I SA/Gd 109/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2025 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2024 r., nr 2201-IOD-1.4102.54.2024 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok oddala skargę Skarżąca P.P. w dniu 19 stycznia 2018 r. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Szczecinie deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalanych przy zastosowaniu norm szacunkowych (PIT-6), wskazując w niej, iż w 2018 r. będzie uzyskiwała przychody w zw. z chowem i hodowlą zwierząt futerkowych - norek, w rozmiarze 100 sztuk. Decyzją z 31 stycznia 2018 r. Nr 3215-SPV-2.4102.57.2018 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie odmówił P.P. ustalenia zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej z uwagi na ustalenie dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych w kwocie 1.928,00 zł (100 szt. x 19,28 zł), tj. w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty zaliczek na 2018 r.. W dniu 18 kwietnia 2019 r. P.P. złożyła zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 , w którym wykazała: |Przychód z działów specjalnych produkcji rolnej |1.928,00 zł | |Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej |1.928,00 zł | |Należna zaliczka od przychodów podatnika z działów specjalnych produkcji rolnej |0,00 zł | |Dochód do opodatkowania |1.928,00 zł | |Podstawa obliczenia podatku |1.928,00 zł | |Obliczony podatek |0,00 zł | |Podatek należny |0,00 zł | Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z 20 maja 2021 r. nr 328000-CKK-1.500.9.1.2021.1 Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wszczął w stosunku do P.P. kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r.. Kontrolę zakończono wynikiem kontroli z 16 marca 2023 r. Nr 328000-CKK1-1.5001.50.2023.145, doręczonym 30 marca 2023 r.. W dokumencie tym Naczelnik UC-S wskazał, że P.P. w okresie od 22 września 2017 r. do 1 marca 2018 r. miała zarejestrowaną działalność gospodarzą jako wspólnik spółki cywilnej. W zeznaniu PIT-36 wykazała jednak przychody tylko z działów specjalnych produkcji rolnej. W toku kontroli ustalono, iż P.P. miała prowadzić - na podstawie umowy z 20 stycznia 2016 r. zawartej ze swoim ojcem Z.P. dot. dzierżawy zorganizowanej części gospodarstwa rolnego położonego w M. - dział specjalny produkcji rolnej, polegający na hodowli zwierząt futerkowych (norek). Celem tej działalności miała być produkcja i sprzedaż skór norek. Powyższa umowa dzierżawy została rozwiązana z dniem 1 lipca 2017 r. (zgodnie z porozumieniem z 30 czerwca 2017 r.), z powodu istotnego pogorszenia przedmiotu dzierżawy - zakażenia stada wirusem choroby aleuckiej skutkującego wybyciem całego stada norek i koniecznością wyczyszczenia całego gospodarstwa rolnego. Jednak zdaniem Naczelnika UC-S P.P. nie prowadziła fermy w M.. Wszelkie decyzje związane z fermą podejmował Z.P.. On również był właścicielem i dysponentem środków pieniężnych ze sprzedaży skór norek, które córka zwracała ojcu, albo bezpośrednio w formie darowizn lub pożyczek, bądź pośrednio, tj. jako zwrot pożyczek od S. sp. z o.o. (w której P.P. i Z.P. byli wspólnikami oraz członkami organu nadzoru). Z.P. wykorzystując umowę dzierżawy fermy norek w M. zawartą z córką, ukrył rzeczywisty rozmiar działalności prowadzonej w formie działu specjalnego produkcji rolnej. Było to spowodowane zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które zobowiązywały Z.P. do ustalania rzeczywistych dochodów z fermy norek za pośrednictwem ksiąg rachunkowych, a nie przy zastosowaniu norm szacunkowych. W ocenie Naczelnika UC-S, środki pieniężne związane ze sprzedażą skór norek pochodzących z produkcji w latach 2016 - 2017, które były w 2018 r. rozliczane na nazwisko P.P. i które wpływały na jej rachunek bankowy (202.688,90 euro, tj. 873.120,20 zł), były faktycznie przychodem Z.P. za 2018 r. z tytułu prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej. P.P. nie skorzystała z przysługującego jej na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej prawa do skorygowania uprzednio złożonego zeznania podatkowego w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową. Postanowieniem z 9 sierpnia 2023 r. Nr 328000-CKK1-1.4102.5.2023.1 Naczelnik UC-S przekształcił ww. kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe prowadzone wobec P.P. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok. Postanowienie doręczono 23 sierpnia 2023 r.. Decyzją z 24 czerwca 2024 r. nr 328000-CKK1-3.4102.5.2023.29 Naczelnik UC-S umorzył postępowanie podatkowe prowadzone wobec P.P. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Decyzję doręczono 8 lipca 2024 r.. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik UC-S zaznaczył, że dla sprawy istotne jest, iż wobec ojca P.P. wydano decyzję z 20 października 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok. W sprawie tej wykazano, że Z.P. w 2017 roku zataił rzeczywisty rozmiar swojej działalności, w wyniku posłużenia się imieniem i nazwiskiem swojej córki. Ustalono, że w okresie obowiązywania umowy dzierżawy z 20 stycznia 2016 r. nie prowadziła ona fermy w M. na podstawie tej umowy. Wszelkie decyzje związane z fermą podejmował Z.P.. On również był właścicielem i dysponentem środków pieniężnych ze sprzedaży skór norek. Prowadzenie hodowli norek pod firmą P.P. umożliwiło zmniejszenie obciążeń podatkowych Z.P. w 2017 r., które powstałyby w związku ze zmianą od 1 stycznia 2016 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczono przy tym, że skutki niezrealizowanej umowy dzierżawy między ojcem a córką, miały swoje konsekwencje w 2018 r. Skóry norek wyprodukowane w jednym roku, sprzedawane są - co do zasady - w roku następnym. W związku z tym wyprodukowane na nazwisko P.P. skóry norek w 2017 roku, w okresie kiedy rzekomo obowiązywała umowa dzierżawy, były sprzedawane w 2017 r., w 2018 r., a także mogły być sprzedane w kolejnych latach. Przychody ze sprzedaży tych skór należało jednak przypisać w odpowiednich latach Z.P.. Organ pierwszej instancji, mając na uwadze ustalenia poczynione odnośnie firmanctwa, a także brak danych (m.in. w deklaracjach VAT-7) o sprzedanych norkach, rzekomo hodowanych w latach 2018-2020, stwierdził, że strona również w 2018 r. nie prowadziła hodowli norek. Składane w latach 2018-2020 deklaracje PIT-6 miały jedynie uprawdopodobnić i uwiarygodnić, że ferma w latach 2016-2017 była faktycznie prowadzona przez P.P. W konsekwencji Naczelnik UC-S wskazał, że w związku nieprowadzeniem w 2018 r. działów specjalnych produkcji rolnej strona nie była podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej oraz nie podlegała obowiązkowi podatkowemu. P.P. nie była podmiotem prawa podatkowego, chociaż jej zachowaniu towarzyszyły instrumenty podatkowe (deklaracja, podatek), lecz wykorzystywane niezgodnie ze swym przeznaczeniem. Nie było również przedmiotu opodatkowania. Postępowanie podatkowe w tej materii, opierające się na nieprawdziwej podstawie, było zatem podwójnie bezprzedmiotowe. Po pierwsze - z braku podmiotu postępowania, po drugie - z braku przedmiotu postępowania. Tym samym stosownie do art. 208 Ordynacji podatkowej zasadne było wydanie decyzji o umorzeniu tego postępowania. Pismem z 22 lipca 2024 r. P.P. -reprezentowana przez radcę prawnego odwołała się od powyższej decyzji Naczelnika UC-S, zaskarżając ją w całości. Nie zgadzając się z dokonanym rozstrzygnięciem i zarzucając mu naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej strona podniosła, że nieprawidłowe ustalenia organu doprowadziły do prawidłowego kierunkowo rozstrzygnięcia (umorzenia postępowania), wadliwie jednak umotywowanego. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym organ powinien zatem wskazać, iż postępowanie powinno być umorzone, lecz z tego względu, iż rozliczenie podatkowe strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. było prawidłowe i nie ma jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do wzruszenia go. W oparciu o przedstawione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania". Decyzją z 2 grudnia 2024 r. Nr 2201-IOD-1.4102.54.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy po przytoczeniu przepisów prawa i ustalonych w sprawie okoliczności wskazał, że podtrzymuje w niniejszej sprawie słuszność konstatacji organu pierwszej instancji, że Z.P. (jako firmowany) wykorzystując umowę dzierżawy fermy norek w M. zawartą z córką P.P. (firmującą), ukrył rzeczywisty rozmiar działalności prowadzonej w formie działu specjalnego produkcji rolnej. Za takim stwierdzeniem przemawiają przede wszystkim następujące okoliczności: • Z.P. przychody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalał w uproszczony sposób w oparciu o normy szacunkowe. Po zmianie przepisów ustawy o podatku dochodowym był zobowiązany ustalać przychód z tego źródła w oparciu o księgi rachunkowe. Zawarcie z córką w dniu 20 stycznia 2016 r. umowy dzierżawy fermy w M. pozwoliło mu na formalne zmniejszenie rozmiarów jego działalności i jednocześnie spowodowało, że dochody ze sprzedaży skór norek z tej fermy (formalnie przypisane P.P.) były w dalszym ciągu ustalane według ww. preferencyjnych zasad. W ten sposób Z.P. uniknął wykazania rzeczywistych rozmiarów działalności, co niewątpliwie skutkowało zaniżeniem przychodów za 2017 r. oraz powrót w 2018 r. do ustalania dochodu z fermy norek metodą szacunkową zamiast obliczania dochodu na podstawie ksiąg rachunkowych. Wskutek ww. działań ojciec strony rozliczał dochód z działu specjalnego produkcji rolnej w oparciu o księgi rachunkowe jedynie w latach 2016-2017, kiedy albo przychody osiągnięte w 2016 r. były już opodatkowane (wg norm szacunkowych) w 2015 r., albo przychody były stosunkowo niewielkie, tj. 144.940,85 zł. • P.P. w chwili podpisania umowy dzierżawy była w klasie maturalnej, a następnie, od 1 października 2016 r. rozpoczęła studia stacjonarne I stopnia, które ukończyła 26 września 2019 r. - 1 października 2018 r. została przyjęta na studia równoległe na kierunek prawo - studia jednolite magisterskie stacjonarne. Mając na uwadze obowiązki, jakie spoczywały na P.P. w związku z realizowaną edukacją, nie jest możliwe, żeby to ona faktycznie prowadziła fermę w M.. • Przed 2016 rokiem P.P. nie uzyskiwała dochodów z działalności gospodarczej, działalności rolniczej bądź innych źródeł. Źródłem finansowania fermy w M. były środki pieniężne przekazywane córce przez ojca w formie darowizn w łącznej kwocie 18.330.897,50 zł, które Z.P. otrzymywał z domów aukcyjnych ze sprzedaży skór norek w 2016 r. Wskazuje to, że ferma w M. była finansowana przez Z.P.. • Środki pieniężne ze sprzedaży skór norek przekazywane w latach 2017-2018 na rachunek bankowy P.P. przez domy aukcyjne były, w bardzo krótkim okresie, przelewane na rachunek bankowy Z.P. jako darowizny, bądź przekazywane na cele określone przez podatnika, jak np. pożyczki na rzecz S. Sp. z o.o. Synchronizacja przelewów z domów aukcyjnych z przekazywanymi darowiznami bądź pożyczkami wskazuje, że właścicielem środków pieniężnych ze sprzedaży skór był Z.P.. Instytucja darowizny została wykorzystana przez osoby spokrewnione do przekazywania środków pieniężnych w zależności od potrzeb, tj. darowizny przekazane córce przez ojca w 2016 r. miały uprawdopodobnić, że córka miała finanse na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej i to ona prowadziła fermę w M., a zamiana stron umów darowizn w 2017 r. posłużyła do zwrotu środków pieniężnych ze sprzedaży skór ich właścicielowi. • Mimo że umowa dzierżawy została zawarta na czas nieokreślony, trwała jedynie półtora roku, a przyczyną jej rozwiązania miała być choroba aleucka norek (niezgłoszona inspekcji weterynaryjnej), wskutek której całe stado dzierżawionej fermy miało zostać wybite. Mając przy tym na uwadze, że: - jak uzasadniała P.P. - powołując na to stosowny artykuł branżowy - choroba ta co do zasady nie jest zgłaszana przez hodowców, mimo jej - co wynika z treści tego artykułu - dość powszechnego występowania na fermach norek; - w odpowiedzi na zapytanie Lekarza Weterynarii - udzielonej już po wybiciu wszystkich norek, przekazaniu tuszek do utylizacji a skór na aukcje - o przyczyny wybicia norek na fermie w M. skierowanego do B. P.P., nie było mowy o chorobie aleuckiej, lecz o ciężkiej sytuacji w branży. Likwidacja stada miała zaś umożliwić dezynfekcję oraz modernizację fermy, zasadna jest ocena organu pierwszej instancji, że choroba aleucka została wykorzystana jako uzasadnienie do zawarcia porozumienia o rozwiązaniu umowy. Jak bowiem słusznie zauważył ten organ, przychody osiągnięte w 2017 r. ze sprzedaży skór norek były na tyle duże, że P.P. musiałby od 2018 r. rozliczać przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o księgi rachunkowe. • Nie nastąpił faktyczny zwrot kosztów wyczyszczenia fermy norek ze skutków choroby aleuckiej i kosztów odtworzenia stada wynikających z wezwań do zapłaty skierowanych przez Z.P. do córki. Analiza zapisów na rachunkach bankowym wykazała bowiem, że osoby powiązane wykorzystując swoje rachunki bankowe dokonały operacji bankowych w ten sposób, że środki pieniężne w wysokości 1.500.000,00 euro miały pokryć zobowiązanie w wysokości 3.808.022,50 euro. W wyniku czego stworzono pozór, że P.P. spłaciła swoje zobowiązania. Dokumenty "wezwania do zapłaty" wystosowane przez Z.P. do córki i związane z nimi przelewy bankowe posłużyły do przekazania mu (zwrotu) należnych środków pieniężnych ze sprzedaży skór norek i miały uprawdopodobnić, że ferma była prowadzona przez jego córkę. Ponadto wezwania do zapłaty (sporządzone w trakcie trwania postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 lutego 2018 r. Nr 32205-SPV.4104.404.2017 ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn od wartości darowizny 500.000,00 zł) były pretekstem do sporządzenia przez P.P. oświadczenia w sprawie uchylenia się od skutków prawnych darowizny z 17 maja 2017 r. W ten sposób Z.P. próbował uniknąć obciążeń podatkowych wynikających z ww. decyzji, o czym świadczą okoliczności i czas zwrotu darowizny (pięć miesięcy po dacie wskazanej w oświadczeniu) według zamieszczonego w decyzji schematu. • Fermę w M. prowadził nieprzerwanie Z.P. przy pomocy M.S., o czym świadczą: - wyjaśnienia złożone przez kontrahentów, z którymi współpracowano w ramach prowadzenia fermy w M., a z których wynika, iż poza nazwą przedsiębiorcy firmującego fermę norek w M. nic się nie zmieniło, - sposób przekazywania środków pieniężnych na rachunkach bankowych (tj. daty, kwoty, koincydencje pozostałych zdarzeń), - fakt, że P.P. była w momencie podpisania umowy dzierżawy w klasie maturalnej, a następnie podjęła edukację poza miejscem prowadzenia fermy. Organ przypomniał, że zarówno w odwołaniu, jak też w piśmie z 28 lutego 2024 r. złożonym w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, strona nie zgodziła się z ww. stanowiskiem co do wystąpienia w sprawie firmanctwa. W tej kwestii podniosła szereg zarzutów dot. błędnego ustalenia stanu faktycznego, w tym w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. W jej ocenie zgromadzony w aktach materiał dowodowy świadczył o tym, że to ona faktycznie prowadziła działalność gospodarczą na fermie norek w M.. Dowodem tego miały być dokumenty i okoliczności potwierdzające jej działania jako niezależnego i samodzielnego podmiotu działającego w obrocie gospodarczym, cywilnoprawnym i administracyjnoprawnym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się do tego zauważył, że strona próbując argumentować swoje stanowisko, w tym powołując się na poszczególne okoliczności dotyczące jej rzekomej aktywności w zakresie zarządzania fermą w M., pomija całościowy kontekst sprawy. W tym zaś zakresie kluczowa jest łączna ocena całego materiału dowodowego nakierowana na ustalenie podmiotu, który faktycznie prowadził ww. fermę i czerpał korzyści z tej działalności. Nie budzi wątpliwości organu odwoławczego, iż osobą tą był Z.P.. W szczególności potwierdza to analiza rachunków bankowych Z.P. oraz podmiotów z nim powiązanych, która została opisana powyżej, obrazująca przepływy pieniężne, co do których brak jest innego racjonalnego uzasadnienia, niż zaprezentowane przez organ pierwszej instancji. W tej kwestii jednak - w przeciwieństwie do innych szeroko opisywanych okoliczności - strona przytoczyła zatem ogólne stwierdzenia co do możliwości: swobodnego dysponowania przez P.P. środkami pieniężnymi ze sprzedaży skór, przekazywania darowizn w ramach rodziny i wspomagania finansowego członka rodziny prowadzącego działalność. Nie wyjaśniono jednak - mimo że kwestia ww. przelewów na rachunkach bankowych pojawiła się już w wyniku kontroli - dlaczego wskazane operacje na rachunkach bankowych przebiegały w taki, a nie inny sposób, w tym z zaangażowaniem rachunków prywatnych oraz babci strony. Nie przedstawiono żadnych racjonalnych powodów - bo za takie nie można uznać zacytowanych wyżej stwierdzeń strony - które uzasadniałyby taki przepływ środków pieniężnych. Zamiast tego strona postanowiła przenieść punkt ciężkości swojej argumentacji na wykazywanie okoliczności bądź to niemający wpływu dla ustaleń istotnych dla sprawy, bądź takich, których wystąpienie niejako wpisuje się w istotę firmanctwa. Strona podniosła, że Naczelnik UC-S dokonując oceny możliwości prowadzenia fermy w M. przyjął błędne założenie, iż wymaga to codziennej obecności na fermie i osobistego zajmowania się każdym przejawem jej działalności, co przy skali i rozmiarach hodowli jest po prostu niemożliwe. Ponadto w obecnych czasach, nawet prowadząc działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, możliwa jest taka organizacja przedsięwzięć gospodarczych, by codzienna fizyczna obecność przedsiębiorcy nie była konieczna. Zaznaczono przy tym, że: • P.P. udzieliła pełnomocnictwa M.S., które pozwalało mu na działanie w szerokim zakresie; • przed rozpoczęciem studiów, tj. przez ponad 10 miesięcy 2016 r. P.P. przebywała w S. i N., co umożliwiało jej bieżące nadzorowanie i zarządzanie pracą fermy. Przy czym organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że 1 października 2016 roku została ona przyjęta do A. w W. na kierunek zarządzanie na studia I stopnia w trybie stacjonarnym, które ukończyła 26 września 2019 r. W październiku 2016 r. P.P. rozpoczęła bowiem studia na U. w P., a zatem znacznie bliżej M. niż W., a w dni wolne od zajęć przyjeżdżała zarówno do S., jak i do N., co również umożliwiało jej nadzorowanie i pieczę nad pracą fermy, którą na co dzień kierował M.S.. Dopiero w październiku 2017 roku (czyli po 4 miesiącach od wybicia stada norek z powodu choroby aleuckiej i rozwiązania umowy dzierżawy) P.P. przeniosła się do W., gdzie kontynuowała naukę na A. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy zauważył, że M.S. - w odróżnieniu od P.P. - widnieje (co potwierdziło także postępowanie dotyczące rozliczenia podatkowego za 2017 rok) w znakomitej większości dokumentów podpisywanych z ramienia B. P.P.. Co więcej - jak wynika z wyżej opisanych ustaleń - osoba ta wskazywana była (oprócz Z.P.), jako osoba, z którą kontaktowali się kontrahenci B. P.P., czy lekarze weterynarii. Podkreślono przy tym, że M.S. pracował na fermie w M. jako menadżer od 2015 roku i pracę tę kontynuował także po zakończeniu umowy dzierżawy z 20 stycznia 2016 r.. Jak wskazał A.J., który sporządzał ekspertyzy dotyczące wystąpienia wirusa AMDV: "Zlecenia afiliowane były przez P.P., jednak jak miałem kontakt miał jedynie z Z.P. oraz przez kontakt e-mail "RE:umowy_badnie_AMDV" z J.G. [...] i K.B. [...] oraz osobą reprezentującą firmę V. tj. M.S. [...]". Z zapisów aneksu nr 2 z 29 marca 2016 r. do umowy z 2 stycznia 2015 r. w sprawie odbioru, transportu i likwidacji odpadów zwierzęcych zaliczonych do materiału kategorii 2 zawartej ze S. S.A. przez V.1 Z.P. wynika natomiast, że M.S. został wskazany jako osoba reprezentująca V. i jednocześnie jako dyrektor B.. Proces aneksowania ww. umowy sprawiał zatem wrażenie, że usługi świadczone były nadal dla tego samego podmiotu, tylko czasowo działającego pod inną nazwą. Organ zgodził się ze stanowiskiem, że korzystanie z pomocy innych osób przy prowadzeniu działalności (zwłaszcza bliskich osób posiadających doświadczenie i kontakty w dziedzinie, w której prowadzi się taką działalność) nie jest nadzwyczajną okolicznością i samo z siebie nie świadczy o wyzbyciu się samodzielności i odpowiedzialności za czynności podejmowane w ramach tej działalności. Powyższe nie wynika także z samego faktu umocowania innej osoby do działania w szerokim zakresie. Jednak w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej okoliczności sprawy wskazują, że wyżej opisana pomoc nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że Z.P. zorganizował prowadzenie fermy w M. w taki sposób, aby pod nazwą innego podmiotu (B. P.P.) i za pomocą innych osób (w tym zatrudnionego menadżera) wykonywać własną działalność w szerszym niż formalnie zgłoszonym zakresie. Takie zorganizowanie działalności fermy miało mu przy tym zapewnić jak największą kontrolę nad wszystkimi aspektami jej funkcjonowania. Jednocześnie intencja zatajenia przez niego rozmiaru prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej była jasna i polegała na skorzystaniu z możliwości z opodatkowania dochodów z tej działalności na zasadach preferencyjnych w stosunku do zasad obowiązujących Z.P. w latach 2016 - 2017. Na takie stanowisko organu odwoławczego wpływ ma ogół wyżej opisanych okoliczności związanych z funkcjonowaniem (prowadzeniem) fermy w M., a nie osobno oceniane zdarzenia zawarcia umowy dzierżawy, czy udzielenia pełnomocnictwa. Bez znaczenia dla istoty sprawy pozostają także wskazywane przez P.P. rozbieżności w stosunku do oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji odnośnie uczelni i miasta, w którym studiowała w roku akademickim 2016/2017, a tym samym bezpodstawny jest zarzut, że w aktach niniejszej sprawy powinna się znaleźć jej korespondencja z A. w W. (złożona w postępowaniu podatkowym dotyczącym Z.P.). Niewątpliwie bowiem zgromadzony materiał dowodowy dotyczące tej kwestii potwierdza, że w 2016 r. - czyli w roku rzekomego przejęcia prowadzenia fermy o znacznych rozmiarach [(jeżeli chodzi o sam inwentarz żywy, to w momencie podpisania umowy liczba norek wynosiła 85 000 sztuk; na fermie - w różnych okresach - miała być zatrudniona znaczna liczba pracowników (nawet powyżej 90)] - P.P. była uczennicą klasy maturalnej, a następnie zdecydowała o kontynuowaniu nauki na wyższej uczelni. W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie okoliczności, czy P.P. (mająca zgłoszone miejsce zamieszkania w S.) miałaby dojeżdżać do fermy z W., czy jednak z P., w żaden sposób nie może wpływać na ocenę dot. możliwości zarządzania fermą w tym okresie. Niewątpliwe obowiązki związane z pobieraną edukacją, chęć jej kontynuowania - po zdanym egzaminie maturalnym - wyrażona poprzez aplikację na studia i podjęcie studiów, dodatkowo potwierdzają prawidłowość stanowiska organów podatkowych w zakresie podmiotu faktycznie zarządzającego fermą w M.. Zdaniem organu, podobnie należy podejść do wskazywanych przez stronę planów sukcesyjnych co do przekazania jej biznesu, które nie zostały uwzględnione przez Naczelnika UC-S, a w ramach realizacji których strona m.in. uczestniczyła z ojcem w aukcji skór futerkowych organizowanej w maju 2014 r. w Toronto przez NAFA, gdzie miała okazję poznać tajniki biznesu i wielu zagranicznych hodowców norek. Zdaniem organu - wyrażonym także w postanowieniu z 2 grudnia 2024 r. - już sam fakt wprowadzenia w życie planów sukcesyjnych akurat w czasie, kiedy córka jest jeszcze uczennicą szkoły średniej, powinien budzić uzasadnione wątpliwości. Przy czym inne dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie potwierdzają, że w rzeczywistości to nie ww. plany stały u podstaw zawarcia przez Z.P. z córką umowy dzierżawy fermy, a była to chęć uzyskania korzyści podatkowej. Uzasadniając fakt zawarcia z ojcem umowy dzierżawy fermy norek strona podniosła także, że nie stały na przeciwko temu żadne obowiązujące przepisy prawa. Podkreśliła przy tym, że w prawie podatkowym nie istniej zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania w celu powstania zobowiązania w najwyższej możliwej wysokości, przywołując w tym zakresie fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych. Odnosząc się do powyższego organ zauważa, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze "zwykłymi" działaniami optymalizacyjnymi, a z firmanctwem, w którym udział - jak sama strona zauważyła - jest uznany za czyn zabroniony na podstawie kodeksu karnego skarbowego. Trudno zatem aby zrównywać - jak próbuje strona - legalne działania zmierzające do płacenia jak najniższych podatków z czynnościami podejmowanymi w celu zatajenia prowadzenia rzeczywistych rozmiarów działalności. Wskazano, że najbardziej rozbudowana część zarzutów strony dotyczy dokonania przez organ pierwszej instancji ustaleń niejako wbrew innym organom administracji publicznej, które w ramach różnych postępowań nie "odkryły" firmanctwa i nie kwestionowały samodzielnej działalności P.P.. W tym zakresie strona powołuje się na różne ww. dokumenty składane tym organom, jak też przez nie wydawane, których była adresatem. Organ przypomniał, że pojęcie firmanctwa - poprzez ujęcie regulacji go dotyczących w art. 113 Ordynacji podatkowej - jest zagadnieniem właściwym dla materii prawa podatkowego, penalizowanym w oparciu o przepis art. 55 kodeksu karnego skarbowego. Dziwi zatem stanowisko strony wskazującej na postępowania administracyjne, czy wydane w ich toku dokumenty przez organy, które nie działały na podstawie ww. ustaw. Nie do przyjęcia jest zatem forsowana przez stronę koncepcja o koniecznym potwierdzeniu także przez inne instytucje i organy administracji nieprawidłowości w funkcjonowaniu danego podmiotu, jako okoliczności umożliwiającej dokonanie wiążących ustaleń w sprawach podatkowych, do rozstrzygania których właściwe są wyłącznie organy podatkowe. Na marginesie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w zasadzie nie jest prawdą, iż inne organy/instytucje nie podzieliły występowania w niniejszej sprawie firmanctwa. Jak bowiem wynika ze znanych tut. organowi dokumentów (zgromadzonych w toku postępowania odwoławczego w sprawie Z.P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok) dotyczących postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec strony w zakresie rozliczenia podatkowego za 2017 rok, zostało ono objęte nadzorem Prokuratury w Goleniowie i brak jest informacji o jego umorzeniu. Ponadto zaznaczono, że niezasadne jest także powoływanie się przez P.P. na fakt rejestracji jako podatnika VAT oraz składania przez nią deklaracji dotyczącej tego podatku. Wbrew twierdzeniom strony powyższa rejestracja, odbywająca się wskutek przeprowadzenia jednak dość sformalizowanej procedury, nie może zamykać drogi do kompleksowej weryfikacji danego podmiotu i jego rozliczeń w ramach postępowania wymiarowego, czy też ograniczać możliwość dokonania ustaleń odpowiadających stanowi rzeczywistemu w ramach postępowań podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów, powiązanych z zarejestrowanym podatnikiem VAT. Na możliwość wydania wobec P.P. kwestionowanej decyzji nie wpływa także wskazywana przez nią okoliczność, że wtoku przeprowadzonych czynności sprawdzających w zakresie podatku VAT nie wykryto żadnych nieprawidłowości. Zaznaczono, że czynności sprawdzające mają z zasady ograniczony charakter i ukierunkowane są na realizację ściśle określonych celów, wskazanych w art. 272 Ordynacji podatkowej. Zatem choć w ich ramach organ podatkowy może podejmować działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, to badanie to nie pozwala na prowadzenie postępowania dowodowego w szerszym zakresie, z wykorzystaniem innych dowodów przewidzianych w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej. Nie można zatem porównać skali i zakresu działań podejmowanych w postępowaniu podatkowym z tymi, które są podejmowane w ramach czynności sprawdzających. Dopiero pełne przeprowadzenie postępowania podatkowego z wykonaniem szeregu czynności procesowych, w tym np. pozyskanie dowodów z innych postępowań, pozwala na uzyskanie kompletnego materiału dowodowego umożliwiającego odtworzenie właściwego obrazu przebiegu zdarzeń gospodarczych. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie przeprowadzono postępowanie podatkowe, którego zakres został wyraźnie określony w postanowieniu o przekształceniu kontroli celno-skarbowej, w toku którego zgromadzono dowody pozwalające na kompleksowe dokonanie ustaleń w tym właśnie zakresie, to nie sposób uznać, że ww. okoliczności wskazane przez stronę mogłyby stanowić przeszkodę do wydania końcowego rozstrzygnięcia w tej sprawie. Strona podważyła także ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji w oparciu o dane wynikające ze składanych: • deklaracji PIT-6, z których wynika, że P.P. miała prowadzić hodowlę norek: w 2018 r. w rozmiarze 100 sztuk, w 2019 r. w rozmiarze 50 sztuk, w 2020 r. w rozmiarze 500 sztuk [za lata 2021-2024 strona nie złożyła deklaracji PIT-6; nie złożyła także zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty)], • deklaracji VAT-7, z których wynika, że w 2019 r. strona wykazała niskie kwoty z tytułu międzynarodowych dostaw towarów (w czerwcu eksport towarów w wysokości 104,00 zł, we wrześniu eksport towarów w wysokości 917,00 zł), natomiast w poszczególnych miesiącach 2020 r. oraz w deklaracji za styczeń 2021 r. (ostatniej złożonej przez stronę) wykazała zerową podstawę opodatkowania oaz zerową kwotę podatku należnego. Zdaniem Naczelnika UC-S okoliczności te - w powiązaniu z opisanymi ustaleniami - wskazują, że również w 2018 r. P.P. nie prowadziła hodowli norek. Strona podniosła natomiast, że dowody te nie mogą potwierdzać twierdzeń organu, gdyż dotyczą okresów późniejszych niż 2018 r.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, nie widząc przy tym przeciwwskazań do możliwości skorzystania w postępowaniu podatkowym z dowodów niedotyczących bezpośrednio badanego roku podatkowego, które jednak mogą-tak jak w niniejszej sprawie - przyczynić się do dokonania kompletnych ustaleń w zakresie rzekomej współpracy strony ze swoim ojcem na fermie w M. na przestrzeni kilku lat. Wskazywanie przez P.P. okoliczności prowadzenia hodowli norek w kolejnych latach (w stosunkowo niewielkich rozmiarach), przy równoczesnym braku jej wykazywania w ww. deklaracjach (o ile były składane), potwierdza tezę o fikcyjnym (nierzeczywistym) prowadzeniu hodowli norek na fermie w M. przez P.P. i próbie uwiarygodnienia zarządzania przez nią całą fermą w latach 2016-2017 w oparciu o zawartą umowę dzierżawy. Ponadto organ zauważył, że przywoływana przez stronę okoliczność, iż w związku z funkcjonowaniem fermy zawierano umowy z kontrahentami posługując się firmą P.P. nie może świadczyć o braku firmanctwa. W tej kwestii zadbano bowiem po prostu o sformalizowanie relacji biznesowych (co z pewnością było istotne także dla kontrahentów), co pozostaje bez wpływu na kompetencje organów podatkowych do dokonania swoich ustaleń w zakresie, którego dotyczą prowadzone przez nie postępowania. W kontekście ww. ustaleń faktycznych sprawy oraz zasad w jaki sposób działają (czynności jakich dokonują) podmioty biorące udział w procederze firmanctwa, za całkowicie bezpodstawny uznano podnoszony przez stronę zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich rzekomą ignorancję i stosowanie przez organ pierwszej instancji podwójnych standardów oceny materiału dowodowego. Oprócz już wcześniej przytoczonych argumentów dotyczących przywołanych przez stronę dowodów (dokumentów urzędowych), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodatkowo zauważył, że art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej nie wymaga obalenia mocy dowodowej dokumentu urzędowego wyłącznie za pomocą innego dokumentu urzędowego. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada formalnej oceny dowodów, a wszelkie ustalenia w zakresie stanu faktycznego powinny wynikać z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Kończąc rozważania dotyczące kwestii firmanctwa, organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty podniesione w odwołaniu w zakresie braku w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji szczegółowej analizy przesłanek firmanctwa wynikających z art. 113 Ordynacji podatkowej oraz niewskazanie tego przepisu także w sentencji decyzji. Zdaniem strony, organ pierwszej instancji nie dokonał ustaleń w zakresie co najmniej 2 z 3 przesłanek, tj. powstania zaległości podatkowych podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej oraz zgody firmującego. Powyższe w jej ocenie skutkuje tym, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej oraz nie doszło do przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniająco-dowodowego na okoliczność przesłanek zastosowania firmanctwa w rozumieniu ww. przepisu. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że art. 113 Ordynacji podatkowej reguluje zasady i zakres odpowiedzialności osoby trzeciej (firmującego). W myśl powyższej regulacji firmujący odpowiada jako osoba trzecia za cudzy dług (dług podatnika) i to w reżimie przewidzianym w rozdziale 15, Działu III Ordynacji podatkowej, na zasadach przewidzianych w art. 107 i następnych. I tak np. na podstawie art. 108 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co jest szczególnie istotne przy zobowiązaniach podatkowych powstających - tak jak w podatku dochodowym od osób fizycznych - w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym wiąże powstanie takiego zobowiązania). Art. 113 Ordynacji podatkowej stanowi zatem podstawę prawną do przypisania firmującemu odpowiedzialności (solidarnej z podatnikiem) za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia przez podatnika zatajonej lub w nieujawnionej w całości działalności gospodarczej. Przypisanie tej odpowiedzialności może natomiast nastąpić po przeprowadzeniu stosownego postępowania wobec firmującego, w toku którego właśnie powinna zostać dokonana analiza wszystkich przesłanek wynikających z omawianego przepisu i po wydaniu decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Jednak w sprawach dotyczących rozliczeń podatkowych P.P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 i 2018 r. nie mamy do czynienia z ww. postępowaniami i decyzjami. Kwestionowane decyzje Naczelnika UC-S zostały wydane w postępowaniach podatkowych prowadzonych w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczanie i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, zmierzających - co do zasady - do określenia prawidłowej wysokość zobowiązania podatkowego (straty). Z ich treści wynika wprawdzie - na co zwróciła uwagę strona - że organ pierwszej instancji odwołał się do wystąpienia w sprawie procederu firmanctwa, co jednak nie znaczy, iż rozstrzygając sprawy zastosował art. 113 Ordynacji podatkowej. Decyzje zostały wydane w oparciu o dokonane ustalenia i przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujące kto jest podatnikiem uzyskującym przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Powyższe nie wyklucza jednak - co uczynił także organ odwoławczy - możliwości dokonania oceny ustalonego stanu faktycznego w kontekście zjawisk znanych prawu podatkowemu (w tym właśnie firmanctwa), które wskazują na możliwy sposób i cel działania poszczególnych podmiotów w określonej sytuacji. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że: • z treści włączonej do akt sprawy decyzji Naczelnika UC-S dotyczącej rozliczenia podatkowego Z.P. za 2017 rok wprost wynika, iż w korekcie zeznania PIT-36L za 2017 r. wykazał on stratę i brak wpłaconych zaliczek, nie deklarując jakichkolwiek przychodów ze sprzedaży skór norek; • wyżej opisane ustalenia potwierdzają, że strona działała za zgodą i w porozumieniu z ojcem. Jak już wyżej wskazano, z samej istoty firmanctwa wynika, iż firmujący pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze. Zgoda firmującego może być zatem wyrażona poprzez podejmowanie działania, które na zewnątrz w stosunku do osób trzecich mają stworzyć pozory, iż to on prowadzi działalność gospodarczą. Skoro zatem córka Z.P. podejmowała czynności mające na celu stworzenie pozoru prowadzenia przez nią fermy norek przy jednoczesnym faktycznym jej nieprowadzeniu, to należy uznać, że wyraziła zgodę na dokonanie firmanctwa. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutami strony dotyczącymi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie ustaleń dotyczących kwestii osoby faktycznie prowadzącej fermę w M.. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sprawie podjęto - zgodnie z brzmieniem art. 122 Ordynacji podatkowej - wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Potwierdzenie powyższego stanowi obszerny materiał dowodowy zebrany zgodnie z przepisami art. 187 Ordynacji podatkowej, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasadą wszechstronnej i swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom strony, w uzasadnieniu faktycznym w sposób wyraźny i jednoznaczny wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z treści decyzji wprost bowiem wynika, że organ pierwszej instancji dokonał swoich ustaleń w oparciu o analizę: • możliwości finansowych prowadzenia fermy przez P.P., • ograniczeń czasowych związanych z edukacją P.P., • sposobu rozliczeń pomiędzy ojcem i córką po stwierdzeniu, że na fermie wystąpiła choroba aleucka, • sposobu funkcjonowania fermy po zawarciu umowy dzierżawy, tj. kto był decydentem odnośnie wyboru domów aukcyjnych, do których wysyłano skóry, kto uczestniczył w rozmowach handlowych z kontrahentami itp.. Na tej podstawie ujawniono również cel i zamiar zawartej umowy dzierżawy (zmniejszenie obciążeń podatkowych Z.P.), a w konsekwencji w decyzji prawidłowo oceniono, że dowody, które zdaniem strony miały świadczyć, że była niezależnym, samodzielnie działającym podmiotem, posłużyły wyłącznie temu, by stworzyć formalny pozór tej samodzielnej działalności. Nie można zatem stwierdzić, iż w tym zakresie naruszono art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją uznania, że P.P. 2018 r. także nie prowadziła hodowli norek było prawidłowe stwierdzenie, że postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia strony dotyczące działów specjalnych produkcji rolnej było bezprzedmiotowe - w tym zakresie wobec strony nie powstał obowiązek podatkowy, który mógłby przekształcić się w zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że P.P. w badanym roku posiadała zgłoszoną działalność gospodarczą (prowadzoną wyłącznie w formie spółki cywilnej). Okoliczność tę wprost wskazano w kwestionowanej decyzji i nie została ona podważona przez organ pierwszej instancji. Z tego względu zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie można stwierdzić, że w przedmiotowym postępowaniu podatkowym dotyczącym całego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. wystąpiła bezprzedmiotowość podmiotowa, która miałaby świadczyć o tym, że P.P. nie była podmiotem prawa podatkowego. Powyższej oceny nie zmienia fakt, iż strona w złożonym zeznaniu PIT-36 nie wykazała innych przychodów (ani kosztów ich uzyskania) niż te związane z działami specjalnymi produkcji rolnej. Wskutek braku zakwestionowania prowadzenia działalności gospodarczej należało bowiem przyjąć, że strona była w tym zakresie podmiotem prawa podatkowego. Jednakże w zw. z tym, że w 2018 r. nie uzyskała żadnych przychodów i nie poniosła kosztów dotyczących działalności gospodarczej, to prowadzenie postępowania podatkowego było bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził zatem, że skoro w przedmiotowej sprawie wystąpiły ww. przesłanki bezprzedmiotowości postępowania - skutkujące umorzeniem postępowania - to wbrew zarzutom strony - zasadnym jest utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika UC-S z 24 czerwca 2024 r. Nr 328000-CKK1-3.4102.5.2023.29, stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P.P. zaskarżając w całości ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w związku z art. 7 § 1, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej) poprzez jego błędne zastosowanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia zamiast przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji umarzającej postępowanie podatkowe zamiast jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sytuacji, w której rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy uwarunkowane jest stanowiskiem wyrażonym przez organy w odniesieniu do rozliczenia skarżącej za rok 2017, a prawidłowość tego rozliczenia podatkowego skarżącej nie została skutecznie zakwestionowana, wobec czego prawnopodatkową sytuację strony za 2017 r. kształtuje wyłącznie złożona przez nią deklaracja podatkowa, 2. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w związku z art. 7 § 1, 121 § 1, 122, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej) poprzez jego błędne zastosowanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia zamiast przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji umarzającej postępowanie podatkowe zamiast jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sytuacji, w której organ drugiej instancji (w ślad za organem pierwszej instancji) w zasadzie nie dokonał jakichkolwiek działań w celu ustalenia prawidłowości rozliczenia podatkowego skarżącej za 2018 r. i nie poczynił jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie, lecz powielił ustalenia dokonane w odniesieniu do wcześniejszych okresów (w sytuacji gdy rozliczenie podatkowe skarżącej za te okresy nie zostało skutecznie zakwestionowane) i na tej podstawie dokonał rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej 2018 r., 3. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez jego błędne zastosowanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia zamiast przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji umarzającej postępowanie podatkowe zamiast jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sytuacji, w której zaskarżona decyzja została wydana nie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i obiektywnej oceny dowodów oraz okoliczności faktycznych sprawy dotyczących okresu objętego postępowaniem (2018 r.), ale na subiektywnym przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że kierunek rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie powinien być analogiczny jak w sprawie dotyczącej podatku za okres 2017 r. (objętej odrębnym postępowaniem). W efekcie organ odwoławczy zamiast przeprowadzić postępowanie podatkowe skupione na okresie objętym postępowaniem (2018 r.) postawił sobie za cel powielenie ustaleń i rozstrzygnięcia dotyczącego innego okresu (2017 r.), 4. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w związku z art. 122, 187 § 1, 188, 191 i 192 Ordynacji podatkowej) poprzez jego błędne zastosowanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia zamiast przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji umarzającej postępowanie podatkowe zamiast jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sytuacji, w której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaniechał podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jak też zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i ustalenie stanu faktycznego w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia dowodów, o których przeprowadzenie wniosła strona na etapie postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy przeprowadzenie dowodów wskazanych przez skarżącą miało istotne znaczenie dla ustalenia okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie i mogło przyczynić się do prawidłowego rozstrzygnięcia, 5. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w związku z art. 7 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej) poprzez jego błędne zastosowanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia zamiast przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji umarzającej postępowanie podatkowe zamiast jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sytuacji, w której organ pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny, pominął okoliczności wynikające z akt sprawy, błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy oraz przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niewynikający z akt sprawy. W konsekwencji umorzenie postępowania jest rozstrzygnięciem słusznym kierunkowo, jednakże powinno nastąpić łącznie z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji, która motywowana jest wadliwą, błędną oceną okoliczności faktycznych i prawnopodatkowej sytuacji skarżącej, 6. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w związku z art. art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej) poprzez jego błędne zastosowanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia zamiast przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji umarzającej postępowanie podatkowe zamiast jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sytuacji, w której organy podatkowe nie zgromadziły dostatecznego materiału dowodowego w sprawie i oparły rozstrzygnięcia na niepełnych ustaleniach faktycznych. Zarówno decyzja organu odwoławczego, jak i decyzja organu pierwszej instancji, oparte są na tezie o firmanctwie, tj. rzekomej fikcyjnej dzierżawie fermy norek przez skarżącą od jej ojca. Powyższe błędne ustalenia organów podatkowych są efektem tego, że organy na obu etapach postępowania skoncentrowały się na analizie przepływów finansowych pomiędzy P.P. a jej ojcem, pomijając inne wymienione w skardze istotne okoliczności, które wskazywałyby na rzeczywiste prowadzenie przez nią działalności gospodarczej, 7. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w związku z art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez jego błędne zastosowanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia zamiast przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji umarzającej postępowanie podatkowe zamiast jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sytuacji, w której organ drugiej instancji w ślad za organem pierwszej instancji dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Błędna ocena zgromadzonego materiału dowodowego przejawia się w szczególności w nadaniu nadmiernej wagi analizie przepływów finansowych, przy jednoczesnym zbagatelizowaniu innych dowodów wskazujących na samodzielność P.P. w prowadzeniu działalności gospodarczej, wybiórczym traktowaniu dowodów i pomijaniu tych, które nie potwierdzały tezy organów o firmanctwie, a także dokonywaniu ustaleń faktycznych w oparciu o domniemania i przypuszczenia, a nie na podstawie rzetelnie zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego. Mając powyższe na względzie skarżąca wniosła o: • uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w całości zaskarżonej decyzji, a także na podstawie art. 135 tej ustawy o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania; • zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz skarżącej na podstawie art. 200 i art. 205 ww. ustawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W pismach procesowych skierowanych do Sądu skarżąca, jak i organ,przedstawiły swoje stanowisko co do skutków wyroku w sprawie I SA/Gd 714/24 . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., póz. 1066) stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt administracyjny według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie jego wydania. Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (teskt jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, nie będąc przy tym związanymi granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Powołana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu skarga nie jest zasadna, gdyż Sąd podziela ocenę, że ogół okoliczności faktycznych wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, potwierdza to, iż Z.P. (jako firmowany) wykorzystując umowę dzierżawy fermy norek w M. zawartą z córką P.P. (firmującą), ukrył rzeczywisty rozmiar działalności prowadzonej w formie działu specjalnego produkcji rolnej (hodowli norek). W tym zakresie kluczowa jest łączna ocena całego materiału dowodowego nakierowana na ustalenie podmiotu, który faktycznie prowadził ww. fermę i czerpał korzyści z tej działalności. Należy podkreślić, iż zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przeprowadził m.in. analizę przepływów pieniężnych realizowanych przez Z.P. oraz skarżącą w latach 2016-2018 i w powiązaniu z dowodami wskazanymi w decyzji dokonał następujących ustaleń dotyczących darowizn przekazanych przez Z.P. skarżącej w 2016 r., a także darowizn przekazanych przez skarżącą Z.P. w 2017 r. oraz pożyczek przekazanych przez P.P. S. sp. z o.o. w 2017 r. i ich zwrotu w latach 2017-2018. Organ ustalił w niniejszej sprawie, że źródłem finansowania darowizn były przychody ze sprzedaży skór norek, przelewane na rachunek Z.P. generalnie zaraz po ich otrzymaniu z domów aukcyjnych. Środki pieniężne ze sprzedaży skór były także przekazywane S. sp. z o.o. jako pożyczki. Tak więc wykazano, że po spłacie zobowiązań związanych z bieżącą działalnością fermy, trafiały na rachunek bankowy Z.P. jako darowizny bądź pożyczki. Przy czym do przepływów pieniężnych wykorzystywano różne rachunki P.P. oraz jej ojca, a także rachunek B.J. - matki Z.P.. Organ zwrócił też uwagę na okoliczność zwrotu przez skarżącą Z.P. w 2018 r. kosztów dotyczących naprawienia szkody wynikającej z zakażenia norek chorobą aleucką (zwrot kosztów: odtworzenia stada podstawowego, wyczyszczenia fermy norek oraz transportu norek do fermy w M.). Wskazano, że nie nastąpił faktyczny zwrot kosztów wyczyszczenia fermy norek ze skutków choroby aleuckiej i kosztów odtworzenia stada, wynikających z wezwań do zapłaty skierowanych przez Z.P. do córki. Osoby powiązane wykorzystując swoje rachunki bankowe dokonały operacji bankowych (wskazanych na poniższym schemacie), w ten sposób, że środki pieniężne w wysokości 1.500.000,00 euro, miały pokryć zobowiązanie w wysokości 3.808.022,50 euro. W wyniku czego stworzono pozór, że P.P. spłaciła swoje zobowiązania. Dokumenty "wezwania do zapłaty" wystosowane przez ojca do skarżącej i związane z nimi przelewy bankowe posłużyły do przekazania (zwrotu) Z.P. należnych mu środków pieniężnych ze sprzedaży skór norek i miały uprawdopodobnić, że ferma była prowadzona przez jego córkę. Z akt sprawy wynika także okoliczność zwrotu przez Z.P. otrzymanej darowizny, w związku z oświadczeniem P.P. dotyczącego uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego 17 maja 2017 r., w przedmiocie darowania ojcu kwoty w wysokości 500.000,00 zł. Ww. wezwania do zapłaty (sporządzone w trakcie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 lutego 2018 r. Nr 32205-SPV.4104.404.2017 ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn od wartości darowizny 500.000,00 zł) były pretekstem do sporządzenia przez skarżącą oświadczenia w sprawie uchylenia się od skutków prawnych darowizny z 17 maja 2017 r.. W ten sposób Z.P. próbował uniknąć obciążeń podatkowych wynikających z ww. decyzji, o czym świadczą okoliczności i czas zwrotu darowizny (pięć miesięcy po dacie wskazanej w oświadczeniu). W skardze zarzucono organowi nadanie "nadmiernej wagi analizie przepływów finansowych, przy jednoczesnym zbagatelizowaniu innych dowodów" wskazujących na jej samodzielność w prowadzeniu działalności gospodarczej. Strona nie podważyła jednak samych przepływów środków pieniężnych między rachunkami bankowymi, ustalonych przez organy podatkowe i nie uzasadniła takiego a nie innego strumienia i kierunków przepływu tych środków, w tym z zaangażowaniem rachunków prywatnych oraz babci skarżącej. Sąd wskazuje, że organ dochodząc do określonych w sprawie wniosków wskazał oraz przeanalizował wszystkie dowody dotyczące okoliczności istotnych w sprawie, następnie dokonał ich oceny oraz wyjaśnił jakie mają znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. W szczególności dokonano analizy umowy dzierżawy z 20 stycznia 2016 r., dowodów dotyczących wystąpienia na fermie w M. choroby aleuckiej, czy współpracy z kontrahentami świadczącymi usługi na rzecz fermy w M., w tym działań podejmowanych przez skarżącą (w tym za pośrednictwem M.S.) w kontekście jej równoległej edukacji. To, że organ odwoławczy dokonując oceny tych dowodów doszedł do innych wniosków niż skarżąca nie oznacza, iż zostały one pominięte. Z powyższych powodów za bezpodstawne zdaniem Sądu należy uznać także twierdzenia skarżącej, że organy podatkowe zignorowały wskazane przez nią dokumenty urzędowe. Zaznaczyć przy tym należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada formalnej oceny dowodów, a wszelkie ustalenia w zakresie stanu faktycznego powinny wynikać z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. W złożonej skardze skarżąca akcentuje także okoliczność braku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków M.A. oraz selekcjonera norek G.D., o który wnioskowała w pismach z 22 lipca 2024 r. oraz z 18 listopada 2024 r.. Odnosząc się do tego Sąd zauważa, że w toku postępowania odwoławczego złożyła wniosek dowodowy na inną okoliczność, niż sugeruje w skardze. Wniosek dotyczył bowiem okoliczności wyjazdu skarżącej razem z ojcem w 2014 r. na aukcję skór futerkowych w Kanadzie i przebiegu tego wyjazdu (odbytych rozmów, nawiązanych znajomości, zdobytej wiedzy), a nie faktycznego prowadzenia fermy norek w analizowanym okresie, w którym wystąpiło firmanctwo. Ponadto podkreślić należy, że nie jest prawdą, iż organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia ww. dowodów dlatego, że okoliczności których miały dotyczyć te dowody, zostały już dostatecznie wyjaśnione. Z treści ww. postanowienia z 2 grudnia 2024 r. wprost wynika, że uzasadnieniem dla odmowy przeprowadzenie dowodów był brak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, na które dowody te miały zostać przeprowadzone. Sąd nie zgadza się także ze stwierdzeniem skarżącej, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić aby organy podatkowe wykazały wszystkie przesłanki firmanctwa. Zdaniem Sądu przeczy temu treść zaskarżonej decyzji. Reasumując - Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie ustaleń kwestii osoby faktycznie prowadzącej fermę w M.. Zdaniem Sądu, w sprawie podjęto - zgodnie z brzmieniem art. 122 Ordynacji podatkowej - wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Potwierdzenie powyższego stanowi obszerny materiał dowodowy zebrany zgodnie z przepisami art. 187 Ordynacji podatkowej, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasadą wszechstronnej i swobodnej oceny dowodów. Powyższe umożliwiło dokonanie istotnych w sprawie ustaleń, w zakresie możliwości finansowych prowadzenia fermy przez P.P., ograniczeń czasowych związanych z edukacją , przepływów pieniężnych realizowanych przez Z.P. oraz P.P. w latach 2016-2018, w tym sposobu rozliczeń między nimi po stwierdzeniu, że na fermie wystąpiła choroba aleucka, a także sposobu funkcjonowania fermy po zawarciu umowy dzierżawy, tj. kto był decydentem odnośnie wyboru domów aukcyjnych, do których wysyłano skóry, czy kto uczestniczył w rozmowach handlowych z kontrahentami. W ocenie Sądu, na tej podstawie ujawniono również cel i zamiar zawartej umowy dzierżawy (zmniejszenie obciążeń podatkowych Z.P.), a w konsekwencji w decyzji prawidłowo oceniono, że dowody, które zdaniem skarżącej miały świadczyć, że była niezależnym, samodzielnie działającym podmiotem, posłużyły wyłącznie temu, by stworzyć formalny pozór samodzielnej działalności. Przy czym podkreślić należy, że dokonując tego przeprowadzono zarówno analizę dowodów dotyczących okresu poprzedniego, jak i rozpatrywanego roku oraz lat następnych. Oceniono zatem okoliczności prowadzenia fermy w sposób kompleksowy, co wynika z zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, okoliczności te - w powiązaniu z innymi opisanymi w decyzji ustaleniami - wskazują, że w 2018 r. skarżąca nie prowadziła hodowli norek. Wskazywanie przez nią okoliczności prowadzenia hodowli norek w kolejnych latach (w stosunkowo niewielkich rozmiarach), przy równoczesnym braku jej wykazywania w deklaracjach potwierdza tezę o fikcyjnym (nierzeczywistym) prowadzeniu hodowli norek na fermie w M. przez stronę i próbie uwiarygodnienia zarządzania przez nią całą fermą w latach 2016-2017 w oparciu o zawartą umowę dzierżawy. Zdaniem więc Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły zarzucane przez skarżącą naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. Zgromadzono w bowiem kompletny materiał dowodowy a jego analiza i dokonane ustalenia zawarte zostały w treści zaskarżonej decyzji. Ponadto w jej uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oraz skonfrontował swoje stanowisko z zarzutami podniesionymi przez skarżącą. Nie można zatem stwierdzić, iż w sprawie naruszono art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do oceny skutków wyroku w sprawie I SA/Gd 714/24 , w którym Sąd oddalił skargę od decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., Sąd - znając tę okoliczność z urzędu - wskazuje , że treść tego rozstrzygnięcia nie ma wpływu na niniejszą sprawę . Zakończenie postępowania za 2017 r. z powodu przedawnienia nie pozwala z jednej strony na konkluzję co do wymiaru ewentualnego podatku za ten rok, lecz z drugiej strony - taka sytuacja nie anuluje zdarzeń faktycznych roku 2017 , jeśli mają one wpływ na ocenę prawnopodatkową kolejnego roku . Mając to na uwadze Sąd orzekł o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.).