I SA/Gd 1097/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2008 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa wynagrodzenie wraz z należnym podatkiem od towarów i usług w łącznej kwocie 292, 80 (dwieście dziewięćdziesiąt dwa i 80/100) złotych na rzecz adw. A. M. tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] odmawiającą skarżącemu J.G. umorzenia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za listopad 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że skarżący składając wniosek o umorzenie zaległości podatkowej podniósł, iż znajduje się w bardzo trudnej sytuacji ekonomicznej i zdrowotnej. Pozostaje bez pracy, bez prawa do zasiłku dla bezrobotnych, a z uwagi na brak majątku i stan zdrowia korzysta z pomocy synów. W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1. odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2. odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa wart. 53a; 3. umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie zaszły przesłanki uzasadniające udzielenie skarżącemu wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie istotne znaczenie należy przypisać bezsprzecznemu faktowi, że skarżący w okresie od 15 sierpnia 1994 r. do 15 lipca 2004 r. prowadził działalność gospodarczą, z której czerpał dochody. Decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 31 marca 2004 r., a więc w okresie prowadzenia działalności zarobkowej. Skarżący zakończył działalność gospodarczą polegającą między innymi na obrocie paliwami na Stacji Paliw "A" w 2004 r. i zgodnie z informacją udzieloną poborcy skarbowemu w dniu 20 lutego 2007 r. sprzedał stację paliw P.G. Następnie w dniu 22 grudnia 2005 r. dokonał sprzedaży nieruchomości - domu oraz działki przy ul. [...] w [...] na rzecz synów P.G. oraz K.G. z zastrzeżeniem służebności osobistej mieszkania polegającej na bezpłatnym i dożywotnim prawie korzystania z wydzielonych pomieszczeń. Od dnia 16 lipca 2004 r. skarżący jest zarejestrowany w Powiatowym Urzędzie Pracy jako osoba bezrobotna, od 11 lutego 2006 r. bez prawa do zasiłku. Przytoczone okoliczności oraz fakt, że skarżący nie dokonał żadnej wpłaty na poczet zaległości w podatku akcyzowym, zdaniem organu odwoławczego wskazywały, że skarżący od 2004 r. poczynił wiele kroków zmierzających do uniknięcia realizacji obowiązku podatkowego, skupiając się na żądaniach umorzenia zobowiązania podatkowego, które były rozpatrywane negatywnie. W ocenie organu odwoławczego sytuacja skarżącego nie należy do wyjątkowych, ponieważ wiele osób pozostaje bez pracy. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że Powiatowy Urząd Pracy dysponuje ofertami zatrudnienia odpowiednimi do kwalifikacji i doświadczenia skarżącego, zaś ten nie podjął trudu przekwalifikowania lub skorzystania z ofert wywieszanych na tablicach informacyjnych w urzędzie pracy, a więc pozbawił się możliwości zarobkowania. Konkludując organ odwoławczy zauważył, że ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje na to, że skarżący zrezygnował z prowadzenia działalności zarobkowej i dąży do uznania braku dochodów jako ważnego interesu podatnika uzasadniającego umorzenie istniejącej zaległości podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, który w tej kwestii przytoczył pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt III SA 2919/03 (publ. POP 2005, z. 4, poz. 89) nie stanowi przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej wskazanie przez podatnika notorycznego braku środków pieniężnych na zapłatę podatku jako ważnego interesu podatnika. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku J.G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o umorzenie spornej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że organ odwoławczy w sposób nieuprawniony przedłożył interes publiczny nad interesem skarżącego nie dopatrując się przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, zaś w piśmie procesowym z dnia 7 lutego 2008 r. podniósł, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2002 r., którego umorzenia domaga się skarżący uległo przedawnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Otóż w myśl przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przy czym umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§ 2). W tym miejscu zauważyć należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tak zwanego uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalająca organowi podatkowemu na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do których odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swej treści kierunkowe dyrektywy wyboru, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy pozytywnego dla wnioskodawcy. Podkreślić przy tym należy, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. Przy czym wybór rozstrzygnięcia należy do organu podatkowego (por. wyrok WSA z 16 czerwca 2004 r. sygn. III SA 444/03). Jednocześnie wymaga zaakcentowania, że ze względu na konstrukcję tego przepisu użyte w nim zwroty, "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", nawiązują do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody w odniesieniu zarówno do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Jeżeli stwierdzi wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie normy, będzie mógł zastosować uznanie administracyjne. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 252). W świetle dotychczasowego orzecznictwa sądowego decyzje wydane w ramach uznania administracyjnego podlegają ograniczonej kontroli sądów administracyjnych. Kontroli nie podlega bowiem uznanie administracyjne samo w sobie, lecz kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz, czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zawiera elementy dowolności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Decyzja uznaniowa może być bowiem uchylona przez sąd jedynie w wypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację finansową i rodzinną skarżącego i poddały ocenie wszystkie racje, na które powoływał się skarżący w toku postępowania. Dokonana ocena sprowadziła się do stwierdzenia, że sytuacja skarżącego nie uzasadnia przyznania jemu ulgi w zapłacie podatku poprzez umorzenie zaległości podatkowej. Jak bowiem trafnie wywiódł organ odwoławczy wskazanie przez podatnika notorycznego braku środków finansowych na zapłatę podatku nie stanowi samo w sobie przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej. Organ odwoławczy dokonując oceny sytuacji skarżącego pod kątem zaistnienia przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej trafnie zauważył, że zaległość podatkowa, której umorzenia domaga się skarżący powstała w okresie, kiedy prowadził on działalność gospodarczą, a więc posiadał środki na jej zapłatę, a następnie dobrowolnie wyzbył się majątku. Dokonanej przez organ odwoławczy ocenie nie można zatem zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni wyżej cytowanego przepisu dotyczącego umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. Podkreślić przy tym należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszystkich okoliczności podniesionych przez skarżącego. W sytuacji, gdy organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się granicach uznania administracyjnego Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem. Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.