I SA/Gd 1114/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie NSA Elżbieta Rischka Alicja Stępień /spr./ Protokolant - Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi P.K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 maja 2001 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 300,00 (słownie: trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1114/01 U z a s a d n i e n i e Podaniem z 27 grudnia 2000 r. P.K. wniósł o "zaniechanie poboru zaległości podatkowej" w podatku dochodowym za rok 1999, powstałej wskutek niedokonania korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu podatku akcyzowego w kwocie 165.000,00 zł, którego pobór został zaniechany przez Urząd Skarbowy. Zaległość podatkowa, w stosunku do której wystąpiono z wnioskiem o zastosowanie ulgi płatniczej, wynikała z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z 14 grudnia 2000 r., którą określono stronie zaległość w podatku dochodowym za 1999 r. w wysokości 21.107,20 zł. W uzasadnieniu do tego rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej wskazał, że z kosztów uzyskania przychodów Spółki cywilnej "A", gdzie udziały strony w zyskach i stratach wynoszą 1/4, należało wyłączyć kwotę 165.000,00 zł stanowiącą podatek akcyzowy, którego pobór został zaniechany przez właściwy miejscowo organ podatkowy. Po wszczęciu postępowania o zastosowanie ulgi w zapłacie podatku, co nastąpiło 29 grudnia 2000 r., strona dokonała w dniu 3 stycznia 2001 r. wpłaty z tytułu zaległości określonej decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej. Uiszczona tutaj kwota wyniosła 21.004,00 zł. Pierwszy Urząd Skarbowy, poddał wniosek ocenie w oparciu o hipotezę art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznając, że w przypadku strony nie zachodzi żadna z przesłanek, która uzasadniałaby zastosowanie ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej - rozstrzyganie o umorzeniu zaległości nie zaś zaniechaniu poboru miało uzasadnienie w przepisie art. 22 § 2 pkt 2 lit.b Ordynacji, gdzie ten drugi sposób wygaśnięcia zobowiązania zastrzeżono dla podatku, tj. zobowiązania nie stanowiącego jeszcze zaległości - Urząd Skarbowy decyzją z 12 lutego 2001 r. nr [...] odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym za rok 1999 w żądanej wysokości. Od tej decyzji strona wniosła 1 marca 2001 r. odwołanie zarzucając organowi pierwszo-instancyjnemu nierozpoznanie sprawy na gruncie interesu publicznego. Izba Skarbowa decyzją z 17 maja 2001 r. nr [...] uchyliła w całości zaskarżoną odwołaniem decyzję umarzając jednocześnie postępowanie w przedmiocie umorzenia wyżej wymienionej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu do rozstrzygnięcia wskazano, że nie można było merytorycznie załatwić sprawy w sytuacji, gdzie bezpośrednio po wszczęciu postępowania o zastosowanie ulgi płatniczej, sprawie tej odpadł już przedmiot. Dobrowolna zapłata zaległości w podatku dochodowym za 1999 r. dokonana przez stronę w tej części, w jakiej podatku akcyzowego należnego od Spółki cywilnej "A" nie można było uważać za koszty uzyskania przychodów spółki, spowodowała, że postępowanie pierwszoinstancyjne stało się bezprzedmiotowe. Na decyzję ostateczną P.K. wniósł 15 czerwca 2001 r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego żądając uchylenia decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 67 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie zasady legalizmu. W tej części uzasadnienia skargi sformułowano naruszenie art. 67 § 1 Ordynacji, przedstawiono stan faktyczny, który - zdaniem skarżącego - dawał podstawę do merytorycznego rozpoznania wniosku o zastosowanie ulgi w zapłacie. W ocenie skargi żądanie wszczynające postępowanie powinno było być załatwione pozytywnie, i to już w I instancji, a w konsekwencji zaległość skarżącego w podatku dochodowym w kwocie 16.500,00 zł - w takiej zatem części, w jakiej został zaniechany pobór podatku akcyzowego od spółki cywilnej - umorzona. Wobec bowiem tej spółki, w której skarżący jest jednym z czterech wspólników, właściwy miejscowo organ podatkowy zaniechał poboru podatku akcyzowego stanowiącego wartość urządzenia do banderolowania i etykietowania, zakupionego w styczniu roku podatkowego. Skarżący, podobnie jak i pozostali wspólnicy, kierując się opinią prawną z 11 grudnia 2000 r. wydaną przez prof. W. M. na zapytanie Spółki "A", pozostające w związku z kontrolą skarbową prowadzoną w przedmiocie podatku dochodowego za rok 1999, wystąpił o zaniechanie poboru podatku dochodowego, określonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w deklaratoryjnej decyzji z 14 grudnia 2000 r. Opinia prawna opierała się z kolei o treść pisma Ministerstwa Finansów z 5 maja 1994 r. nr [...], w którym zalecano zaniechanie przez organy podatkowe poboru podatku dochodowego należnego od części dochodu stanowiącego równowartość podatku akcyzowego, w stosunku do którego wydano decyzję o zaniechaniu poboru, zaś u podatnika wystąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w tej części uzasadnienia skargi, gdzie zarzucono decyzji ostatecznej naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, powołano następującą argumentację. Nie jest mianowicie prawdą, że zapłata należności budżetowej miała charakter dobrowolnej wpłaty. Zapłata zaległości podatkowej nastąpiła 3 stycznia 2001, zaś postępowanie wszczęło się 29 grudnia 2000 r. Przede wszystkim jednak zaległość w podatku dochodowym za 1999 r., określona decyzją organu kontroli skarbowej, została uiszczona właśnie pod groźbą wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Nie można tutaj mówić o jakiejkolwiek dobrowolnej wpłacie. Zwlekanie z uiszczeniem zaległości podatkowej do czasu ostatecznego rozpoznania wniosku o ulgę w zapłacie byłoby działaniem nieracjonalnym, bo prowadzącym do niechybnego narażenia się na wysokie koszty egzekucyjne. W tym stanie rzeczy skarga uznała, że umorzenie postępowania nie miało podstaw prawnych. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podnosząc, iż skarga jest nieuzasadniona, bowiem umorzenie postępowania w sprawie nie narusza art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego wydano decyzję ostateczną. W ocenie Izby argumentacja skarżącego zatem w tym zakresie, w jakim stawia się organowi odwoławczemu zarzuty o naruszeniu art. 67 § 1 Ordynacji, nie pozostaje w związku z rozstrzygnięciem ostatecznym. Nie mają zatem procesowego znaczenia z przedmiotem zaskarżenia dowody przedstawione przed Sądem, a mianowicie: artykuł o księgowaniu urządzenia aplikującego znaki akcyzy, zamieszczony w czasopiśmie podatkowo-księgowym, a także pismo Ministerstwa Finansów z 5 maja 1994 r. oraz opinia prof. W. M. udzielona wspólnikom Spółki "A". Wskazano, że drugi zarzut skargi opiera się o naruszenie hipotezy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uważa ten zarzut za niezasadny, nie mogący więc prowadzić do uwzględnienia środka zaskarżenia. W uzasadnieniu powołano się na orzecznictwo sądów w tym zakresie. Dodatkowo w sprawie poddanej rozpoznaniu wpłaty z tytułu zaległości w podatku dochodowym za rok 1999 w kwocie pokrywającej kwotę, o umorzenie której wystąpiono, dokonano 3 stycznia 2001 r. tj. w trzecim dniu (roboczym) toczącego się postępowania o zastosowanie ulgi w zapłacie. Z tym też dniem wnioskowi o ulgę płatniczą odpadł przedmiot. W konsekwencji zobowiązanie skarżącego w tym podatku i to w tej jego części, która wynikała z zawyżenia kosztów uzyskania Spółki cywilnej "A" o kwotę 165.000,00 zł, wygasło wskutek zapłaty zaległości, dokonanej bez stosowania przymusu administracyjnego. Dokonaną tutaj wpłatę należności budżetowej należy uznać za dobrowolną, nie była bowiem wynikiem podjętej przez organ czynności egzekucyjnej. W tym zaś stanie faktycznym umorzenie postępowania w sprawie, jako odpowiadające porządkowi prawnemu ukształtowanemu w tym zakresie przez orzecznictwo sądowe, stało się konieczne. Zgodnie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Wskazując na zasadność argumentu skargi dotyczącego naruszenia przez Izbę Skarbową art. 208 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że w tym zakresie w pełni podziela stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 6 lutego 2002 r. (sygn. akt III RN 198/00 - OSNP 2002/14/322). Zauważyć należy, że zapłacenie podatku wynikającego z wymiarowej decyzji organu podatkowego nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej (art. 67 § 1 oraz art. 224 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Wówczas, gdy toczy się wszczęte wnioskiem podatnika postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, a organ podatkowy w sprawie określenia wysokości należnego podatku wydał decyzję w pierwszej instancji, to podatnik jest obowiązany ją wykonać. Nie ma przepisu, który zwalniałby podatnika z tego obowiązku z uwagi na toczące się postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Jeżeli organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję określającą podatek, to jego zapłata przez podatnika jest wykonaniem ustawowego obowiązku, a nie wyrazem chęci uiszczenia go, co ewentualnie mogłoby być rozumiane jako zamiar rezygnacji z żądania umorzenia zaległości podatkowej. Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej jest oddzielnym postępowaniem w stosunku do postępowania w sprawie określenia podatku. Według art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Należy podzielić pogląd, że bezprzedmiotowość postępowania w rozumieniu tego przepisu oznacza brak przedmiotu żądania, w celu zrealizowania którego wszczęto postępowanie. Jeżeli podatnik wnosi o umorzenie zaległości podatkowej, to organ podatkowy jest obowiązany ocenić, czy zachodzą przesłanki z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej i wydać stosowną decyzję. Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa. Na tym etapie postępowania - przed rozpoznaniem argumentów strony przez organ odwoławczy dotyczących naruszenia art. 67 Ordynacji podatkowej - wszelkie wypowiedzi dotyczące tej części skargi - uznać należy za przedwczesne. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt a i c oraz art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec rodzaju zaskarżonej decyzji w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 152 powyższej ustawy. MK