I SA/Gd 1100/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi K.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 maja 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 5 lutego 2015 r., określającą K. C. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Porsche Cayenne o nr nadwozia VIN [...] niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w kwocie 48.498,00 zł. Podstawą decyzji organu odwoławczego był następujący stan faktyczny. W dniu 17 września 2010 r. podatnik zakupił na terenie Niemiec samochód marki Porsche Caynne o ww. numerze nadwozia. W dniu 20 września 2010 r. na terytorium kraju przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu. W dniu 21 września 2010 r. podatnik wystąpił do Starostwa Powiatowego w [...] z wnioskiem o rejestrację pojazdu. Pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy. W toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 4 września 2014 r., w dniu 7 października 2014 r. przeprowadzono oględziny pojazdu, które zostały udokumentowane protokołem oraz dokumentacją fotograficzną. Decyzją z dnia 5 lutego 2015 r. organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Porsche Cayenne, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, w kwocie 48.498,00 zł. Organ odwoławczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania złożonego od powyższego rozstrzygnięcia, decyzją z dnia 11 maja 2015 r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, tj. art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2. Odnosząc się do kwestii zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu oraz przedstawionych w tej mierze zarzutów odwołania wyjaśniono, że zgodnie z zawartą w ustawie o podatku akcyzowym definicją, samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Klasyfikację towarową przeprowadza się natomiast w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, którą oparto na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System zharmonizowany". Ponadto zwrócono uwagę, że wyjaśnienia do taryfy celnej ogłoszone w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880) wskazują cechy pojazdów przemawiające za ich klasyfikacją do pozycji CN 8703. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Do tej kategorii pojazdów klasyfikowane są nadto samochody osobowo-towarowe, wykorzystywane do przewozu najwyżej 9 osób, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że nabyty przez stronę pojazd należy przypisać do kodu CN 8703. W kodzie CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", lecz objęto tym kodem szerszy zakres, tj. pojazdy osobowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z pojazdami osobowymi-towarowymi. Ponadto sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem go do transportu towarów z pozycji CN 8704. Przeprowadzone oględziny pojazdu wykazały, że jest to pojazd posiadający pięciodrzwiowe nadwozie, w całości przeszklony (szyby boczne tylne i tylna były przyciemniane), dwa miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera. Tapicerka skórzana, w kolorze beżowym. Samochód wyposażony był w automatyczną skrzynię biegów, klimatyzację, nawigację. Przednie drzwi obite były beżową skórą, podobnie jak kokpit i kierownica. Między przednimi siedzeniami znajdował się podłokietnik ze schowkiem i 2 uchwyty na napoje oraz nawiewy skierowane na przestrzeń za przednimi siedzeniami. W drzwiach kierowcy znajdowały się przyciski do opuszczania i podnoszenia szyb we wszystkich drzwiach. W samochodzie znajdowały się 2 gumowe dywaniki, 4 uchwyty boczne, w tylnej części środkowych słupków po jednym haczyku na ubrania. Podsufitka pojazdu w kolorze beżowym, jednolita na całej długości, podobnie wykładzina. Za pierwszym rzędem siedzeń została zamontowana kratka i dodatkowa podłoga z płyty drewnianej (wiórowej) obitej wykładziną dywanową w kolarze szarym. W pojeździe zostały zdemontowane: siedzenia drugiego rzędu, obicie drzwi tylnych oraz obicia boczne do wysokości trzeciego słupka. Kratka w górnej części została przymocowana do fabrycznych miejsc przy oświetleniu górnym bocznym obok uchwytów górnych za pomocą wsporników metalowych przykręconych do kratki za pomocą śrub gwizdkowych. W dolnej części kratka była przymocowana do dodatkowej płyty podłogowej. Drewniana płyta podłogowa została połączona z dodatkowymi boczkami wykonanymi z drewna (płyty wiórowej), które do karoserii przykręcono za pomocą śrub typu imbus. Organ wskazał, że brak możliwości otwierania drzwi tylnych oraz szyb w tych drzwiach, nie stanowi potwierdzenia, że sporny pojazd jest zasadniczo przeznaczony do transportu towarów, taka bowiem cecha nie została wymieniona w notach wyjaśniających. Odnosząc się do oceny technicznej wykonanej przez rzeczoznawcę, a przedłożonej przez stronę, w której uznano, że sporny pojazd jest przeznaczony do przewozu towarów, organ wskazał, że zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe nie miały charakteru zmian konstrukcyjnych i nie spowodowały, iż pojazd osobowy uzyskał cechy pojazdu ciężarowego. W końcowej części uzasadnienia organ przedstawił sposób obliczenia zobowiązania podatkowego, przyjmując, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu powstał w dniu 20 września 2010 r., w którym to dniu pojazd najpóźniej znalazł się na terytorium kraju (w tym dniu dokonano badania technicznego). Na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. do podstawy opodatkowania organ przyjął wartość pojazdu określoną w umowie, tj. 66.000 EUR, przeliczoną na walutę polską wg kursu NBP z dnia 20 września 2010 r., tj. 3,9506 zł. W rezultacie podstawa opodatkowania wyniosła 260.740,00 zł, a należny podatek zgodnie z art. 105 ust. 1 u.p.a. wyniósł 48.498,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżący, działający przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, iż sporny pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez: niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego ds. budowy pojazdów celem ustalenia czy zmiany konstrukcyjne dokonane przez skarżącego są zmianami odwracalnymi czy też zmianami trwałymi, które winny skutkować zaliczeniem pojazdu do pojazdów ciężarowych, co w konsekwencji narusza też art. 197 ww. ustawy; zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci badania proporcji pojazdu wskazujących na przewagę ładowności ciężarowej nad ładownością pasażerską, co stanowić może jedną z przesłanek uzasadniających kwalifikację pojazdu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów; zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego tłumacza przysięgłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej treści znajdujących się w aktach sprawy dokumentów dotyczących pojazdu, a sporządzonych w języku niemieckim i wydanie decyzji w oparciu o pobieżne i dowolne tłumaczenia dokonane przez pracownika organu podatkowego jak również przyjęcie, że zawarte tam informacje jedynie potwierdziły fakty znane organowi z urzędu, w sytuacji gdy nie zostały one stronie zakomunikowane, co również wskazuje na naruszenie art. 187 § 3 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej; zaniechanie ustalenia, jakie było przeznaczenie pojazdu na dzień 20 września 2010 r., tj. dzień powstania obowiązku podatkowego; - naruszenie art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie, że samochód skarżącego jest samochodem ciężarowym, co wynika z urzędowego dokumentu jakim jest dowód rejestracyjny; - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie, na jakich dowodach oparł się ogran ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu jak również niewskazanie, dlaczego organ nie dał wiary opinii biegłego sporządzonej na żądanie skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ust. 4 art. 100 powołanej ustawy stanowi zaś, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei według art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy. Z treści definicji zawartej w przytoczonym wyżej art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 (opublik. ZOTSiS 2007/12A-/I-10661). W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyroku z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód Porsche Cayenne typu kombi. Spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z ww. dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, przedmiotowym samochód winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704. Zdaniem strony skarżącej, za trafnością jej stanowiska przemawiał fakt zarejestrowania nabytego przez nią pojazdu zarówno przez niemieckie jak i polskie organy jako samochodu ciężarowego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie jest prawidłowe. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. Podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), aby został dopuszczony do ruchu. W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest to, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71, wyrok NSA z 13 czerwca 2013r., sygn. I GSK 719/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu tym podatkiem podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając ten przepis pod użytym w nim pojęciem samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w ust. 4 art. 100 ustawy. Przepisy Prawa o ruchu drogowym mają zaś zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Należy jeszcze raz stwierdzić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Opinia diagnosty - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu – jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, jak też w następstwie wyniku tych badań stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym - nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie - w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z klasyfikacją taryfową. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu przeciwko treści dowodu rejestracyjnego jako dokumentu urzędowego. Fakt zarejestrowania pojazdu jako samochodu ciężarowego w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym pozostaje bez znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji pojazdu dla celów podatkowych. Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu dla celów akcyzy, a wyrok ETS z 6 grudnia 2007r. w sprawie C- 486/06 wytyczając sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu, z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pojazd. Poddano też ocenie przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego. W sprawie nie jest sporne, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy. Przeprowadzone oględziny wykazały, że jest to pojazd posiadający pięciodrzwiowe nadwozie, w całości przeszklony (szyby boczne tylne i tylna były przyciemniane), dwa miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera. Tapicerka skórzana, w kolorze beżowym. Samochód wyposażony był w automatyczną skrzynię biegów, klimatyzację, nawigację. Przednie drzwi obite były beżową skórą, podobnie jak kokpit i kierownica. Między przednimi siedzeniami znajdował się podłokietnik ze schowkiem i 2 uchwyty na napoje oraz nawiewy skierowane na przestrzeń za przednimi siedzeniami. W drzwiach kierowcy znajdowały się przyciski do opuszczania i podnoszenia szyb we wszystkich drzwiach. Za pierwszym rzędem siedzeń została zamontowana kratka i dodatkowa podłoga z płyty drewnianej (wiórowej) obitej wykładziną dywanową w kolarze szarym. W pojeździe zostały zdemontowane: siedzenia drugiego rzędu, obicie drzwi tylnych oraz obicia boczne do wysokości trzeciego słupka. W ocenie Sądu, w oparciu o powyższe cechy organy zasadnie stwierdziły, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo dokonanych w nim przeróbek i to nawet uwzględniwszy podnoszoną przez skarżącego okoliczność braku możliwości otwarcia drzwi tylnych. Oględziny wykazały bowiem, że przeróbki te mają charakter tymczasowy. Dodatkowe elementy zamontowane w pojeździe takie jak kratka czy podłoga z boczkami są możliwe do usunięcia za pomocą ogólnodostępnych narzędzi. Po demontażu obecnej zabudowy, wszystkie elementy wewnętrze będą mogły być na powrót zamontowane w stanie niezniszczonym. Ponadto przeróbki te nie miały charakteru fabrycznego. Z informacji uzyskanych od przedstawiciela producenta wynika, że pojazd ten wyprodukowany został jako osobowy kombi, 5-miejscowy, przeszklony, bez stałej przegrody, z pięcioma drzwiami. Odwracalność dokonanych w pojeździe przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Tego rodzaju zmiany, na które w sprawie powołuje się strona skarżąca miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda i podłoga z płyty) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu. Użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Zarzut, że istotne są cechy pojazdu (towaru akcyzowego) w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu jakkolwiek trafny, to jednak w ocenie Sądu nie jest usprawiedliwiony w realiach rozpoznawanej sprawy. Strona nie wykazała bowiem aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie dokonania jego oględzin i w dacie czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego. Przeciwnie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że takich różnic nie było. Bezzasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 197 O.p., poprzez niedopuszczenie opinii biegłego celem ustalenia, czy zmiany konstrukcyjne dokonane w pojeździe są zmianami odwracalnymi, czy też trwałymi. Zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ustalenie, czy tego rodzaju przeróbki, które zostały dokonane w spornym pojeździe, stanowią konstrukcyjną zamianę pojazdu z osobowego na ciężarowy, nie wymaga wiadomości specjalnych. Biegły nie może też rozstrzygać za organ do jakiego kodu Nomenklatury Scalonej należy zakwalifikować pojazd, co było kluczowym zagadnieniem w prowadzonym przez organy celne postępowaniu podatkowym. W sprawie nie zaszły zatem przesłanki z art. 197 § 1 i § 2 O.p., dotyczące przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Strona powołała się na opinię sporządzoną na jej zlecenie przez rzeczoznawcę technicznego w zakresie wyceny pojazdów, maszyn i urządzeń, w której stwierdzono, że dominującą funkcją spornego pojazdu jest przewóz towarów. Dokument ten nie jest oczywiście opinią biegłego w rozumieniu art. 197 O.p., lecz dokumentem prywatnym, podlegającym ocenie organu jak każdy inny dowód w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Wbrew zarzutom skargi organ w uzasadnieniu decyzji odniósł się do tego dowodu wyjaśniając, że wskazany dokument może być potraktowany jako dotyczący stanu pojazdu na gruncie ustawy Prawo o ruchu drogowym, na co wskazuje odwołanie się przez opiniującego do zapisów w dowodzie rejestracyjnym i badaniu technicznym. Jak już wyżej wyjaśniono, klasyfikacja pojazdu dla celów Prawa o ruchu drogowym nie ma znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN. Opisane w tym dokumencie elementy stanu faktycznego w zakresie dokonanych w pojeździe przeróbek nie były kwestionowane. Ocena sporządzającego opinię co do skutków tych przeróbek w zakresie przeznaczenia pojazdu nie jest dla organów w żaden sposób wiążąca, tym bardziej że jej treść jest bardzo lakoniczna. W żadnym punkcie tej opinii nie wskazano kryteriów, jakimi sporządzający ją rzeczoznawca się kierował. Bezzasadny jest też zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego tłumacza przysięgłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej treści znajdujących się w aktach dokumentów dotyczących pojazdów. Skarżący nie wskazał, jaki wpływ na treść rozstrzygnięcia miałoby przeprowadzenie tego dowodu. Organy nie kwestionowały faktu zarejestrowania spornego pojazdu na terenie Niemiec jako samochodu ciężarowego, uznały jednak, że okoliczność ta nie ma znaczenia przesądzającego dla dokonania klasyfikacji pojazdu dla celów podatkowych. Innych okoliczności, które mogłyby mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a które wynikałyby z dokumentów sporządzonych w języku niemieckim i które nie zostały dostrzeżone przez organ wskutek błędnego tłumaczenia lub braku tłumaczenia, skarżący nie wskazał. Tymczasem zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd uchyla decyzję w razie stwierdzenia takiego uchybienia przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja nie miała w tej sprawie miejsca. Zarzut dotyczący niezbadania proporcji ładowności pojazdu jest chybiony. Obowiązujące w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego nie zawierały kryterium ładowności pojazdu a jedynie kryterium cech projektowych. Obowiązujące przepisy prawne (WTC, ustawa o podatku akcyzowym), a także Noty wyjaśniające do HS, Noty wyjaśniające do CN nie uzależniają oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności, tym samym ładowność nie przesądza kategorii pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Parametr ten jest jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje a nie przesądza o jego charakterze. Ustalenie ładowności jest niezbędne do celów określenia właściwej dla pojazdu kategorii homologacyjnej, w celu zapewnienia wysokiego poziomu bezpieczeństwa, o czym stanowią - Dyrektywa Rady 92/21/EWG z dnia 31 marca 1992r. w sprawie mas i wymiarów pojazdów silnikowych kategorii M1 (Dz. U. UE L z 1992 r., Nr 129, s. 1 ze zm.) i Dyrektywa 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 lipca 1997 r. odnosząca się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz zmieniająca dyrektywę 70/156/EWG (Dz. U. UE L 233 z 1997 r., s. 1 ze zm.). Ponieważ Noty wyjaśniające do HS nie posługują się kryterium ładowności, to podniesiony w tym zakresie zarzut nie mógł zostać uwzględniony. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 O.p. - swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Inna natomiast ocena dowodów, sama w sobie, nie przesądza, że oceny organów są błędne. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.