie w XII.2011r.) wystawionych przez "B" H.D. K. Sp. jawna, NIP: [...], ul. N., [...] G. w łącznej kwocie netto 361.469,92 zł VAT 83.138,08zł dokumentujących zakup 10 samochodów osobowych marki Hyundai 130 1.4 CWT 109 KM BASE, rok produkcji 2011. W toku kontroli w dniu 10.03.2016r. A.K. przedłożył porozumienia dotyczące określenia warunków i zasad sprzedaży samochodów marki Hyundai oraz sposobu rozliczeń finansowych zawarte z "B" Sp. jawna oraz "C": - porozumienie z dnia 10.10.2011r., zawarte pomiędzy "B" Sp. Jawna reprezentowaną przez U.U. (księgowa), a "D" A.K., zgodnie z którym "B" Sp. jawna wyraża zgodę, iż za samochody zakupione przez firmę "D" A.K. płatności dokona firma "C" I.K. lub inny podmiot wskazany przez firmę "D" A.K.. Ponadto ustalono, że kwota 70 % ceny samochodu musi być zapłacona przed odbiorem samochodu, pozostała wartość samochodu - w ciągu 90 dni od daty wystawienia faktury; - porozumienie z dnia 17.10.2011r., zawarte pomiędzy "D" A.K. a firmą "C" I.K., reprezentowaną przez D.K. - dot. 8 pojazdów m-ki Hyundai o sprecyzowanych numerach VIN, które jak wskazuje pkt 2 miały pochodzić od Spółki "B"; - porozumienie z dnia 22.11.2011r. zawarte pomiędzy "D" A.K., a "C" I.K. reprezentowaną przez D.K. - dot. 2 pojazdów m-ki Hyundai o sprecyzowanych numerach VIN, które jak wskazuje pkt 2 miały pochodzić od Spółki "B". Już tylko treść powyższych porozumień wskazuje, że jeszcze przed zafakturowaniem przez Spółkę "B" sprzedaży pojazdów na rzecz Strony, firma "C" wiedziała, że nabędzie te pojazdy od Podatnika, które konkretnie samochody będą przedmiotem transakcji na co wskazuje powołanie VIN, a także że płatność za nie wykona bezpośrednio na rzecz Spółki "B". Na okoliczność kwestionowanych transakcji z w/wym. podmiotami w dniu 19.04.2016r. dokonano przesłuchania w charakterze Strony A.K., który zeznał, że: - posiadał zadłużenie w firmie "B" za naprawę samochodów, który było mocno przeterminowane, pozostało do zapłacenia 2.016 zł z faktury nr [...]; - od D.K. z firmy "B" otrzymał propozycję spłaty swojego zadłużenia poprzez pośrednictwo przy sprzedaży samochodów, nie pamięta w jakiej formie, może telefonicznie i wówczas rozszerzył swoją działalność o ten zakres; - z firmą "B" kontaktował się poprzez D.K. oraz T.K., kilka razy był w "B" przy ul. N. i w/wym. wskazali komu należy odsprzedać przedmiotowe samochody tj. "C" I.K.; - z osobą reprezentującą "C" spotkał się u siebie w domu oraz kontaktował się telefonicznie, nie pamięta nazwiska tej osoby; - nie wykonywał żadnych czynności związanych z nabyciem samochodów jak również z ich sprzedażą, nie widział tych samochodów, nie wie kiedy i gdzie nastąpiło ich przekazanie nabywcy; - nie dokonywał rejestracji samochodów i nie przypomina sobie aby komuś to zlecał, nie wie kto ponosił koszty ich ubezpieczenia i rejestracji, nie otrzymał przy zakupie samochodów świadectw homologacji ani kart pojazdu; - odnośnie uregulowania należności wskazał, iż sporządzono porozumienie trójstronne zgodnie z którym należność z zysku ze sprzedaży samochodów została przekazana firmie "B" na poczet zadłużenia, otrzymał potwierdzenie przyjęcia zapłaty przez "B"; - w związku z przeprowadzonymi transakcjami zakupu i sprzedaży samochodów otrzymał jedynie faktury od przedstawicieli "B", faktury do "C" wysłał pocztą; - narzut z tytułu sprzedaży samochodów do "C" był wynikiem zadłużenia Strony w "B", co zostało uzgodnione z jej przedstawicielami; - nie zna źródła pochodzenia samochodów oraz komu odsprzedała je "C"; - poza transakcjami zawartymi w listopadzie i grudniu 2011r. dotyczącymi nabycia i sprzedaży samochodów więcej nie dokonywał takich transakcji. Na okoliczność transakcji z "B" H.D. K. Sp. jawna Podatnik w dniu 19.04.2016r. przedłożył n/wym. dokumenty: - pismo z dnia 22.12.2011r. skierowane do "C" z prośbą o przelanie kwoty 2.016 zł będącej zyskiem z tytułu operacji sprzedaży samochodów bezpośrednio do "B"; - pismo z dnia 29.12.2011r. stanowiące potwierdzenie otrzymania przez "B" kwoty 2.016 zł przekazanej przez "C"; - pisma "B" skierowane do A.K. odnośnie uregulowania należności. Ponadto w dniu 26.04.2016r. Podatnik przedłożył otrzymane w dniu 25.04.2016r. od Spółki "B" dokumenty dotyczące samochodów Hyundai tj.: - protokoły przekazania samochodów z dnia 04.11.2011r. dot. 8 samochodów i z dnia 01.12.2011r. dot. 2 samochodów; - kserokopie faktur VAT zakupu przedmiotowych samochodów od "B" wraz z kserokopiami paragonów oraz wyciągi z rejestrów sprzedaży Spółki "B" za listopad i grudzień 2011r. w których zewidencjonowano kwestionowane faktury; - zestawienie nr rej. i polis ubezpieczeniowych zakupionych od "B" wraz z kserokopiami pism "rejestracja sprzedaży pojazdu" i "przegląd przedsprzedaży" dot. samochodów wykazany w spornych fakturach; - wydruk ewidencji zakupów za listopad i grudzień 2011r. firmy "C". Podatnik wyjaśnił, że w/wym. dokumenty dotyczące rejestracji samochodów oraz protokoły ich przekazania są własnością Spółki "B" i zostały mu jedynie wypożyczone przez Spółkę. Zgodnie z wyjaśnieniami A.K. złożonymi do protokołu w dniu 26.04.2016r., samochody zostały odebrane przez jego pracownika J.Z., który sprawdził ich kompletność. Odbiór samochodów miał miejsce na placu przy salonie sprzedaży "B", samochody zostały w tym miejscu pozostawione celem sprzedaży firmie "C" -nie pamiętał o tym zdarzeniu. Podatnik wskazał, że uprzednio o tym nie pamiętał. Na dokumentach dotyczących przekazania samochodów i dokumentach "rejestracja sprzedaży pojazdu" widnieje czytelny podpis "Z". Ponadto Podatnik oświadczył, że transakcja w zakresie nabycia i sprzedaży nowych pojazdów wiązała się z możliwością uzyskania dodatkowego rabatu dla nowego klienta, natomiast firma "C" nie mogła uzyskać takiego rabatu ponieważ już wcześniej była klientem firmy "B". Z tego co ustalił firma "C" sprzedała samochody za granicę, prawdopodobnie do Hiszpanii. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie "C" ustalono, że: - "C" posiada faktury wystawione przez "D" A.K. (10 faktur dotyczących nabycia samochodów osobowych od "D"); - przedmiotowe faktury zostały wykazane w rejestrach zakupów za listopad i grudzień 2011r., a kwoty z nich wynikające zostały rozliczone w deklaracjach VAT-7 za w/wym. okresy rozliczeniowe; - przedmiotowe samochody zostały sprzedane firmie hiszpańskiej, co zostało wykazane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, samochody zostały dostarczone na koszt nabywcy pod wskazany adres na terenie Niemiec. J.Z., przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że w okresie listopad-grudzień 2011r. wykonując swoje obowiązki pracownicze w imieniu A.K. dokonał odbioru samochodów Hyundai kupionych od firmy "B". Odbiór był jednorazowy, przy ul. G., samochody przekazał ,,jakiś pracownik". Sprawdzono nr VIN oraz samochody zostały obejrzane czy nie mają żadnych uszkodzeń, były w kolorze szarym/srebrnym, kombi i dwa rodzaje zwykłych osobowych. Świadek zeznał, że nie wie komu samochody zostały dalej sprzedane i nie brał udziału przy ich wydawaniu kupującemu. Podpisał dokumenty przygotowane przez przedstawiciela "B", w tym również dokumenty kupującego związane z odbiorem pojazdów - jednakże nie pamięta jakie to były dokumenty i nie pamięta czy je otrzymał; jeśli tak to zaniósł je do firmy. W okolicznościach sprawy, organ odwoławczy słusznie skonstatował, że w oparciu o faktury wystawione przez "B" H.D. K. Sp. jawna, A.K. nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wobec stwierdzenia, że sporne faktury, z których Podatnik wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca, a zatem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżący nie uczestniczył w przedmiotowych transakcjach, a otrzymane przez niego faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Akta sprawy dowodzą ze skarżący już w chwili zawierania porozumień ze Spółką "B" dotyczących sprzedaży samochodów osobowych miał świadomość że uczestniczy w transakcjach fikcyjnych, stanowiących nadużycie prawa. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem że kwestionowane transakcje miały miejsce pomiędzy powiązanymi ze sobą osobowo i handlowo kontrahentami skarżącego tj. Spółką "B" i firmą "C". Nie jest bowiem kwestionowane, że Spółka "B" samochody sprzedała, zaś Spółka "C" pojazdy te nabyła. Powyższe jednakże odbyło się bez udziału Strony, która w wystawionych fakturach została jedynie wskazana jako nabywca, a kolejno sprzedawca tych pojazdów. Zgodzić się należy, z organami podatkowymi, że Spółka "B" wykorzystała okoliczność zadłużenia skarżącego, które było już znacznie "przeterminowane", do przyjęcia oraz wystawienia fikcyjnych faktur. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że faktury VAT dotyczące nabycia towarów - samochodów osobowych marki Hyundai i30, na których jako sprzedawca wskazana została "B" H.D. K. Sp. jawna nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Ponadto akta sprawy dowodzą, iż Pan A.K. od samego początku miał świadomość, że jego udział w przedmiotowych transakcjach ograniczał się jedynie do przyjęcia oraz wystawienia faktur oraz że transakcje te stanowią nadużycie prawa. Taki stan rzeczy, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyczerpuje przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i skutkuje wyłączeniem prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w takich fakturach. Zasadnie również określono podatnikowi w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku z tytułu wystawienia faktur, którym nie towarzyszyły rzeczywiste czynności. Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Nie budzi wątpliwości, że podatnik w okresach objętych postępowaniem wystawił na rzecz "C" faktury dokumentujące sprzedaż towarów, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Skoro podatnik nie nabył prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel, to nie mógł przenieść go kolejno na inny podmiot. Nie budzi również wątpliwości, że faktury te zostały przez stronę świadomie wprowadzone do obrotu prawnego i posłużyły odliczeniu wykazanego w nich podatku, co warunkuje zastosowanie tego przepisu. Sąd aprobuje także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT dotyczących zakupu usług hotelowych i noclegowych bowiem zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt. 4 ustawy VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych. Nie mają przy tym znaczenia okoliczności nabywania tych usług bowiem wyłączenie prawa do odliczania podatku naliczonego przy nabywaniu usług noclegowych ma charakter bezwzględny i w żadnych okolicznościach nabywanie tych usług nie pozwala na odliczanie podatku naliczonego. Zatem za bezpodstawny oraz pozostający bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie uznać należy zarzut odwołania odnośnie naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT w odniesieniu do faktur dotyczących nabycia przez skarżącego usług hotelowych. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.