I SA/Gd 1091/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia oddala skargę Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2017 roku, Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej w skrócie zwane Kolegium) pozostawiło bez rozpatrzenia odwołanie "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwanej Spółką) od decyzji Burmistrza Miasta z 28 lipca 2017 roku w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok. Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2018 r. Kolegium orzekło o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Na przedmiotowe postanowienie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2018 r. Kolegium, działając na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. uchyliło postanowienie z dnia 19 kwietnia 2018 r. Postanowieniem z dnia 13 września 2018 r. sygn. I SA/Gd 667/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku umorzył postępowanie. Rozpatrując ponownie sprawę, Kolegium postanowieniem z dnia 18 marca 2019 r. utrzymało w mocy postanowienie tego organu z dnia 4 grudnia 2017 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że Kolegium pozostawiło bez rozpatrzenia odwołanie wniesione przez Spółkę od decyzji Burmistrza Miasta w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, albowiem w wyznaczonym terminie nie został uzupełniony jego brak formalny. Kolegium stwierdziło, że zarzuty podnoszone wobec wydanego rozstrzygnięcia z dni 4 grudnia 2017 r. są nieuzasadnione. Zdaniem organu przesyłka zawierająca wezwanie do usunięcia braków formalnych odwołania została skutecznie doręczona pełnomocnikowi w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z zapisów na kopercie, przesyłka była awizowana po raz pierwszy w dniu 18 września 2017 r. Awizo pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Powtórne awizo miało miejsce w dniu 26 września 2017. Ponieważ przesyłka nie została podjęta, w dniu 6 października 2017 r. została zwrócona nadawcy. Kolegium stwierdziło, że doręczenie nastąpiło w dniu 2 października 2017 r., a zatem pełnomocnik miał czas do dnia 9 października 2017 r. na uzupełnienia braków formalnych. Braki te nie zostały jednak uzupełnione do dnia wydania zaskarżonego postanowienia przez Kolegium, a więc do 4 grudnia 2017 r. Zdaniem Kolegium brak było jednocześnie podstaw do stwierdzenia, że zachodziła konieczność doręczenia wezwania na adres elektroniczny pełnomocnika. W ocenie organu procedura podatkowa nie przewiduje możliwości wysyłania pism na adres mailowy stron czy pełnomocników. Adres ten stanowi adres elektroniczny, który pełnomocnik zobowiązany jest podać w formularzu pełnomocnictwa. Jednakże w przypadku adresu mailowego, jego rola nie polega na dostarczaniu bezpośrednio pod ten adres rozstrzygnięć czy wezwań co wynika z treści art. 152a Ordynacji podatkowej. Kolegium wyjaśniło dalej, że powyższy tryb znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy podanie doręczane jest w formie dokumentu elektronicznego. Organ wskazał również, że nie dysponuje technicznymi możliwościami przechowywania pism we własnym systemie teleinformatycznym i wysyłania powiadomień o ich umieszczeniu w nim na adresy mailowe pełnomocników. Dlatego prawidłowość doręczenia wezwania o usunięcie braków oraz ocena postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania podlegać musi ocenie z punktu widzenia przepisów odnoszących się do tradycyjnej formy doręczenia, a nie do doręczenia w formie dokumentu elektronicznego. Kolegium stwierdziło ponadto, że z powodów leżących po stronie pełnomocnika nie mogło nastąpić doręczenie wezwania przez elektroniczną skrzynkę podawczą albowiem pełnomocnik nie przesłał informacji o tym pod jaką nazwą występuje na platformie ePUAP. Nie był zatem znany adres elektroniczny, pod którym należy komunikować się z pełnomocnikiem podatnika. W związku z tym, w ocenie organu, jedynym sposobem komunikacji z adwokatem pozostawała korespondencja wysyłana na adres stacjonarny jego kancelarii. Na powyższe rozstrzygnięcie Kolegium Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Kolegium z dnia 4 grudnia 2017 r. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne niezastosowanie oraz art. 144 § 3, art. 144 § 1 pkt 1 i art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek danych wskazujących na zaistnienie problemów technicznych w rozumieniu art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej, a zatem doręczenia pism dla pełnomocnika powinny być dokonywane na podstawie art. 144 § 5, na podany adres elektroniczny. W ocenie wnoszącej skargę warunek ten jest spełniony jeżeli przez pełnomocnika zostanie podany jakikolwiek adres elektroniczny (na przykład adres e-mail) i nie musi to być adres konta na platformie ePUAP. Strona wskazała, że adres mailowy pełnomocnika był Kolegium znany, widniał zarówno w nagłówku odwołania, jak i w treści zakwestionowanego pełnomocnictwa. Wobec powyższego bezzasadne było odstąpienie od trybu doręczenia zobowiązania z dnia 12 września 2017 r. za pomocą sposobu przewidzianego art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Zatem Kolegium powinno zobowiązanie z dnia 12 września 2017 r. doręczyć pełnomocnikowi wysyłając dwukrotnie awizo na podany adres mailowy. Niezależnie od wadliwości wyboru trybu doręczenia przez pocztę zamiast elektronicznie, wadliwy był również przebieg samego doręczenia przesyłki, albowiem nie była ona ani razu awizowana. Również adnotacje dokonane na poświadczeniu odbioru nie spełniają, w ocenie strony, wymogów art. 150 Ordynacji podatkowej. Miejsce umieszczenia awiza zostało wskazane tylko odnośnie pierwszego z rzekomych zawiadomień (oddawcza skrzynka pocztowa). Odnośnie drugiego rzekomego zawiadomienia brak wskazania miejsca jego pozostawienia - adnotacja w tym przedmiocie nie została nawet podpisana, choćby parafą. Zdaniem Spółki wnoszącej skargę w sytuacji, gdy pełnomocnik nie uczyni zadość wezwaniu do uzupełnienia braku odwołania poprzez przedłożenie pełnomocnictwa, organ podatkowy powinien wezwać podatnika do podpisania odwołania, czego Kolegium nie uczyniło. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że nie zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa, a zatem brak było podstaw do jego uchylenia. Zagadnieniem, które stanowiło w niniejszej sprawie przedmiot sporu była kwestia prawidłowości doręczenia przez Kolegium pisma wzywającego pełnomocnika skarżącej Spółki do uzupełnienia braku formalnego odwołania. W tej mierze Spółka postawiła zaskarżonemu rozstrzygnięciu trzy zarzuty. Po pierwsze strona wnosząca skargę podważała prawidłowość działania organu twierdząc, że Kolegium zaniechało doręczenia pisma na adres elektroniczny pełnomocnika pomimo tego, że było ono do tego zobowiązywane na podstawie przepisu art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Spółka zarzucała również wadliwość doręczenia przesyłki poprzez niespełnienie wymogów wskazanych w art. 150 Ordynacji podatkowej. Ostatni z formułowanych zarzutów oparty został na stwierdzeniu, że nieuzupełnienie braku formalnego przez pełnomocnika skutkować winno wezwaniem strony do podpisania wniesionego odwołania. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów należy zauważyć, że ustawodawca w art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej przewidział dla adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego wymóg zamieszczenia w treści pełnomocnictwa adresu elektronicznego pełnomocnika. W wyroku z dnia 7 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1696/17 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który Sąd rozpoznający skargę w pełni aprobuje, że pojęcie adresu elektronicznego należy rozumieć jako adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym, służącym do obsługi doręczeń, za pomocą którego organ podatkowy może doręczyć dokumenty elektroniczne i otrzymać wymagane przepisami elektroniczne urzędowe potwierdzenie doręczenia. Jak wskazał NSA, jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 2 Ordynacji podatkowej), a tak jest w przypadku pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym to doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym, z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą (art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 3 pkt 14 Ordynacji podatkowej "portal podatkowy" to system teleinformatyczny administracji podatkowej, służący do kontaktu organów podatkowych z podatnikami, płatnikami i inkasentami, a także ich następcami prawnymi oraz osobami trzecimi, w szczególności do wnoszenia podań, składania deklaracji oraz doręczania pism organów podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Natomiast pojęcie "elektroniczna skrzynka podawcza" - zgodnie z art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1114 ze zm.), należy rozumieć jako dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego. Zgodnie z art. 16 ust. 1a ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne - podmiot publiczny nakazuje udostępnić elektroniczną skrzynkę podawczą, spełniającą standardy określone i opublikowane na ePUAP przez ministra właściwego do spraw informatyzacji oraz zapewnić jej obsługę, natomiast art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1030, ze zm.) przez adres elektroniczny rozumieć należy oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej. Z przytoczonych powyżej regulacji, jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny, wynika zatem, że przez adres elektroniczny rozumieć należy adres, na który możliwe jest doręczanie przez organy podatkowe pism na zasadach określonych w art. 144 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli adres konta podatnika na Portalu Podatkowym oraz adres elektronicznej skrzynki podawczej na platformie e-PUAP. W przypadku profesjonalnych pełnomocników, mając na uwadze zakres spraw, które mogą być załatwiane z wykorzystaniem konta na Portalu Podatkowym zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie określenia rodzajów spraw, które mogą być załatwiane z wykorzystaniem portalu podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 2287 ze zm.), niezbędnym jest pozyskanie właściwego adresu elektronicznego na platformie e-PUAP i jego wskazania w pełnomocnictwie, z uwagi na konieczność doręczania wszelkich pism drogą elektroniczną (art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na uwadze należy przychylić się do stanowiska wyrażonego w orzeczeniu Kolegium, że doręczanie pism profesjonalnemu pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym odbywać może się za pomocą adresu elektronicznego na profilu e-PUAP, nie zaś na zwykły adres email, który został podany przez występującego w sprawie adwokata. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem doręczania pism w postępowaniu podatkowym na adres poczty elektronicznej, inny niż na profilu e-PUAP. Chybiony jest także zarzut co do wadliwości treści zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki wzywającej pełnomocnika do uzupełnienia braku formalnego odwołania. W myśl art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z § 3 przepisu w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej). Unormowanie dotyczące doręczenia zastępczego tworzy tak zwaną fikcję doręczenia, a więc sytuację, w której pomimo braku faktycznego doręczenia przesyłki, przepisy przewidują taki skutek, jakby pismo zostało doręczone do rąk adresata. Z uwagi na ten przewidywany przez prawo skutek, mogący wywoływać istotne konsekwencje w sferze praw i obowiązków strony, czynność doręczenia winna być dokonywana zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie uregulowaniami. Wszelkie czynności doręczyciela powinny być ściśle udokumentowane po to, aby można było wiernie odtworzyć sposób doręczenia. Szczegółowy sposób postępowania w przypadku tzw. doręczenia zastępczego, o jakim mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej, został określony w § 34 ust. 1 ww. Rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz.U. z 2013 r., poz. 545). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w chwili doręczania przesyłki rejestrowanej stwierdzono nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do jej odbioru, o których mowa w art. 37 ustawy, zawiadomienie o próbie doręczenia przesyłki rejestrowanej wraz z informacją o terminie jej odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka ta jest przechowywana, operator wyznaczony pozostawia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Zawiadomienie to ma postać papierową. Z treści powyższej normy wynika kilka istotnych elementów. Po pierwsze, że informację o miejscu przechowywania przesyłki doręczający jest zobowiązany zawrzeć w chwili, gdy podejmuje próbę doręczania przesyłki. Po drugie przepis wskazuje, że obowiązek fizycznego doręczenia przesyłki adresatowi istnieje tylko w przypadku pierwszej próby jej doręczenia w sposób opisany w przepisach art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej. Wówczas też doręczający pozostawia zawiadomienie (awizo) wskazujące na termin odbioru i miejsce przechowywania przesyłki. W sytuacji, gdy adresat przesyłki nie odbiera jej w ciągu pierwszych 7 dni od pozostawienia pierwszego zawiadomienia, doręczający ma jedynie obowiązek pozostawienia powtórnego zawiadomienia (co wynika wprost z treści art. 150 § 3 Ordynacji podatkowej), bez konieczności fizycznego, ponownego doręczania samej przesyłki. W związku z tym przyjąć należy, że przepis § 34 ust. 1 Rozporządzenia wskazując na obowiązek poinformowania o miejscu przechowywania przesyłki ogranicza ten obowiązek jedynie do sytuacji, gdy doręczający podejmuje pierwszą, nieskuteczną próbę fizycznego jej doręczenia, a wobec tego ma obowiązek pozostawić stosowne zawiadomienie wskazujące na miejsce przechowywania przesyłki. Obowiązku takiego nie ma natomiast pozostawiając powtórne awizo. Przywołać w tym miejscu należy pogląd wyrażony w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 993/14 z którego wynika, że pkt 3 potwierdzenia odbioru przewiduje, iż w razie niepodjęcia przez adresata pozostawionej w placówce pocztowej przesyłki w ciągu 7 dni, listonosz wpisuje jedynie datę powtórnego zawiadomienia. Z powyższego wynika zatem, że na druku potwierdzenia odbioru informacje o miejscu pozostawienia awizo i miejscu złożenia przesyłki listonosz umieszcza tylko przy pierwszym zawiadomieniu o awizowaniu przesyłki. Zwrotne potwierdzenie odbioru spełnia wymogi § 34 § 1 ww. rozporządzenia poprzez wskazanie przyczyn pozostawienia awiza, tj. z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w punkcie 1 druku, czyli niemożności doręczenia adresatowi lub pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, który podjął się oddania pisma adresatowi. Odpowiada to zresztą wymogom wynikającym z art. 150 Ordynacji podatkowej, którego zastosowanie wymaga stwierdzenia niemożności doręczenia w sposób wskazany w art. 148 (do rąk adresata) i art. 149 (do rąk pełnoletniego domownika, sąsiada, dozorcy domu, który podjął się oddania pisma adresatowi). W treści druku zaznaczono również miejsce pozostawienia awizo "w oddawczej skrzynce", datę pozostawienia pierwszego zawiadomienia o nadejściu przesyłki tj. 18 września 2017 r. oraz datę pozostawienia powtórnego awiza tj. 26 września 2017 r. Drugie awizowanie, stosownie do treści art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej, miało miejsce następnego dnia po upływie 7-dniowego terminu, który adresat miał na podjęcie przesyłki na skutek pierwszego awizowania. Spełniony tym samym został warunek, zgodnie z którym powtórne awizowanie nie może nastąpić przed upływem siedmiodniowego okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. Dodać też należy, że na adresowej stronie przedmiotowej przesyłki widnieje również informacja o zwrocie tej przesyłki do nadawcy w dniu 3 października 2017 r. jako niepodjętej w terminie. Osoba doręczająca wskazała zatem przyczynę zwrotu przesyłki do nadawcy. Spełniony tym samym został wymóg przechowywania przesyłki w placówce pocztowej przez okres 14 dni, licząc od dnia następującego po dniu pierwszego awizowania. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się wadliwości w zakresie procedury doręczenia przesyłki w trybie zastępczym, a zatem postawiony przez Spółkę zarzut należy uznać za chybiony. Sąd nie zgadza się także z prezentowanym w skardze poglądem, że pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, wobec nieuzupełnienia braku formalnego odwołania przez pełnomocnika, dopuszczalne było dopiero po bezskutecznym wezwaniu samej Spółki do podpisania wniesionego środka zaskarżenia. Nie ulega wątpliwości, że w sytuacji, gdy odwołanie wnoszone jest przez podatnika reprezentowanego przez pełnomocnika, to brak załączonego pełnomocnictwa jest brakiem formalnym podlegającym konwalidacji w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W doktrynie przyjmuje się, że do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej należy zaliczyć tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu (zob. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 901). Braki o których mowa w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej mogą dotyczyć istotnego elementu pisma, np. podpisu, precyzyjnego określenia żądania, jak również pełnomocnictwa. Istotny jest określony w art. 169 Ordynacji podatkowej termin zawity, w jakim wnoszący podanie (odwołanie) jest obowiązany usunąć braki formalne (siedem dni) oraz rygor nieusunięcia tych braków w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Zatem brak pełnomocnictwa stanowił brak formalny wniosku, który wymagał uzupełnienia, aby nadać wnioskowi dalszy bieg. Należy wskazać, że przepis art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. Wydanie ww. postanowienia zostało poprzedzone wezwaniem podjętym w trybie art. 169 § 1, zgodnie z którym - jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa - organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Pełnomocnik nie uzupełnił braku formalnego w terminie, a zatem w opinii Sądu, Kolegium prawidłowo zastosowało przepis art. 168 § 4 Ordynacji podatkowej pozostawiając podanie bez rozpatrzenia. Wbrew opinii Spółki za niezasadne należy uznać stanowisko, że wobec niezłożenia pełnomocnictwa przez samego pełnomocnika należało wezwać Spółkę do podpisania odwołania. W ocenie Sądu, ponowne wzywanie samej strony do podpisania odwołania, w przypadku niedołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy, byłoby nieuzasadnione z tego powodu, że wobec nieuzupełniania braku formalnego w postaci niezłożenia pełnomocnictwa doszłoby do zamiany obowiązku do usunięcia braku formalnego na obowiązek podpisania wniesionego środka zaskarżenia przez stronę. Podkreślić należy, że art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny nakazuje organowi pozostawienie pisma bez rozpoznania w przypadku nie uzupełnienia jego braków formalnych w zakreślonym terminie określonym w art. 169 § 1: "organ wydaje postanowienie". Brak jest podstaw do uznania, że nieuzupełniony brak formalny podania, jakim jest brak pełnomocnictwa, może przekształcić się w innego rodzaju brak formalny (w tym przypadku brak podpisu pod odwołaniem), na skutek nie uzupełnienia przez wnoszącego podanie braku formalnego w postaci pełnomocnictwa. Taka "konwalidacja" nieusuniętego braku formalnego w postaci braku pełnomocnictwa na podlegający uzupełnieniu brak formalny w zakresie podpisu strony, nie znajduje dostatecznego uzasadnienia prawnego (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1177/17). Oznaczałaby ona w istocie swego rodzaju "stopniowanie" braków formalnych podania; w przypadku nieuzupełnienia jednego z nich (w zakresie pełnomocnictwa) przez profesjonalnego pełnomocnika strona powinna dostać swoistą "drugą szansę", mogąc uzupełnić brak formalny skargi (tym razem w postaci podpisu) samodzielnie. Należy mieć także na względzie, że zobowiązywanie organu do powtarzania czynności wezwania do uzupełnienia braku formalnego podania, w sytuacji gdy brak nie zostanie uzupełniony przez pełnomocnika, prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji procesowej stron, które są reprezentowane przez pełnomocników i tych, które działają w postępowaniu osobiście. W przypadku podatników, którzy wnoszą podanie samodzielnie, bez pomocy pełnomocnika, jeżeli brak formalny w postaci braku podpisu nie zostałby uzupełniony w wyznaczonym terminie, podanie zostałoby pozostawione bez rozpoznania, bez ponownego wezwania do uzupełnienia braków. Natomiast w przypadku podatnika korzystającego z usług pełnomocnika podanie nie zostałoby pozostawione bez rozpoznania, mimo nie uzupełnienia braku formalnego np. w postaci braku pełnomocnictwa, a nastąpiłoby wezwanie do uzupełnienia braku w postaci podpisu pod podaniem, mimo tego iż podatnik korzystałby z pomocy fachowego pełnomocnika. Byłaby to sytuacja, w której stworzono by dodatkowe przywileje dla stron korzystających z pomocy fachowych pełnomocników, a to byłoby niedopuszczalne z powodu naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (por. postanowienie NSA z 25 listopada 2010 r. I FSK 916/10, wyrok NSA z 10 grudnia 2013 r., II FSK 3061/11, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Posiadanie profesjonalnego pełnomocnika ma być dla strony korzyścią ze względu na posiadaną przez tego pełnomocnika wiedzę i doświadczenie zawodowe, a nie dlatego, że stwarza dla organów dodatkowe obowiązki względem obowiązków wobec stron, które takiego pełnomocnika nie mają. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.