I SA/Gd 109/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2022 r. sprawy ze skargi I.E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 listopada 2021 r. nr 2201-IEW.4123.7.2021/MB w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania B. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) nie uregulowała w terminie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z 3 września 2020 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 10 grudnia 2020 r. Postanowieniem z 16 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec I.E. postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności, jako byłego członka zarządu Spółki, za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. W dniu 31 grudnia 2020 r. Naczelnik wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej I.E., solidarnie z drugim członkiem zarządu S.M., za zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 3 listopada 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził w pierwszej kolejności, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności, jako osoby trzeciej zostało wszczęte 17 grudnia 2020 r., natomiast decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług została wydana przez Naczelnika w dniu 3 września 2020 r. Spełnione zostało zatem kryterium wskazane w art. 108 § 2 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności organ wskazał, że I.E. pełniła obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. W sprawie, zdaniem Dyrektora, stwierdzono również bezskuteczność egzekucji wobec majątku Spółki. W trakcie prowadzonego wobec Spółki postępowania zabezpieczającego, przekształconego następnie w postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 22 stycznia 2021 r. ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności, nie posiada środków pieniężnych, majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można byłoby skutecznie zaspokoić choćby znaczną część zaległości podatkowych. Dyrektor podał następnie, że w rozpoznawanej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie. Jak stwierdził organ, w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu, Spółka posiadała jedno nieuregulowane zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. Organ ocenił, że w związku z brakiem zapłaty tego zobowiązania Spółka stała się niewypłacalna z dniem 2 sierpnia 2015 r. i wystąpiła konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Wniosek taki nie został jednak zgłoszony w przewidzianym prawem terminie. Dodano przy tym, że jedyny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony 3 lutego 2021 r. i został on oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego z 28 lipca 2021 r. z uwagi na fakt, że majątek dłużnika nie pozwala na pokrycie nawet szacowanych kosztów postępowania. Co za tym idzie, zdaniem Dyrektora, powyższy wniosek nie został zgłoszony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyraził następnie pogląd, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi konieczność badania przesłanki braku winy po stronie członka zarządu, albowiem do badania jej istnienia bądź jej braku można przejść tylko wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, to nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony stąd kwestia oceny zawinienia pozostaje nieistotna. Zdaniem organu I.E. nie wskazała także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Istniały zatem podstawy do orzeczenia jej odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., art. 20 ust. 1 i 2, 45 7 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne niezastosowanie i uznanie, że były członek zarządu odpowiada solidarnie za przedmiotowe zobowiązania Spółki, w sytuacji gdy w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, § 2 i § 4 w zw. z 107 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez nie wskazanie przez organ podatkowy właściwego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; 3) art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 w zw. z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, że Skarżąca w okresie od 11 maja 2015 r. do 17 listopada 2015 r., wykonywała faktycznie czynności związane z reprezentacją Spółki pomimo, że osobą faktycznie pełniącą obowiązki członka zarządu ww. okresie był ówczesny mąż Skarżącej – A.P.; naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie się organu do ustalenia wyłącznie faktów przemawiających za profiskalną wykładnią przepisów prawa, nakładając tym samym odpowiedzialność podatkową na osobę niespełniającą podstawowych kryteriów kwalifikujących jej jako subsydiarny podmiot tej odpowiedzialności; 4) zasad ogólnych postępowania tj. art. 122, art. 180, art. 188. art. 187 § 1, art. 197 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zaniechania zebrania wszelkich niezbędnych dowodów oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w szczególności niezbadanie, czy skarżąca rzeczywiście pełniła funkcje członka zarządu czy tylko widniała jako członek jej zarządu w Krajowym Rejestrze Sądowym, w tym przeprowadzenie postępowania w sposób tendencyjny, ukierunkowany jedynie na wykazanie z góry założonej przez organ tezy, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, 5) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to normy prawa obligują organ administracji do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, podczas gdy postępowanie dowodowe przeprowadzone było przez organ w sposób dowolny, nie uwzględniało wszystkich możliwych do przeprowadzenia dowodów, co spowodowało wyprowadzenie błędnych wniosków co do stanu faktycznego, w oparciu o który wydana została przedmiotowa decyzja; Ponadto zarzucono naruszenie przepisów wskazanych powyżej, poprzez niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ewentualnego faktu i czasu wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki w czasie, gdy skarżąca była Członkiem Zarządu podczas, gdy w realiach niniejszej sprawy jedynie ten dowód byłby w stanie wykazać czy w tamtym czasie wystąpił stan niewypłacalności w/w spółki. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Należy wskazać, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 Ordynacji podatkowej. Jednak na podstawie art. 22 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), w przypadkach i w zakresie przewidzianych w tym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością szczegółowo reguluje art. 116 Ordynacji podatkowej, który stanowi w § 1, że za zaległości podatkowe takiej spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo, b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu, w świetle art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej, przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego aktu miała kwestia wystąpienia bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, która to okoliczność warunkowała możliwość orzeczenia wobec skarżącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe tego podmiotu. Rozpatrując sporne zagadnienie należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, która w świetle art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a., ma istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że z treści przywołanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyrok NSA: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. We wskazanej uchwale NSA wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Dostrzeżona w powołanej uchwale możliwość ustalenia stwierdzenia bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu jest warunkowana wszczęciem i przeprowadzeniem postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że postępowanie podatkowe dotyczące odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2a Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W art. 116 § 1- 4 Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził znacznie ostrzejszy wymóg, gdyż w przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych nie tylko prowadzenie egzekucji z ich majątku, ale także wydanie decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej, jest możliwe dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Wynika to wprost z faktu, że wydanie decyzji zostało wyraźnie przez ustawodawcę uzależnione od zaistnienia i stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej do majątku spółki. Procedura dochodzenia do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych jest skomplikowana, co odpowiada i realizuje zasadę określoną w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność tych osób, wynikająca z przepisów rozdziału 15 ustawy - Ordynacja podatkowa, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej. Jest charakterystyczne także i to, że ustawodawca w przypadku orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych w art. 116 § 1- 3 Ordynacji podatkowej zaostrzył wymogi i przesłanki wydania decyzji przez konieczność przesądzenia w postępowaniu bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanej uchwale wskazał, że dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest wszczęcie egzekucji. Nie można bowiem bezskuteczności egzekucji stwierdzić poza postępowaniem egzekucyjnym. Za poglądem tym przemawia także i to, że ustawodawca w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej użył określenia "jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna". Częściowa bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona tylko w postępowaniu egzekucyjnym (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla. Ustawa- Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 348). W przeciwnym razie sytuacja prawna członków zarządu spółek kapitałowych odpowiadających za zaległości podatkowe spółki oparte i wynikające z prawidłowo sporządzonych deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 108 § 3 w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej i art. 3a § 1 i 2 pkt 1 u.p.e.a. byłaby zróżnicowana w stosunku do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, których przesłanką odpowiedzialności byłyby decyzje, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 1 i 2 lit. a- d Ordynacji podatkowej. Trudno byłoby zrozumieć przyczyny takiego zróżnicowania. Przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego prowadzi do lepszego poznania sytuacji majątkowej spółki, wyegzekwowania długu od podatnika (płatnika lub inkasenta), a więc osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy lub obowiązki instrumentalne, a w dodatku wypełnienia przez wierzyciela obowiązku podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (art. 1 pkt 1 i 2 i art. 6 § 1 i art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a.). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że nie sposób zgodzić się z poglądem, że bezskuteczność egzekucji można wykazać każdym środkiem dowodowym także bez obowiązku wszczynania postępowania egzekucyjnego. W administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym można – co do zasady – wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. Nie jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji. W stadium stosowania egzekucji stwierdzenie jej bezskuteczności będzie związane z zasady ze skutecznością zastosowanych środków egzekucyjnych (arg. z art. 71 § 1 u.p.e.a.). W tym drugim stadium postępowania egzekucyjnego takim środkiem dowodowym mogącym dowodzić bezskuteczności egzekucji może być sporządzony przez poborcę skarbowego (komornika) protokół bezskutecznego zajęcia ruchomości czy praw majątkowych albo stwierdzający, że zobowiązany posiada tylko szczegółowo wskazane ruchomości (prawa majątkowe) wolne od egzekucji. Jeżeli chodzi o trzecie stadium postępowania egzekucyjnego w administracji to niewątpliwie w przypadku wyegzekwowania w całości należności publicznoprawnej tak w egzekucji administracyjnej jak i sądowej, to nie ma istotnie podstawy prawnej do wydawania przez organ egzekucyjny stosownego postanowienia. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że bezskuteczność egzekucji może być wykazywana na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale też na podstawie każdego innego prawnie dopuszczalnego dowodu przedstawiającego okoliczności wynikające z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym, a dowodzącym jego bezskuteczności (por. wyrok WSA w Lublinie, z 13 stycznia 2021 r., I SA/Lu 472/20, wyrok NSA z 30 kwietnia 2013 r., I FSK 62/13). W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy stanął na stanowisku, że warunek orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, został wykazany w trakcie postępowania zabezpieczającego, przekształconego następnie w postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie tytułu wykonawczego z 21 stycznia 2021 r. (k. 263-264 akt administracyjnych). W tym miejscu należy odnotować, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny, nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Na rozróżnienie obu zajęć wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., II FSK 1148/11, wyrok WSA w Warszawie z 28 grudnia 2018 r., III SA/Wa 1066/18). W rozpoznawanej sprawie organ nie wskazuje innych niż podjętych w postępowaniu zabezpieczającym czynności potwierdzających bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. W ocenie Sądu konieczne jest wskazanie, że zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Z przepisu art. 154 § 4 u.p.e.a. jednocześnie wynika, że spełnienie jednego z warunków skutkuje przekształceniem (w określonej w przepisie dacie) zabezpieczenia ustalonego w drodze decyzji wydanej w trybie postępowania podatkowego w zabezpieczenie egzekucyjne. W rozpoznawanej sprawie postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki zostało wszczęte przed prowadzeniem postępowania egzekucyjnego. Informacje dotyczące majątku Spółki związane z czynnościami podejmowanymi w postępowaniu zabezpieczającym nie stanowią dowodów, na podstawie których można ustalić bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, gdyż nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. Wskazywane przez organ przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nie zostało poddane ocenie prawnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą ocenę prawną. Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej od organu orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.