I SA/Gd 1111/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Małgorzata Gorzeń /spr./ Sędziowie: NSA Elżbieta Rischka NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant – Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 23 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3350,50 (słownie: trzy tysiące trzysta pięćdziesiąt 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1111/02 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy decyzją z dnia 19 grudnia 2001 r. Nr [...] określił W. B. należność podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 340.925,60 zł, wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 9.797,90zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 14.690,90zł. W wyniku odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 15.05.2002r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części zakreślonej wysokością zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i określiła podatnikowi wysokość nadpłaty w tym podatku na dzień wydania zaskarżonej decyzji w kwocie 10.129,30 zł. W pozostałym zakresie Izba Skarbowa decyzję organu pierwszej instancji utrzymała w mocy. W uzasadnieniu organ podatkowy II instancji podkreślił, iż istotą niniejszego sporu jest pominięcie jako dowodu księgi rachunkowej za 1997 r. w części dotyczącej wysokości robót w toku na dzień l stycznia 1998 r. na budowie "A" oraz kosztów uzyskania przychodu na budowie Liceum Ogólnokształcącego w A. K. Podstawowym dowodem w postępowaniu podatkowym są księgi podatkowe prowadzone przez podatnika. Księgami podatkowymi, w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), są m.in. księgi rachunkowe. W myśl art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej za rzetelne uważa się księgi podatkowe wtedy, gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przepisy w/w ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. nie przewidują żadnych odstępstw ani wyjątków od tak zdefiniowanego pojęcia rzetelności, ani też nie zawierają jakichkolwiek delegacji ustawowych do innego definiowania tegoż pojęcia. W identyczny bowiem sposób kwestię rzetelności ksiąg rachunkowych regulują przepisy cyt. ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 24 ust. l i 2 tejże ustawy księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Izba Skarbowa w pełni podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego, iż księgi rachunkowe za 1997 r. dotyczące prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są nierzetelne. W księgach tych występują bowiem trudności w identyfikacji dowodów źródłowych ze sposobem ich księgowania, brakuje opisów operacji księgowych i dekretacji dokumentów, co z kolei uniemożliwia ustalenie kosztów dla każdego obiektu budowy. Wspomniane księgi prowadzone były w układzie kalkulacyjnym z podziałem na poszczególne budowy. Powinny one zatem odzwierciedlać rzeczywisty stan kosztów na tych budowach. W trakcie przeprowadzanego postępowania organ pierwszoinstancyjny dokonał ponownego księgowania dowodów z uwzględnieniem podawanych przez podatnika korekt w poszczególnych grupach kosztów. Podane korekty księgowań nie pozwoliły natomiast dokonać analizy konkretnej budowy. Kwestię mechanizmu przesunięć materiałów oraz ich wewnątrz-zakładowego dokumentowania nie wyjaśniło również przesłuchanie świadka - kierownika budowy "A" S. S. Zdaniem Izby okoliczności sprawy świadczą, iż organ podatkowy I instancji prawidłowo przyjął nieistnienie oświadczenia będącego rozliczeniem kierownika budowy z dokonanych przesunięć materiałowych, w którym wyszczególnione były materiały dotyczące przesunięć i numery dokumentów potwierdzających te przesunięcia. Oświadczenia tego nie dołączono również do odwołania. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, istniały podstawy do nieuznania za dowód w prowadzonym postępowaniu zeznań kierownika budowy w zakresie istnienia omawianego oświadczenia. Dokumentacja księgowa poszczególnych budów nie odzwierciedlała rzeczywistych kosztów ponoszonych w związku z realizacją inwestycji własnych na sprzedaż oraz zleconych przez inwestora. Przyczyną tego był nie tylko brak udokumentowania przesunięć materiałów między poszczególnymi budowami, lecz również to, iż, zaniżono koszty innych budów rozpoczętych w latach wcześniejszych i nie zakończonych w 1997 r. np. inwestycja prowadzona w pomieszczeniach biurowych B" S.A. O/A we W., gdzie na dzień 31 grudnia 1997 r. nie wykazano robót w toku, ani zapasu towarów. W ocenie organu odwoławczego, powyższe nieprawidłowości świadczą o nierzetelności księgi rachunkowej dotyczącej prowadzonej przez podatnika w 1997 r. działalności gospodarczej. W księdze tej ujęto bowiem zdarzenia gospodarcze niezgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Stwierdzono także, iż nie wszystkie zdarzenia gospodarcze zostały udokumentowane np. przesunięcia materiałów pomiędzy poszczególnymi budowami. Ponadto zebrany w trakcie przeprowadzonego postępowania materiał dowodowy nie umożliwił ani skorygowania błędnych zapisów występujących w księdze podatkowej ani też uzupełnienie tej księgi o brakujące księgowania zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji Urząd Skarbowy prawidłowo postąpił pomijając księgę tą, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, jako dowód w części dotyczącej wysokości robót w toku na dzień l stycznia 1998 roku na budowie "A" oraz kosztów uzyskania przychodu na budowie Liceum Ogólnokształcącego w A. K., dokonując w oparciu o art. 23 § l Ordynacji podatkowej, stosownego oszacowania. W ocenie Izby za nietrafny należało również uznać zarzut podatnika w kwestii niepodania przez organ podatkowy pierwszej instancji sposobu ustalenia wskaźnika technicznego kosztu wytworzenia za 1997 r. i 1998 r. i ich wzajemnych powiązań, a także wpływu tegoż wskaźnika za I kwartał 1998 r. na wartość robót w toku na budowie "A" na dzień 31 grudnia 1997 r. Rozstrzyga o tym fakt, że w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym wycenia się produkcję w toku po koszcie jej wytworzenia. Koszty wytworzenia ustala się natomiast w sposób pośredni jako iloczyn wartości sprzedażnej produkcji nie zakończonej i wskaźnika poziomu kosztów wyrażonego w procentach. Wskaźnik poziomu kosztów oblicza się zależnie od organizacji produkcji i szczegółowości ewidencji kosztów odrębnie dla każdego obiektu budowy, całej budowy, zespołu budów itp. W tej sytuacji zastosowana przez Urząd Skarbowy metoda ustalenia produkcji w toku na budowy "A" oraz wielkości kosztów uzyskania przychodów na budowie Liceum Ogólnokształcącego w A. K. jest w pełni uzasadniona. Sposób wyliczenia wskaźnika technicznego kosztu wytworzenia za 1998 r. został podany w protokole sporządzonym w dniu 24 października 2000 r. na okoliczność zapoznania pełnomocnika strony z zebranym materiałem dowodowym i ustaleniami kontroli. Wskaźnik ten posłużył wyłącznie do porównania zużycia materiałów na budowie "A" w 1997 r. i 1998 r., ale nie przyjęto go, w odwołaniu, do wyliczenia zapasu na budowie "A" na dzień 31 grudnia 1997 r. czy też wielkości kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów na budowie Liceum Ogólnokształcącego w A. K. Również ustalenie wysokości wskaźnika technicznego kosztu wytworzenia za 1997 r., zostało przedstawione we wspomnianym protokole z dnia 24 października 2000 r., a także w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego na str. 3 i 4. W ocenie organu odwoławczego przyjęty przy szacowaniu produkcji w toku na budowie "A" i wielkości kosztów uzyskania przychodu na budowie Liceum Ogólnokształcącego w A. K. przez Urząd Skarbowy wskaźnik technicznego kosztu wytworzenia w wysokości 92,31% jest najbardziej adekwatny. Izba oceniając dowody z przesłuchań świadka w świetle całego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie uznała je za niewiarygodne. Zeznany przez świadka zakres wykonanych prac nie pokrywa się bowiem z kartami pracy zatrudnionych pracowników, które dla organów podatkowych mają w tym przypadku większą moc dowodową. Karty pracy za 1997 r. były bowiem sporządzane na bieżąco, a ponadto zawierają stosowne podpisy. Ponadto ks. S. M. podał do protokołu, iż bardziej szczegółowe informacje dotyczące zakresu robót i ryczałtowego wynagrodzenia posiada obecny administrator ks. R. D. Informacji tej nie potwierdziło jednak przesłuchanie tej osoby przeprowadzone w dniu 17 września 2001 r. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej W. B. wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż organ podatkowy nie dostrzegł oczywistej sprzeczności między uznaniem, że księga jest w całości, czy też części nierzetelna i tego, że decyzja Izby zawiera wewnętrzną sprzeczność. W ocenie skarżącego organ podatkowy skwapliwie odnotowując oświadczenia strony złożone na okoliczność przesunięć materiałowych "zapomina" ocenić wyjaśnienia w tej mierze przedstawione w toku postępowania w tym zarzuty odwołania w odniesieniu do gołosłownych argumentów Urzędu Skarbowego w jego decyzji zawartych. W odwołaniu podniesiono m. in., że fakt przesunięć materiałów między budowami, które nie zostały odnotowane w księgach można było rozpatrywać jedynie w kategorii bezbłędności ksiąg, fakt bowiem ich zakupu i wykorzystania w działalności jest niekwestionowany (żaden z organów podatkowych nie wskazał na choćby jeden wydatek, jako nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu przez to, że został przesunięty z jednej budowy na drugą). Jakkolwiek przesunięcia miały miejsce to nie miały żadnego wpływu na poprawność ustalenia przez podatnika podstawy opodatkowania. Firma skarżącego jest duża, realizuje wiele zadań jednocześnie, kierowanych niejednokrotnie przez te same osoby. To one decydowały jakie materiały do jakiego zadania są niezbędne i zdarzało się, że np. ze 100 t cementu na jedną budowę 5 zostało przesuniętych na inną, gdzie cementu w danej chwili zabrakło. Owe 5 ton zostało z kolei przesunięte na budowę z której je zabrano przy kolejnej dostawie. W efekcie tej operacji żadne z zadań nie zostało "dociążone" dostawą o wartości innej niż odpowiadała rzeczywistości i w tym sensie podnoszono w toku postępowania, iż przesunięcia były częste. Organ nie ocenił w żaden sposób argumentu, że dokumentowanie podobnych zdarzeń w księgowości było niemożliwe bądź niecelowe, skoro np. stan materiału w ciągu kilku godzin, dnia bądź najdalej kilku dni nie ulegał zmianie. Oczywiste pomyłki w kwalifikowaniu wydatków do poszczególnych kosztów, stwierdzone w toku postępowania (kilka stwierdzonych przypadków) także nie stanowiły żadnej podstawy do uznania księgi ani w całości ani w części za nierzetelną i nie uprawniały organu do szacowania jakichkolwiek wielkości ekonomicznych. Wszystkie powstałe błędy w kwalifikacji są sprawdzalne i możliwe do skorygowania w sposób jednoznacznie pozwalający przyporządkować dotknięte nimi wydatki do kosztów poszczególnych zadań realizowanych przez firmę. Skarżący podniósł, iż nawet, gdyby były podstawy do uznania nierzetelności ksiąg, powstałe nieprawidłowości i tak nie upoważniały do szacowania podstaw opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 23 § 3 uop organ podatkowy ma prawny obowiązek odstąpić od szacowania jeżeli dane z ksiąg uzupełnione w postępowaniu dają podstawę do rzeczywistego określenia podstaw opodatkowania. W sytuacji stwierdzenia nierzetelności ksiąg organ prowadzący postępowania miał więc w pierwszej kolejności prawny obowiązek ustalenia, czy nie można było odstąpić od szacowania z uwagi na dane którymi dowody uzupełniono. Postępowania w tym zakresie Urząd Skarbowy nie przeprowadził, sprzeczności z prawem takiego działania nie dostrzegła też Izba Skarbowa. Skarżący podkreślił, iż organ odwoławczy nie odniósł się do podnoszonych w odwołaniu kwestii merytorycznych związanych z przesłuchaniem świadka. Izba Skarbowa ponownie ograniczyła się wyłącznie do powtórzenia argumentacji użytej przez Urząd Skarbowy w związku z oświadczeniem, składanym przez świadka, pomijając ocenę przytaczanych w odwołaniu faktów tj: - powołania w piśmie z dnia 11 sierpnia 2000 r. na oświadczenie świadka znajdujące się w aktach sprawy (mając na uwadze pismo stanowiące załącznik nr 45 do wyjaśnień złożonych 10 czerwca 1999 r.); - powołuje się przez świadka przesłuchiwanego w dniu 16 listopada 2000 r. na fakt złożenia pisemnego oświadczenia skarżącemu, określającego jakie materiały wg faktur przekazał na inne budowy; - wezwania skarżącego do dostarczenia oświadczenia, o którym mowa w piśmie z dnia 11 sierpnia (czyli będącego w posiadaniu Urzędu zał. nr 45 do wyjaśnień z 1999 r.), na które to wezwanie dostarczono oświadczenie świadka, z którego wynikało, że podtrzymuje swoje zeznanie (tj. również to w zakresie złożonego skarżącemu oświadczenia o przesunięciach); - postawienia przez skarżącego w piśmie z dnia 2 stycznia zarzutu zignorowania oświadczenia znajdującego się w aktach sprawy (powołując tym razem konkretny numer dokumentu i datę jego złożenia). Z tych wszystkich okoliczności Urząd wywiódł, że .... oświadczenie będące załącznikiem nr 45 do wyjaśnień, nie jest tym o którym mówił świadek w zeznaniu, Izba zaś wywodzi, że organ I instancji "zasadnie przyjął nieistnienie oświadczenia będącego rozliczeniem kierownika budowy z dokonanych przesunięć materiałowych". Zdaniem organu I instancji powoływany dowód istniał (co przyznano w decyzji), tylko że był niewiarygodny w związku ze złożeniem dla celów postępowania kontrolnego, nie jako rozliczenie w kontrolowanym roku oraz z faktem, że nie zawierał informacji jakie materiały zostały przekazane. Izba Skarbowa istnienia dokumentu już w ogóle nie dostrzegła i twierdziła, że dokumentu tego nie dołączono do odwołania (mimo, że znajdowała się cały czas w aktach). Stanowi to dowód jednostronnej oceny dowodów i ignorowania zasady dochodzenia prawdy obiektywnej przez organ odwoławczy. Zdaniem skarżącego brak przez Izbę Skarbową elementarnej znajomości dowodów zgromadzonych w postępowaniu który wynika z obu wydanych w sprawie decyzji w omawianej kwestii, bez wątpienia wpłynął na błędy w ocenie całości sprawy. W szczególności organ odwoławczy w ogóle nie poddał ocenie zarzutów, że powoływane przez stronę oświadczenie wskazywało numery faktur, z których materiały przekazywano. Nie dostrzeżono wadliwości także we wskazywanych w odwołaniu faktach, z których wynikała bezsprzecznie wadliwość postępowania organu I instancji tj. m. in. w nie podjęciu prób ustalenia czy, kiedy i dla jakich celów świadek oświadczenie to złożył. Mimo, że prób takich nie podjęto Izba przyjmuje, iż postępowanie organu podatkowego było prawidłowe. Organ odwoławczy powielił także gołosłowny argument organu pierwszoinstancyjnego, zgodnie z którym sposób naliczania kosztów ogólnozakładowych, betoniarni, transportu, produkcji okien do poszczególnych zadań wskaźnikiem do sprzedaży świadczył o błędach w ustalaniu kosztów. Ponownie posłużono się przykładem zakończonej w styczniu budowy przy ul. [...], do której przypisano przedmiotowe koszty wg wskaźnika. W ocenie skarżącego żadnego z powołanych w odwołaniu argumentów w omawianej kwestii nie dostrzeżono. W szczególności nie dostrzeżono faktu, że: - prace przy ul. [...] były kontynuowane po odbiorze całego obiektu co najmniej do połowy roku; - roboty polegały na utwardzeniu terenu wokół całego obiektu i wykonania z mieszkania dwupoziomowego dwóch mieszkań; - nakłady więc musiały być po styczniu również ponoszone. Nie dokonano żadnej analizy konkretnej budowy, z której wynikałoby, że np. wartość kosztów transportu, stolarki, czy kosztów ogólnozakładowych jest wyższa od osiągniętego przychodu, czy jest niemożliwa do poniesienia, czy wreszcie, że zamontowano 40 okien w budynku, w którym było ich 5. Żadnego podobnego argumentu nie użyto, nawet w odniesieniu do powoływanej budowy przy ul. [...]. Nie podano choćby dla przykładu jaka metoda lepsza od stosowanej przez podatnika mogłaby mieć w odniesieniu do podobnych do występujących u podatnika zdarzeń gospodarczych zastosowanie. Organ odwoławczy w istocie nic rozpatrzył także żadnego argumentu odwołania związanego z bezzasadnością wyliczeń opartych na wskaźnikach w tym szacowania wysokości robót w toku na budowie A i wartości kosztów, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu na zadaniu w LO w A. Izba Skarbowa nie podała, mimo wyraźnie sformułowanych zarzutów w tym zakresie, przyczyn, dla których uznała wyliczony przez Urząd Skarbowy wskaźnik z 1997 r. za mający zastosowanie również do budowy "A" w 1998 r. Skarżący podał, iż nie ma żadnych racjonalnych przesłanek, aby ustalać koszty uzyskania przychodów na zadaniu w LO w sposób inny niż wynikający z ksiąg podatnika i jego wyjaśnień. Odrzucanie faktów zgłaszanych przez stronę w tym względzie stanowi kolejny przykład obrazy przepisów o postępowaniu dowodowym wskazanych w dyspozycji skargi, co jest tym bardziej bulwersujące, że zarzuty o tej samej treści sformułowane w odwołaniu po prostu zignorowano. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § l Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. l § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej... pod względem zgodności z prawem, rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy o postępowaniu. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Zgodnie natomiast z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania. Podkreślić przy tym należy, że zasady ogólne postępowania są integralną częścią przepisów regulujących procedurę i są dla organu wiążące na równi z innymi przepisami procedury, przy czym art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotycząca sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, zdaniem Sądu, że organy obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu prawa. To na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek poszukiwania zarówno źródeł i środków dowodowych jak i udowadniania okoliczności tworzących podatkowy stan faktyczny, będący przedmiotem postępowania i nie może być on w jakikolwiek sposób skutecznie przeniesiony przez organ na stronę postępowania (art. 187 § l Ordynacji). Obowiązek ten powoduje, że rozpatrzenie oraz ocena zebranego materiału nie mogą ograniczyć się tylko do informacji przedstawionych przez stronę, lecz wymaga czynnej postawy organu w zakresie jego gromadzenia. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że nieprawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż teza dowodowa postawiona przez skarżącego uprawniała organ do ograniczenia zakresu pytań zadawanych przez pełnomocnika skarżącego świadkowi S. S. do okoliczności wynikających z tezy dowodowej, albowiem rzeczą organu jest ustalenie pełnego stanu faktycznego w sprawie, a więc nieograniczonego tezą dowodową, o ile ustalenia te dotyczą sprawy. W niniejszej sprawie organ nie wyjaśnił kwestii oświadczenia świadka S. S. o przekazywaniu materiałów między budowami i praktyce składowania materiałów na obiekcie A ponieważ "firma nie posiadała magazynu głównego". Oświadczenie to bez daty znajduje się w aktach w obu częściach. W części II akt przy piśmie skarżącego z dnia 2 stycznia 2001 r. i w części I na karcie oznaczonej nr 45 i stanowił źródło informacji o tym, że składający to oświadczenie posiada informacje o wskazanych w nim faktach. Pismo to na drugiej stronie zawiera wykazy faktur i informacje o przekazywaniu między budowami materiałów z tych faktur. W protokole z przesłuchania świadka S. S. brak odniesienia w treści pytań do powyższego oświadczenia, nie zostało też ono ocenione w uzasadnieniu decyzji, mimo iż dotyczy spornych przesunięć materiałowych między budowami. Wskazać również należy, że przy przesłuchiwaniu świadka uchylone, pominięte pytania którejkolwiek ze stron winny być zaprotokołowane albowiem niezaprotokołowanie takich pytań uniemożliwia dokonanie oceny zasadności ich uchylenia, pominięcia. W świetle przytoczonych wyżej wywodów dot. zakresu postępowania dowodowego, wadliwe lub co najmniej niepełne jest również postępowanie w zakresie rozliczenia prac budowlanych na budowie Liceum ogólnokształcącego. W protokole przesłuchania świadka ks. S. M. zeznał bowiem, że nie pamięta wartości robót wykonanych w 1996 roku, bowiem rozliczenia prowadził ks. H. J., zatem rzeczą organu było przesłuchanie wyżej wymienionego w charakterze świadka, skoro problem zakresu i wartości robót na tej budowie pozostaje sporny, a umowa o te roboty była ustna. Wskazane wyżej uchybienia sprawiają, że ustalony przez organy stan faktyczny w sprawie jest co najmniej wątpliwy co do swojej zupełności. Zatem Sąd nie może dokonać merytorycznego badania sprawy w zakresie zgodności badanej decyzji z przepisami prawa materialnego wobec wątpliwości co do zupełności stanu faktycznego w sprawie. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 145 § l pkt 1c cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 wyżej wymienionej ustawy.