I SA/Gd 1106/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi "E" sp. z o.o. z siedzibą w D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 października 2023 r. nr 2201-IEE.7192.2.17.2023.AR w przedmiocie zarzutów do opisu i oszacowania wartości nieruchomości oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) po rozpoznaniu sprawy w związku z wniesieniem zażalenia przez E. sp. z o.o. z siedzibą w U. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniesionego pismem z dnia 13 lipca 2023 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z dnia 4 lipca 2023 r., którym oddalono zarzuty wniesione do dodatkowego opisu i oszacowania wartości nieruchomości, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku, w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki, prowadzi egzekucję z nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntu - działki o numerach: [...] o pow. 2,1760 ha oraz prawa własności budynków i budowli na nim posadowionych) położonej w D., dla której Sąd Rejonowy w Słupsku prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Przedmiotowa nieruchomość została przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku zajęta poprzez wezwanie do zapłaty z dnia 11 lipca 2017 r., sporządzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od 2271-SW.522.2305.2016 do 2271-SW.522.2312.2016. Wskazane wezwanie doręczono Spółce w dniu 31 lipca 2017 r.. Natomiast odpisy ww. tytułów wykonawczych doręczono Spółce dnia 28 grudnia 2016 r. Sąd wieczystoksięgowy dokonał wpisu ostrzeżenia o wszczęciu egzekucji z przedmiotowej nieruchomości w dniu 13 września 2017 r. Kolejno, wezwaniem z dnia 5 lutego 2019 r. (doręczonym Spółce w dniu 28 lutego 2019 r.) Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku dokonał zajęcia ww. nieruchomości na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez: - Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku o numerach: 2271-SEW.723.1896.2017 i 2271-SEW.723.1897.2017; odpisy tytułów wykonawczych doręczono Spółce dnia 8 listopada 2017 r. w trybie art. 44 K.p.a., - Wójta Gminy Ustka o numerach: 25/SW/231/2011, 25/SW/234/2011, 25/SW/245/2011, 25/SW/453/2011, 25/SW/454/2011, 25/SW/9/2012, 25/SW/10/2012, 25/SW/222/2012, 25/SW/234/2012, 25/SW/455/2013, 25/SW/272/2013, 25/SW/277/2014, 25/SW/276/2014, 25/SW/275/2014, 25/SW/279/2014, 25/SW/510/2014, 25/SW/507/2014, 25/SW/505/2014, 25/SW/504/2014, 25/SW/276/2015, 25/SW/215/2016, których odpisy doręczono Spółce 11 lipca 2016 r., 25/SW/334/2016 - doręczony 6 października 2016 r., 25/SW/4/2018, 25/SW/3/2018, 25/SW/2/2018 - doręczone 20 lutego 2018 r., 25/SW/5/2018 - doręczony 22 marca 2018 r., 25/SW/7/2018 - doręczony 10 lipca 2018 r., - Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w Słupsku o numerach: 182/W/130/2010, 182/W/138/2010, których odpisy doręczono Spółce 3 lutego 2014 r., 182/W/103/2011, 182/W/104/2011, 182/W/21/2012, 106/2013, 7/2014, 68/2014, 69/2014, 84/2014, 83/2014,111/2014,132/2015,140/2015,143/2015 - doręczone 11 lipca 2016 oraz 1/2018,2/2018 - doręczone 22 marca 2018 r. i 3/2018 - doręczony 6 lipca 2018 r. Sąd wieczystoksięgowy dokonał wpisu ostrzeżenia o wszczęciu egzekucji na podstawie ww. tytułów wykonawczych dnia 8 maja 2019 r. Egzekucję z przedmiotowej nieruchomości wszczęli również Komornicy Sądowi przy Sądzie Rejonowym w Słupsku: - P. S. z wniosku P. Ś. (pismem z 19 maja 2023 r. komornik poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku o zakończeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego z ww. wniosku), - J. D. z wniosku Skarbu Państwa - Starosty Słupskiego, - K. B. z wniosku M. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Komornicy sądowi przekazali akta sprawy, celem łącznego prowadzenia egzekucji z ww. nieruchomości, do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku. Postanowieniem z dnia 4 lipca 2019 r. organ egzekucyjny wyznaczył rzeczoznawcę majątkowego – A. F. - do oszacowania wartości zajętej nieruchomości. Operat szacunkowy sporządzono w dniu 14 października 2019 r. W dniu 24 czerwca 2020 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku sporządził protokół opis i oszacowania nieruchomości objętej księgą wieczystą [...]. Jej wartość - zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 14 października 2019 r. - została określona na kwotę 5.573.158,00 zł, w tym wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu na kwotę 3.066.039,00 zł oraz wartość budynków, budowli i urządzeń na kwotę 2.507.119,00 zł. Protokół wraz z operatem szacunkowym doręczono Spółce dnia 3 lipca 2020 r. Z dniem 1 stycznia 2021 r. organem egzekucyjnym właściwym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego do majątku Spółki stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku (dalej: Naczelnik US), który obwieszczeniem z dnia 6 czerwca 2022 r. wyznaczył termin pierwszej licytacji przedmiotowej nieruchomości na dzień 29 lipca 2022 r., o czym zawiadomił wszystkich uczestników postępowania. Pismem z 1 lipca 2022 r. Spółka wniosła skargę na czynności organu egzekucyjnego dotyczące obwieszczenia o pierwszej licytacji nieruchomości i wystąpiła o dokonanie powtórnej wyceny nieruchomości. Postanowieniem z dnia 27 lipca 2022 r. Naczelnik US oddalił skargę wniesioną na czynności dotyczące obwieszczenia o licytacji nieruchomości. Pismem z tego samego dnia organ egzekucyjny poinformował Spółkę o uwzględnieniu wniosku w zakresie dokonania aktualizacji wyceny przedmiotowej nieruchomości. W tym samym dniu odwołano wyznaczoną na 29 lipca 2022 r. licytację nieruchomości. W dniu 14 października 2022 r. Naczelnik US wyznaczył rzeczoznawcę majątkowego – M. M. do dokonania ponownego oszacowania wartości nieruchomości, która sporządziła operat szacunkowy w dniu 30 marca 2023 r. oraz w dniu 15 maja 2023 r. aneks do niego. W oparciu o sporządzony operat, Naczelnik US w dniu 19 maja 2023 r. sporządził protokół dodatkowego opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Wartość nieruchomości została określona na kwotę 5.956.890,00 zł (4.843.000,00 zł + 1.113.890,00 zł VAT), w tym wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu na kwotę 3.517.697,91 zł oraz wartość budynków, budowli i urządzeń na kwotę 2.439.192,09 zł. Protokół wraz z operatem szacunkowym doręczono Pełnomocnikowi Spółki w tym samym dniu. Protokół doręczono również pozostałym uczestnikom postępowania. Pismem nadanym w dniu 2 czerwca 2023 r. Spółka wniosła zarzuty do ww. opisu i oszacowania wartości nieruchomości zarzucając, że wskazana w nim wartość nieruchomości jest rażąco zaniżona. Ponadto zarzucono biegłemu dokonanie ustaleń w oparciu o przyjęte do porównania nieruchomości, których zarówno opis, jak i metraż nie są zbliżone do wycenianej nieruchomości. Zakwestionowano część opinii, w której biegła całkowicie i bezpodstawnie pominęła powierzchnię 20 domków, stwierdzając, że znajdują się w bardzo złym stanie technicznym, niepozwalającym na użytkowanie, a ich powierzchnia użytkowa nie generuje dochodu z nieruchomości. W uzasadnieniu złożonych zarzutów Spółka wskazała, że operat nie spełnia wymagań rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (t.j.: Dz.U. z 2021 r. poz. 555) – dalej jako "rozporządzenie" z uwagi na niewskazanie w sposób należyty podstaw i przyczyn wyboru podejścia porównawczego, zastosowanego do oszacowania wartości nieruchomości oraz przyjęcia do porównań określonego materiału. W ocenie Spółki, przy sporządzaniu opinii dokonano niewłaściwego doboru nieruchomości podobnych do wycenianej oraz wybrano zbyt małą ilość nieruchomości podobnych, aby można było zastosować przedmiotową metodę. Ponadto, zarzucono, że do porównania wzięto nieruchomości o bardzo zróżnicowanej powierzchni, przy czym żadna z nich nie odpowiadała wielkością wycenianej nieruchomości oraz że rzeczoznawca przy wyborze nieruchomości przyjętych do porównania ograniczył się do kryterium lokalizacji w pasie nadmorskim, pomijając całkowicie inne kryteria cenotwórcze, takie jak stan budynków, standard wykończenia, czy wielkość działki. Spółka wskazała na zawarty w operacie szacunkowym z 30 marca 2023 r. zapis o braku wyraźnej i jednoznacznej zmiany poziomu cen podobnych nieruchomości wskutek upływu czasu, który w jej ocenie, stoi w sprzeczności z wnioskami zawartymi przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie sporządzonym 14 października 2019 r. przez A. F. Ponadto Spółka zarzuciła rzeczoznawcy, że przyjął bez jakiegokolwiek uzasadnienia 4-letni okres badania rynku. Również treść sporządzonego 15 maja 2023 r. aneksu do operatu jest niezrozumiała, a różnice pomiędzy wartościami przedstawionymi w nim i w sporządzonym 30 marca 2023 r. operacie są niejasne i niekonsekwentne. Końcowo, na poparcie zarzutu zaniżenia wartości wycenianej nieruchomości Spółka powołała ogłoszenia zamieszczone na portalach internetowych oferujących na sprzedaż, podobne nieruchomości. Postanowieniem z dnia 4 lipca 2023 r. Naczelnik US oddalił wniesione przez Spółkę zarzuty do opisu i oszacowania wartości nieruchomości uznając je za niezasadne. Na powyższe rozstrzygnięcie, pismem z 13 lipca 2023 r., Spółka wniosła zażalenie. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 23 października 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelna US nie znajdując podstaw do uwzględnienia zażalenia Spółki. Zdaniem Dyrektora IAS protokół opisu i oszacowania nieruchomości, sporządzony 19 maja 2023 r. zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 110r ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.) - dalej: "u.p.e.a.". W szczególności zawierał on określenie wartości nieruchomości z podaniem jego podstaw. Opierając się na operacie szacunkowym sporządzonym 30 marca 2023 r. przez rzeczoznawcę majątkowego M. M., Naczelnik US określił w protokole opisu i oszacowania wartość rynkową nieruchomości na kwotę 4 843 000,00 zł netto. Organ egzekucyjny wskazał ponadto, że sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniem podatkiem VAT, tym samym wartość rynkowa nieruchomości powiększona o podatek VAT wynosi 5.956.890,00 zł. Wyjaśniono też co składa się na powyższą wartość: prawa użytkowania wieczystego gruntu – w kwocie 2.859.917,00 zł netto (z VAT 3.517.697,91 zł), budynki, budowle i urządzenia - oszacowano na kwotę 1.983.083,00 zł ( z VAT 2.439.192,09 zł). Wskazano też inne okoliczności istotne dla oznaczenia lub oszacowania wartości nieruchomości: Naczelnik US opisał uwarunkowania planistyczne przedmiotowej nieruchomości, uzasadnił również okoliczność opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Dyrektor IAS stwierdził, że protokół opisu i oszacowania wartości nieruchomości, sporządzony przez Naczelnika US w dniu 19 maja 2023 r., jest prawidłowy pod względem formalnym. Dyrektor IAS nie dopatrzył się również nieprawidłowości w zakresie określenia w protokole wartości nieruchomości. Organ wyjaśnił, że opis i oszacowanie wartości nieruchomości sporządzane jest w oparciu o ustalenia dokonane przy sporządzaniu operatu szacunkowego. Obowiązkiem organu jest zatem dokonanie oceny operatu szacunkowego pod względem formalnym. O kwestiach merytorycznych operatu decyduje natomiast rzeczoznawca. Organ rozpoznający sprawę nie posiada bowiem wiadomości specjalnych, którymi dysponuje biegły. Analiza merytorycznej zawartości operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 30 marca 2023 r. oraz jego aneksu z dnia 15 maja 2023 r., stanowiących podstawę ustaleń protokołu opisu i oszacowania wartości nieruchomości, prowadzi do wniosku, iż został on sporządzony zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.) – dalej: "u.g.n." oraz rozporządzenia. W operacie tym, uwzględniając uwarunkowania prawne, merytoryczne i formalne, rzeczoznawca określił - w następstwie pełnego procesu wyceny, obejmującego wszelkie czynności szacunkowe konieczne do właściwego określenia wartości nieruchomości - wartość rynkową użytkowania wieczystego nieruchomości o nr KW [...] oraz znajdujących się na niej budynków. Operat zawiera szczegółowe przedstawienie obliczeń oraz wynik wyceny wraz z uzasadnieniem, jak też zawiera informacje niezbędne przy dokonywaniu wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, w tym wskazanie podstaw prawnych i uwarunkowań dokonanych czynności, rozwiązań merytorycznych, przedstawienia toku obliczeń oraz wyniku końcowego, co w konsekwencji potwierdza, że został on sporządzony w sposób umożliwiający dokonanie - przy zastosowanym przez rzeczoznawcę podejściu do wyceny - analizy logiczności i poprawności wniosków w nim zawartych. Operat został sporządzony i podpisany przez M. M.- osobę uprawnioną, wpisaną na listę rzeczoznawców majątkowych. Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo uznał za niezasadny zarzut Spółki dotyczący nieprawidłowego sporządzenia operatu szacunkowego. Rzeczoznawca jest niezależny w doborze podejścia, metody i techniki szacowania nieruchomości, co wprost wynika z art. 154 u.g.n.. W niniejszym przypadku, oszacowanie wartości nieruchomości nastąpiło podejściem porównawczym, metodą korygowania ceny średniej. Organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że zgodnie z ww. przepisem, podejście porównawcze stosuje się, jeżeli są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej. Podobnie w § 4 rozporządzenia wskazano, że przy stosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do nieruchomości będących przedmiotem wyceny, przy czym nie oznacza to, że mają to być nieruchomości identyczne. Chodzi o nieruchomości podobne, czyli takie, które posiadają jak najwięcej cech podobnych do wycenianej nieruchomości. Tym samym, zarzut oszacowania przedmiotowej nieruchomości w oparciu o niewłaściwy dobór nieruchomości podobnych do wycenianej, uznano za niezasadny. W ocenie Dyrektora IAS nie znajduje również uzasadnienia podniesiony zarzut dokonania oceny w oparciu o zbyt małą ilość nieruchomości podobnych, ponieważ zgodnie z § 4 pkt 4 rozporządzenia spełniono warunek uwzględnienia co najmniej kilkunastu nieruchomości podobnych. Przy czym przez kilkanaście nieruchomości należy rozumieć co najmniej jedenaście. W operacie szacunkowym z 30 marca 2023 r. uwzględniono 23 wytypowane przez rzeczoznawcę transakcje. Tym samym, również w tym zakresie zarzuty są niezasadne. Odnośnie zarzutu pominięcia przy szacowaniu wartości domków drewnianych Dyrektor IAS zauważył, że z operatu szacunkowego wynika, że domki z uwagi za zły stan techniczny nie odpowiadają współczesnym wymogom rynku nieruchomości wczasowych i w związku z tym nie przedstawiają wartości rynkowej. Rzeczoznawca uznał, że w tej sytuacji wartość rynkową tej części nieruchomości prezentuje jedynie grunt. Odnośnie zarzutu przyjęcia do wyceny przez rzeczoznawcę transakcji z 4-letniego okresu badania rynku, Dyrektor IAS wskazał, że obowiązujące przepisy prawa nie ograniczają w żaden sposób okresu zawieranych transakcji. Ponadto ograniczenie się w niniejszym przypadku do okresu 2 lat poprzedzających sporządzenie operatu, skutkowałoby naruszeniem wymogu oparcia się przy wycenie metodą korygowania ceny średniej na minimum 11-transakcjach. Odnosząc się z kolei do ofert na internetowych portalach ogłoszeniowych, na które powołała się Spółka, Dyrektor IAS wskazał, że nie mogą one być wykorzystywane w procesie wyceny, ponieważ nie są cenami transakcyjnymi. Dyrektor IAS za niezasadny uznał również zarzut dotyczący określenia przez rzeczoznawcę czasowego trendu cen transakcyjnych na badanym obszarze rynku nieruchomości w oparciu o transakcje nieuwzględniającego okresu pandemii (2020 r. -2023 r.). Dyrektor IAS zauważył, że przedmiotem oszacowania w operacie z dnia 30 marca 2023 r. był ośrodek wczasowy. Pandemia działalność tego typu obiektów znacząco ograniczyła i trudno byłoby oczekiwać, że transakcje sprzedaży tego typu nieruchomości w okresie pandemii, o ile do nich dochodziło, były zawierane na korzystniejszych dla sprzedających warunkach, niż te, na których oparto operat z 30 marca 2023 r. W konsekwencji Dyrektor IAS stwierdził ,że Naczelnik US podjął prawidłowe rozstrzygnięcie oddalając wniesione zarzuty do opisu i oszacowania wartości nieruchomości, gdyż nie wystąpiły nieprawidłowości zarówno w protokole opisu oszacowania z dnia 19 maja 2023 r., jak i poprzedzającym go operacie szacunkowym z dnia 30 marca 2023 r., uzupełnionym aneksem z dnia 15 maja 2023 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zaskarżyła ww. postanowienie w całości, zarzucając mu naruszenie: art. 7 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz.U. z 2023 r., poz. 775 ze zm.) – dalej jako "k.p.a." poprzez brak prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy; § 4 pkt 4 rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie, tj. poprzez przyjęcie do wyceny nieruchomości metodą porównawczą korygowania ceny średniej kilkunastu zupełnie różnych nieruchomości, w szczególności z uwagi na ich powierzchnie, przeznaczenie, położenie itp., podczas gdy operat winien zostać oparty o porównanie nieruchomości podobnych; art. 154 ust. 1 i 2 oraz art. 155 ust. 1 pkt 5 u.g.n. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu prawidłowości operatu szacunkowego, w którym rzeczoznawca majątkowy przy wycenie w podejściu porównawczym wybrał do porównania nieruchomości położone poza terenem gminy, na której położona jest wyceniana nieruchomość, a więc nie będące nieruchomościami podobnymi do wycenianej, podczas gdy przyjęcie przez biegłego do porównania nieruchomości nie będących podobnymi do nieruchomości wycenianej powinno skutkować odmową przyznania waloru wiarygodności dowodu w postaci operatu szacunkowego i w konsekwencji uchyleniem zaskarżonej decyzji organu; § 56 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie oraz wskazanie, że w operacie szacunkowym pominięto powierzchnię 20 domków, stwierdzając, że znajdują się one w bardzo złym stanie technicznym, nie pozwalającym na użytkowanie, a ich powierzchnia nie generuje dochodu z nieruchomości; art. 80 i art. 77 § 1 k.p.a. poprzez dokonanie dowolnej zamiast swobodnej oceny dowodu - opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego M. M. w postaci operatu szacunkowego z 30 marca 2023 r. i przyznanie mu wiarygodności bez dokonania rzetelnej oceny tego dowodu w kontekście całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz wskazanych przez skarżących poważnych jego uchybień, co w konsekwencji powinno skutkować odmową przyznania waloru wiarygodności i mocy dowodowej temu dowodowi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości uznania wniesionych przez Skarżącą zarzutów do opisu i oszacowania wartości nieruchomości za nieuzasadnione. Skarżąca w zarzutach negowała prawidłowość operatu szacunkowego będącego podstawą dla określenia wartości nieruchomości w protokole opisu i oszacowania. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 110m § 1 u.p.e.a. po upływie terminu określonego w wezwaniu zobowiązanego do zapłaty dochodzonych należności organ egzekucyjny dokonuje opisu i oszacowania wartości zajętej nieruchomości. Natomiast z treści art. 110s § 1 i 2 u.p.e.a. wynika, że do oszacowania wartości zajętej nieruchomości organ egzekucyjny wyznacza rzeczoznawcę majątkowego, o którym mowa w przepisach o gospodarce nieruchomościami. Przy oszacowaniu wartości nieruchomości podaje się wartość gruntów, obiektów budowlanych, przynależności i pożytków, a w przypadku, o którym mowa w art. 110p u.p.e.a., przy oszacowaniu wartości nieruchomości podaje się wartość ww. składników w odniesieniu do wydzielonej części nieruchomości. Zgodnie z treścią art. 110u § 1 u.p.e.a. zarzuty do opisu i oszacowania wartości nieruchomości mogą być wnoszone przez wszystkich uczestników postępowania egzekucyjnego w terminie 14 dni od dnia ukończenia opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Ustawa nie określa okoliczności, czy przesłanek stanowiących podstaw tych zarzutów, lecz jedynie wskazuje, że mogą one dotyczyć opisu i oszacowania. Jak wskazuje się w doktrynie, należy w związku z tym przyjąć, że dopuszczalne jest podniesienie w zarzucie każdego uchybienia organu egzekucyjnego, dotyczącego tej fazy egzekucji, oraz uchybień rzeczoznawcy majątkowego (por. P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023, art. 110(u)). Wyjaśnić również należy, że operat szacunkowy, jak każdy dowód w sprawie, podlega ocenie przez organ egzekucyjny prowadzący postępowanie egzekucyjne. Na organie spoczywa bowiem obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy i podjęcia niezbędnych działań dla prawidłowego ustalenia wartości nieruchomości, a zatem i obowiązek oceny pod względem formalnym sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego operatu. W szczególności organ egzekucyjny, jak i organ odwoławczy, powinny zbadać, czy operat szacunkowy został sporządzony przez osobę uprawnioną, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy, nie zawiera niejasności, pomyłek czy braków. Operat natomiast powinien zawierać dane niezbędne do oceny jego rzetelności i jednocześnie podawać okoliczności konieczne do oceny jego adekwatności do danej sprawy (wyrok WSA we Wrocławiu z 28 kwietnia 2008 r., II SA/Wr 31/08 oraz WSA w Krakowie z 5 lipca 2013 r., II SA/Kr 1472/12, wszystkie przywołane orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). W pierwszej kolejności należy zauważyć, że protokół opisu i oszacowania nieruchomości sporządzony 19 maja 2023 r. spełnia wszystkie wymogi formalne określone w art. 110r u.p.e.a. Zgodnie z art. 110r § 1 u.p.e.a. w protokole opisu i oszacowania wartości nieruchomości organ egzekucyjny podaje: oznaczenie nieruchomości, w tym numer ewidencyjny działki, obręb, powierzchnię, a także oznaczenie księgi wieczystej lub w przypadku jej braku - zbioru dokumentów (pkt 1); obiekty budowlane ze wskazaniem ich przeznaczenia gospodarczego oraz przynależności nieruchomości, jak również zapasy objęte zajęciem (pkt 2); stwierdzone prawa i obciążenia (pkt 3); umowy ubezpieczenia (pkt 4); osoby, w których posiadaniu znajduje się nieruchomość, jej przynależności i pożytki (pkt 5); sposób korzystania z nieruchomości przez zobowiązanego (pkt 6); określenie wartości nieruchomości z podaniem jego podstaw (pkt 7); zgłoszone prawa do nieruchomości (pkt 8); inne okoliczności istotne dla oznaczenia lub oszacowania wartości nieruchomości (pkt 9). Stosownie do art. 110r § 2 u.p.e.a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy sposób przeprowadzenia opisu i oszacowania wartości nieruchomości, mając na uwadze zapewnienie prawidłowej wyceny nieruchomości i uwzględniając przepisy o gospodarce nieruchomościami. Analiza sporządzonego przez organ egzekucyjny protokołu opisu i oszacowania wartości nieruchomości wskazuje, że nie zawiera on wad formalnych i spełnia wszystkie wymogi określone w art. 110r § 2 u.p.e.a. Odnosząc się do kwestionowanej przez Skarżącą wartości nieruchomości należy wyjaśnić, że organy administracji prowadzące postępowanie nie powinny wkraczać w merytoryczną zasadność złożonego operatu, gdyż nie dysponują one wiadomościami specjalnymi, które posiada biegły. Poza zakresem analizy i oceny organów administracji, jak i sądów administracyjnych, jest kwestia merytorycznej zasadności wyboru metody i techniki szacowania nieruchomości. Rzeczoznawca majątkowy ma swobodę w wyborze właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2013 r., II OSK 1686/11, z 5 lutego 2015 r., I OSK 1224/13, z 10 lipca 2015 r., I OSK 2546/13, z 8 lutego 2018 r., I OSK 1963/17, z 22 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3790/21, z 31 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 846/21, CBOSA ). Natomiast prawidłowa kontrola konkretnego dowodu z operatu szacunkowego powinna obejmować zbadanie zgodności z prawem tego dowodu, tj. m.in. tego czy zawiera on elementy przewidziane prawem, a ponadto jego przydatność i wiarygodność dowodową, czemu powinna służyć ocena operatu rzeczoznawcy majątkowego pod względem jej zupełności, spójności, a także logiczności wyprowadzanych wniosków w świetle okoliczności sprawy. Zdaniem Sądu analiza treści złożonego do akt administracyjnych sprawy operatu szacunkowego wskazuje, że organy administracji dokonały prawidłowej oceny tego dowodu zarówno pod względem formalnym jak i jego wiarygodności dowodowej. Zatem w rozpoznawanej sprawie prawidłowo organy przyjęły, że nie było podstaw do kwestionowania operatu szacunkowego w oparciu, o który organ egzekucyjny sporządził opis i oszacowanie wartości nieruchomości. Dyrektor IAS słusznie zwrócił uwagę na to, że operat szacunkowy jest opinią autorską rzeczoznawcy majątkowego o wartości nieruchomości. Ocena operatu szacunkowego zbliżona jest do oceny dowodu z opinii biegłego, o której mowa w art. 84 § 1 k.p.a., pełni bowiem podobną rolę. Z kolei z przepisów art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. wynika, że organ administracji musi ocenić dowód (w tym również operat szacunkowy) po jego przedłożeniu i w razie powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do jego prawidłowości lub zgłoszenia zastrzeżeń przez stronę postępowania, podjąć działania zmierzające do usunięcia tych wątpliwości. Dowodu z operatu szacunkowego w zakresie ustalenia wartości nieruchomości nie można zatem zastępować innym dowodem. Zgodnie z art. 156 ust. 1 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy sporządza na piśmie opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego. W art. 159 ww. ustawy, zawarto delegację do określenia przez Radę Ministrów, w drodze rozporządzenia, rodzajów metod i technik wyceny nieruchomości, sposobów określania wartości nieruchomości, wartości nakładów i szkód na nieruchomości oraz sposobu sporządzania, formy i treści operatu szacunkowego, uwzględniając: (1) sposoby określania wartości nieruchomości przy zastosowaniu poszczególnych podejść, metod i technik wyceny; (2) sposoby określania wartości nieruchomości dla różnych celów; (3) sposoby określania wartości nieruchomości jako przedmiotu różnych praw; (4) sposoby określania wartości nieruchomości w zależności od ich rodzaju i przeznaczenia; (5) rodzaje nakładów na nieruchomości; (6) dane, jakie powinien zawierać operat szacunkowy, oraz sposób potwierdzania jego aktualności; (7) uwarunkowania określania wartości rynkowej nieruchomości w podejściu mieszanym. Na podstawie wyżej powołanego przepisu, Rada Ministrów wydała rozporządzenie w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, które w § 55 ust. 2 zawiera informacje niezbędne przy dokonywaniu wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, w tym wskazanie podstaw prawnych i uwarunkowań dokonanych czynności, rozwiązań merytorycznych, przedstawienia toku obliczeń oraz wyniku końcowego. Stosownie do § 56 ust. 1 rozporządzenia w operacie szacunkowym przedstawia się sposób dokonania wyceny nieruchomości, w tym: (1) określenie przedmiotu i zakresu wyceny; (2) określenie celu wyceny; (3) podstawę formalną wyceny nieruchomości oraz źródła danych o nieruchomości; (4) ustalenie dat istotnych dla określenia wartości nieruchomości; (5) opis stanu nieruchomości; (6) wskazanie przeznaczenia wycenianej nieruchomości; (7) analizę i charakterystykę rynku nieruchomości w zakresie dotyczącym celu i sposobu wyceny; (8) wskazanie rodzaju określanej wartości, wyboru podejścia, metody i techniki szacowania; (9) przedstawienie obliczeń wartości nieruchomości oraz wyniku wyceny wraz z uzasadnieniem. W operacie szacunkowym zamieszcza się także stosowne klauzule wskazujące na szczególne okoliczności dotyczące wyceny nieruchomości (§ 56 ust. 3 rozporządzenia). Do operatu szacunkowego dołącza się istotne dokumenty wykorzystane przy jego sporządzaniu (§ 56 ust. 4 rozporządzenia). Operat szacunkowy zawiera podpis rzeczoznawcy majątkowego, który go sporządził, oraz naniesione w formie nadruku lub pieczątki imię i nazwisko oraz numer uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, a także datę jego sporządzenia (§ 57 ust. 1 rozporządzenia). Analiza merytorycznej zawartości operatu szacunkowego sporządzonego z 30 marca 2023 r. oraz jego aneksu z 15 maja 2023 r., stanowiących podstawę ustaleń protokołu opisu i oszacowania wartości nieruchomości o nr KW [...], prowadzi do wniosku, iż został on sporządzony zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz ww. rozporządzenia. W operacie tym, uwzględniając uwarunkowania prawne, merytoryczne i formalne, rzeczoznawca określił - w następstwie pełnego procesu wyceny, obejmującego wszelkie czynności szacunkowe konieczne do właściwego określenia wartości nieruchomości - wartość użytkowania wieczystego nieruchomości o nr KW [...] oraz znajdujących się na niej budynków. Operat zawiera szczegółowe przedstawienie obliczeń oraz wynik wyceny wraz z uzasadnieniem, jak też zawiera informacje niezbędne przy dokonywaniu wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, w tym wskazanie podstaw prawnych i uwarunkowań dokonanych czynności, rozwiązań merytorycznych, przedstawienia toku obliczeń oraz wyniku końcowego, co w konsekwencji potwierdza, że został on sporządzony w sposób umożliwiający dokonanie - przy zastosowanym przez rzeczoznawcę podejściu do wyceny - analizy logiczności i poprawności wniosków w nim zawartych. Operat został sporządzony i podpisany przez M. M., tj. osobę uprawnioną, wpisaną na listę rzeczoznawców majątkowych. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd podzielił stanowisko organów o niezasadności zarzutu nieprawidłowego sporządzenia operatu szacunkowego. Ponownego podkreślenia wymaja, że rzeczoznawca jest niezależny w doborze podejścia, metody i techniki szacowania nieruchomości, co wprost wynika z art. 154 u.g.n.. W niniejszym przypadku, oszacowanie wartości nieruchomości nastąpiło podejściem porównawczym, metodą korygowania ceny średniej. Zgodnie z art. 154 ww. ustawy, podejście porównawcze stosuje się, jeżeli są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej. Podobnie w § 4 rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego wskazano, że przy stosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do nieruchomości będących przedmiotem wyceny, przy czym, słusznie w zaskarżonych postanowieniach przyjęto, że nie oznacza to, że mają to być nieruchomości identyczne lecz nieruchomości podobne do wycenianej, tj. takie, które posiadają jak najwięcej cech podobnych do wycenianej nieruchomości (nieruchomości o zbliżonych właściwościach, porównywalne pod kątem takich cech, jak: położenie, stan prawny, przeznaczenie, sposób korzystania oraz inne cechy wpływające na wartość nieruchomości). Nieruchomość podobna zdefiniowana została w art. 4 pkt 16 u.g.n. jako nieruchomość, która jest porównywalna z nieruchomością stanowiącą przedmiot wyceny ze względu na położenie, stan prawny, przeznaczenie, sposób korzystania oraz inne cechy wpływające na jej wartość. Chodzi tu o czynniki cenotwórcze, które winny być możliwie najbardziej zbliżone. Przez nieruchomości podobne, porównywalne, należy rozumieć takie, których stan prawny, fizyczny i funkcjonalny jest najbardziej do siebie zbliżony (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I OSK 2484/18, CBOSA). Należy przy tym zaznaczyć, że wyjaśnienie, z jakich powodów do porównania przyjęto te, a nie inne nieruchomości będące w obrocie na określonym obszarze, powinno znajdować precyzyjne wyjaśnienie w sporządzanym operacie (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt II OSK 2455/18; CBOSA). Bez tego nie ma bowiem możliwości kontroli poprawności zastosowania podejścia porównawczego (por. E. Bończak-Kucharczyk [w:] Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 153). Należy podkreślić, że to rzeczoznawca kierując się obowiązującymi go zasadami określa, które nieruchomości są porównywalne do nieruchomości szacowanej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że w operacie szacunkowym rzeczoznawca majątkowy przedstawił analizę i charakterystykę rynku, w tym opis rynku nieruchomości – zabudowanych, jak i gruntowych niezabudowanych. Wskazał i opisał poszczególne etapy analizy, w wyniku której finalnie zidentyfikowano transakcje sprzedaży nieruchomości podobnych. Przedstawił także cechy rynkowe, które w zasadniczym stopniu wpływają na wysokość cen transakcyjnych, tj. w przypadku nieruchomości zabudowanych lokalizację, stan techniczny i standard wykończenia, wielkość powierzchni użytkowej i rodzaj budynku, wielkość działki, stan zagospodarowania działki i każdej z tych cech przypisał poszczególne wagi. Rzeczoznawca majątkowy przedstawił dokładny opis nieruchomości, które uznał za podobne do nieruchomości wycenianej, przy czym zaznaczył, że do wyceny wybrał - z uwagi na brak w najbliższym otoczeniu transakcji nieruchomości o idealnym podobieństwie, nieruchomości o podobnych cechach, które pozwalają na określenie poziomu cen tego typu nieruchomości i przyjął do wyliczenia 23 transakcje nieruchomości, które dotyczyły nieruchomości wykorzystywanych do celów wczasowo-turystycznych. Ponadto, dla zniwelowania różnic między obiektem wyceny a obiektami porównawczymi, rzeczoznawca dokonał korekty cen, co pozwoliło określić wartość rynkową nieruchomości. Sąd zaznacza, że wyboru nieruchomości porównawczych dokonuje rzeczoznawca majątkowy, jako osoba posiadająca w tym zakresie specjalne uprawnienia i kwalifikacje. Do rzeczoznawcy majątkowego należy również określenie rynku miarodajnego dla szacowanej nieruchomości, wiedza w tym zakresie jest bowiem wiedzą specjalną, którą dysponuje rzeczoznawca, a zatem jeżeli w sprawie brak dowodów wskazujących na wadliwą analizę rynku dokonaną przez niego, brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń rzeczoznawcy w tym zakresie. Tym samym, zarzut Spółki dotyczący naruszenia § 4 pkt 4 rozporządzenia w zakresie oszacowania przedmiotowej nieruchomości w oparciu o niewłaściwy dobór nieruchomości podobnych do wycenianej, należało uznać za niezasadny. W ocenie Sądu słusznie organy oceniły zarzut Spółki w zakresie dokonania oszacowania w oparciu o zbyt małą ilość nieruchomości podobnych. Należy wskazać, że oszacowania wartości nieruchomości dokonano metodą podejściem porównawczym, metodą korygowania ceny średniej. Zgodnie z § 4 pkt 4 rozporządzenia przy metodzie korygowania ceny średniej do porównań przyjmuje się co najmniej kilkanaście nieruchomości podobnych, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. W orzecznictwie trafnie przyjmuje się, że w ww. przepisie chodzi o przyjęcie do porównania co najmniej jedenaście transakcji nieruchomości (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2010 r. o sygn. akt I SA/Wa 726/10). W niniejszej sprawie rzeczoznawca majątkowy przyjął do porównania więcej, bo aż 23 wytypowanych transakcji. Tym samym, również w tym zakresie zarzuty Skarżącej należało uznać za bezzasadne. Kolejno odnosząc się do zarzutu pominięcia przy szacowaniu wartości domków drewnianych usytuowanych na działce numer [...], należy zauważyć, że pominięcie ich w wycenie miało swoje uzasadnienie. Z operatu szacunkowego wynika bowiem, że istnienie ww. domków na przedmiotowej nieruchomości zostało przez rzeczoznawcę odnotowane. Ponadto z operatu wynika, że rzeczoznawca dokonał oględzin, w następstwie czego stwierdził, iż domki te z uwagi na bardzo zły stan techniczny, nie odpowiadają współczesnym wymogom rynku nieruchomości wczasowych i w związku z tym nie przedstawiają wartości rynkowej. Z operatu wynika, że domki mają konstrukcję drewnianą i na dzień wyceny miały około 40 lat. Zgodnie z informacją pozyskaną od właściciela od początku ich istnienia nie były remontowane, a od kilku lat nie są użytkowane. Rzeczoznawca sporządził dokumentację fotograficzną i wyjaśnił, że cześć budynków została zdewastowana (brak okien i drzwi, zerwane ściany osłonowe i pokrycie dachu). W konsekwencji nie mogły one wpłynąć na wzrost wartości wycenianej nieruchomości. Rzeczoznawca uznał, że w tej sytuacji wartość rynkową tej części nieruchomości prezentuje jedynie grunt, który zajmują domki i taką metodykę wyceny zastosował w operacie szacunkowym. Należy zauważyć, że zły stan domków został stwierdzony w toku oględzin i został przez rzeczoznawcę szczegółowo opisany w operacie, co także zostało uwidocznione na fotografiach. W konsekwencji brak jest postaw do kwestionowania stanowiska rzeczoznawcy w zakresie nieuwzględnienia wartości domków. W ocenie Sądu ustalenie w tym zakresie wartości domków nie wymagały prowadzenia dalszych dowodów takich jak sporządzenie dodatkowej opinii technicznej. Dodatkowo należy wskazać, że posadowienie na nieruchomości wskazanych domków, które obecnie są w złym stanie technicznym (od 40 lat brak remontów) pozwala na stwierdzenie, że ten fakt mógłby wpłynąć na obniżenie wartości nieruchomości - a nie jak oczekuje tego Spółka podwyższenie, gdyż konieczność ich rozbiórki i utylizacji wiąże się z ponoszeniem dodatkowych kosztów. W konsekwencji zarzuty w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Z kolei odnośnie zarzutu przyjęcia do wyceny przez rzeczoznawcę transakcji z 4-letniego okresu badania rynku, w sytuacji, gdy standardem jest okres 2-letni, zauważyć należy, że obowiązujące przepisy prawa nie ograniczają w żaden sposób okresu zawieranych transakcji, na podstawie których powinien być sporządzony operat, aby mógł zostać uznany za prawidłowy. Ponadto ograniczenie się w niniejszym przypadku przez rzeczoznawcę do okresu 2 lat poprzedzających sporządzenie operatu, skutkowałoby naruszeniem § 4 pkt 4 rozporządzenia, z którego, wynika wymóg sporządzenia oszacowania metodą korygowania ceny średniej w oparciu o minimum jedenaście transakcji. Jak już wspomniano, biegła do oszacowania wartości przedmiotowej nieruchomości wytypowała 23 transakcje dotyczące nieruchomości podobnych. Z operatu wynika, że tylko 7 z 23-ech przez nią wytypowanych miało miejsce w okresie 2-lat poprzedzających sporządzenie operatu, tym samym ograniczenie się do standardowego okresu 2 lat, spowodowałoby naruszenie przez rzeczoznawcę obowiązujących przepisów, nie zostałby bowiem spełniony wymóg oparcia się przy wycenie metodą korygowania ceny średniej na minimum 11-transakcjach. Odnosząc się z kolei do ofert na internetowych portalach ogłoszeniowych, na które powołała się Skarżąca zarzucając zaniżenie wartości oszacowanej nieruchomości, należy wyjaśnić, że nie mogą one być wykorzystywane w procesie wyceny, ponieważ nie są cenami transakcyjnymi. Jak słusznie zauważył Dyrektor IAS ceny te odzwierciedlają oczekiwania właścicieli nieruchomości, czyli strony podażowej, a nie strony popytowej, czyli kupujących. W konsekwencji powołane przez Skarżącą ogłoszenia o sprzedaży innych nieruchomości, nie mogły podważać dokonanej przez rzeczoznawcę majątkową wyceny przedmiotowej nieruchomości. Za niezasadny należy również uznać zarzut Strony, dotyczący określenia przez rzeczoznawcę czasowego trendu cen transakcyjnych na badanym obszarze rynku nieruchomości w oparciu o transakcje nieuwzględniającego okresu pandemii (2020 r. - 2023 r.), której efektem, w jej ocenie była dynamika wzrostu cen nieruchomości, w szczególności w pasie nadmorskim. Zauważyć należy, że przedmiotem oszacowania w operacie z dnia 30 marca 2023 r. był ośrodek wczasowy. Pandemia działalność tego typu obiektów znacząco ograniczyła i trudno byłoby oczekiwać, że transakcje sprzedaży tego typu nieruchomości w okresie pandemii, były zawierane na korzystniejszych dla sprzedających warunkach, niż te, na których oparto operat z 30 marca 2023 r. Podsumowując, stwierdzić należało, że w sprawie nie wystąpiły nieprawidłowości zarówno w protokole opisu i oszacowania z dnia 19 maja 2023 r., jak i poprzedzającym go operacie szacunkowym z dnia 30 marca 2023 r., uzupełnionym aneksem z 15 maja 2023 r. W przedstawionym przez rzeczoznawcę majątkowego operacie znalazły się wszystkie wymagane elementy. Tym samym stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie Dyrektor IAS i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US są prawidłowe. Nie sposób zatem uznać, by operat szacunkowy, a w konsekwencji – opis i oszacowanie wartości nieruchomości, opisywały wycenianą nieruchomość w sposób nierzetelny. W konsekwencji niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. albowiem organy dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, oceniając operat w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz podnoszonych przez Skarżącą zarzutów. Brak było też podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu prywatnego, gdyż operat został sporządzony przez osobę mającą do tego odpowiednie kwalifikacje, a ponadto zawierał wszelkie niezbędne elementy pozwalające na prawidłowe określenie wartości nieruchomości. W konsekwencji, w świetle powyższych ustaleń faktycznych i rozważań prawnych, Sąd nie podzielił zarzutów skargi. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.