I SA/Gd 1120/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 18 lutego 2013 r. "A" Spółka z o. o. S.K.A. złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności przeniesienia z mocy prawa własności dróg gruntowych. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej w G., objętej księgą wieczystą prowadzoną przez sąd rejonowy. Wskazana nieruchomość, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajduje się w strefie zieleni urządzonej i dopuszczalna jest na niej zabudowa usługowa, przy czym 70% powierzchni działki musi obejmować zieleń urządzona. W dniu 5 stycznia 2012 r. Wojewoda wydał decyzję o ustaleniu lokalizacji przedsięwzięcia EURO 2012. Na mocy przedmiotowej decyzji część nieruchomości objętej księgą wieczystą (wskazane w decyzji działki gruntu) została przeznaczona pod budowę Kolei Metropolitalnej. Określone decyzją działki gruntu objęte księgą wieczystą, przeszły z mocy prawa na własność województwa, zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o przygotowaniu finałowego turnieju Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej UEFA EURO 2012 (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 26, poz. .133 ze zm.). Za przejęty grunt Wnioskodawca uzyskał odszkodowanie. Wysokość odszkodowania została ustalona w oparciu o operaty szacunkowe sporządzone przez rzeczoznawców majątkowych na zlecenie Kolei Metropolitalnej, której jedynym akcjonariuszem jest Województwo P. Dwie, spośród przejętych przez Województwo w opisanym wyżej trybie działek gruntu stanowią drogi gruntowe - działki gruntu o nr 1 i 2 obręb [...] (drogi te biegną po nasypie, po którym dawnej biegły tory nieistniejącej już Kolei K.). Trzecia działka o nr 3 obręb [...] stanowi natomiast drogę gruntową i skarpę przydrożną zadrzewioną (droga ta również biegnie po nasypie, po którym dawnej biegły tory nieistniejącej już Kolei K.). Okoliczności te potwierdzają operaty szacunkowe sporządzone przez rzeczoznawców majątkowych na zlecenie Kolei Metropolitalnej S.A. W wykonanych operatach rzeczoznawcy stwierdzili, że działki gruntu o nr 3 obręb [...] oraz nr 1 i 2 obręb [...] stanowią drogi gruntowe. Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z ewidencją gruntów działki te stanowią tereny zurbanizowane niezabudowane (BP) - działki nr 1 i 2 obręb [...] oraz tereny różne (TR) - działki nr 3 obręb [...]. W związku z dokonaną dostawą gruntów Wnioskodawca wystawił w dniu 28 grudnia 2012 r. fakturę VAT, w której jako właściwą dla transakcji wskazał stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Jednakże nabywca gruntów - Województwo P. - poinformowało Wnioskodawcę pismem z dnia 18 stycznia 2013 r., iż dostawa działek gruntu o nr 3 obręb [...] oraz nr 1 i 2 obręb [...] (z uwagi na fakt, iż działki te stanowią drogi gruntowe) zwolniona jest od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług i wezwał Wnioskodawcę do dokonania korekty faktury VAT w ten sposób, że dla dostawy ww. działek gruntu powinno być zastosowane zwolnienie od tego podatku. Wnioskodawcy w stosunku do przedmiotowych działek gruntu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nie ponosił również wydatków na ulepszenie przedmiotu dostawy. Wnioskodawca występował już z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w związku z dostawą gruntów na rzecz Województwa w trybie art. 24e ust. 1 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o przygotowaniu finałowego turnieju Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej UEFA EURO 2012 (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 26, poz. 133 ze zm.). W wyniku tego wniosku Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną. Jednakże wniosek o wydanie wskazanej interpretacji nie zawierał w opisie stanu faktycznego, w oparciu, o który wydano interpretację informacji, że trzy spośród zbywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Województwa P. działek gruntu stanowią faktycznie drogi gruntowe. Okoliczność ta - jak podkreślił Wnioskodawca - ma istotne znaczenie dla treści wydanej interpretacji. W związku z powyższym Wnioskodawca uznaje, że stan faktyczny opisany w niniejszym wniosku nie stanowił jeszcze podstawy do wydania interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy biorąc pod uwagę okoliczność, że działki gruntu o nr 3 obręb [...] oraz nr 1 i 2 obręb [...] stanowią drogi gruntowe, dostawa tych gruntów dokonana na rzecz Województwa P. korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym na dzień 28 grudnia 2012 r. 2. Jakie kryteria powinna spełnić droga, aby mogła zostać uznana za obiekt budowlany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym na dzień 28 grudnia 2012 r. Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na okoliczność, że działki gruntu o nr 3 obręb [...] oraz nr 1 i 2 obręb [...] stanowią drogi gruntowe (co potwierdzają operaty szacunkowe sporządzone przez rzeczoznawców majątkowych), dostawa tych gruntów dokonana na rzecz Województwa korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym na dzień 28 grudnia 2012 r. Jak podkreśla Wnioskodawca, droga gruntowa definiowana jest przez Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 2 ustawy). Z treści art. 2 pkt 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym wynika, że drogi dzieli się na drogi twarde i gruntowe. Drogą twardą jest droga z jezdnią o nawierzchni bitumicznej, betonowej, kostkowej, klinkierowej lub brukowcowej oraz z płyt betonowych lub kamienno-betonowych. Długość takiej nawierzchni musi przekraczać 20 metrów. Inne drogi są drogami gruntowymi. Natomiast prawo budowlane, w art. 3 pkt 3a stanowi, iż droga jest obiektem liniowym. Obiekty liniowe stanowią natomiast, zgodnie z art. 3 pkt 3, obiekty budowlane. Prawo budowlane w żadnym z punktów nie stanowi, że droga gruntowa nie jest drogą lub obiektem budowlanym w jego rozumieniu. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że drogi gruntowe stanowią obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko, Wnioskodawca powołuje się na treść art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Twierdzi, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma wykładnia tego przepisu. Przepis ten reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym jest trwale związany. W takiej sytuacji grunt niejako "przejmuje" stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla budynku (budowli lub ich części), czyli podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach co budynek (budowla lub ich część). Prawidłowość tej interpretacji art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1698/2009. Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a wprowadza zasadę, zgodnie z którą dostawa budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przy spełnieniu warunków określonych w tych przepisach. Wnioskodawca zaznacza, że spełnia wskazane w wymienionych wyżej przepisach warunki, tj. w stosunku do przedmiotowych działek gruntu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie ponosił również wydatków na ulepszenie przedmiotu dostawy. Drogi gruntowe zlokalizowane na przedmiotowych działkach gruntu istniały na nich już w dacie nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę. Zatem, w przekonaniu Wnioskodawcy, uzasadniony jest wniosek, że dostawa działek gruntu o nr 3 obręb [...] oraz nr 1 i 2 obręb [...], stanowiących drogi gruntowe, na rzecz Województwa P. korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym na dzień 28 grudnia 2012 r. Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2013 r., znak [...], uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Organ interpretujący przywołując treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a, art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a, art. 2 pkt 14, art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054), art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3 i pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.) oraz definicję obiektu budowlanego z Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, uznał że droga gruntowa nie stanowi budynku ani budowli. Tym samym teren, na którym znajduje się droga gruntowa nie jest terenem zabudowanym, zatem jego dostawa nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Kolejno analizując treść przepisów art. 1, art. 2 pkt 5, art. 4 ust. 1 i ust. 2, art. 6 pkt 1 i art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 647) i art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 1 pkt 6, art. 24e ust. 1 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o przygotowaniu finałowego turnieju Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej UEFA EURO 2012 (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 26, poz. 133), stanął na stanowisku, że w przypadku realizacji inwestycji związanej z budową Kolei Metropolitalnej w trybie przepisów wskazanej ustawy o przygotowaniu finałowego turnieju Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej UEFA EURO 2012, decyzja o ustaleniu lokalizacji przedsięwzięcia EURO 2012 wydana na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zatem ostateczna decyzja Wojewody P., na mocy której ustalona została lokalizacja przedmiotowej inwestycji przesądziła o charakterze tej działki jako przeznaczonej pod zabudowę. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów prawa, organ interpretacyjny stwierdził, że dostawa niezabudowanych nieruchomości (działek) - dróg gruntowych - na rzecz Województwa P. w zamian za odszkodowanie, jako przeznaczonych pod zabudowę, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczone były jako znajdujące się w strefie zieleni urządzonej, gdzie dopuszczalna jest zabudowa usługowa (przy czym 70% powierzchni działki musi obejmować zieleń urządzona), w chwili wydania ostatecznej decyzji o lokalizacji tej inwestycji nie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie Minister Finansów stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym brak było podstaw prawnych dla przyjęcia, iż omawiana we wniosku dostawa działek mogła korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10, bądź art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, albowiem w tej sytuacji drogi gruntowe nie stanowiły budowli. Odpowiednio zatem nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie norma art. 29 ust. 5 ustawy. W konsekwencji, wskazana we wniosku czynność podlegała opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%, stosownie do przepisów art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Końcowo organ zaznaczył, że interpretacja zagadnień sprowadzających się do ustalenia: jakie kryteria powinna spełniać droga, aby mogła zostać uznana za obiekt budowlany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług wykracza poza dyspozycję art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w wydanej interpretacji, skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w którym podtrzymała wyrażone we wniosku stanowisko. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o: 1. uchylenie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej braku możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia od zapłaty podatku od towarów i usług opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług – dalej ustawy o VAT; 2. uznanie uprawnienia skarżącej do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego co do zapłaty podatku od towarów i usług opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT z tytułu opisanej we wniosku o interpretację sytuacji faktycznej. Wydanej interpretacji strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisu art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z przepisami powszechnie obowiązującego prawa; błędnie dokonanej subsumpcji przedstawionego stanu faktycznego; prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podmiotu do organu prowadzącego postępowanie w sprawie; niepodjęcie przez organ niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; 2. norm wynikających z załącznika nr 1 pkt IV "Schemat Klasyfikacji z objaśnieniami" nr 2112 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), poprzez uznanie, że droga gruntowa jak i budowla ziemna – nasyp po którym biegnie droga gruntowa nie jest budowlą w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane i ww. rozporządzenia; 3. przepisu art. 3 pkt 3 i 3a ustawy prawo budowlane poprzez przyjęcie, że droga gruntowa – nasyp kolejowy nie jest budowlą w rozumieniu tej ustawy oraz ustawy o VAT; 4. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT poprzez uznanie, że przedmiotowa dostawa gruntów z mocy nakazu organu władzy nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT z tytułu dostawy budowli spełniającej warunki do takiego zwolnienia tj. poprzez uznanie, że Wnioskodawcy w stosunku do przedmiotowych działek gruntu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, skarżąca nie ponosiła również wydatków na ulepszenie przedmiotu dostawy. W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji akcentując, że droga gruntowa znajdująca się na nasypie stanowi budowlę. Na potwierdzenie powyższego do skargi dołączono nieprzedstawione wcześniej dokumenty w postaci operatów rzeczoznawcy majątkowego, miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz opinii geodety. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm.- dalej zwana p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę uchyla indywidualną interpretację. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Przy czym należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Zatem informacje dotyczące stanu faktycznego, przedstawione po wydaniu interpretacji nie mają wpływu na jej ocenę. Sporna między stronami postępowania kwestia, jaka wyłoniła się na tle przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego i wskazanych w tym wniosku przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, sprowadza się do uznania czy dostawa nieruchomości skarżącej, dokonana w związku z czynnością przeniesienia z mocy prawa ich własności, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Organ interpretujący stanął na stanowisku, że wobec nieuznania drogi gruntowej za budowlę, dostawa dotyczyła niezabudowanej nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę i jako taka podlegała opodatkowaniu. Strona skarżąca natomiast jest zdania, że drogi gruntowe stanowią budowle, zatem dostawa gruntów, na których zostały posadowione korzysta ze zwolnienia w podatku VAT. W ocenie Sądu, organ w stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania interpretacji zasadnie przyjął, że skarżąca nie ma podstaw w tak przedstawionych okolicznościach sprawy do zwolnienia od podatku VAT. Wobec spełnienia przesłanek, przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz wypłaty odszkodowania, w sprawie nie jest sporne między stronami, że sprzedaż przedmiotowych stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodzić należy się także ze stanowiskiem organu interpretującego, że w przypadku realizacji inwestycji związanej z budową Kolei Metropolitalnej w trybie przepisów ustawy z dnia 7 września 2007 r. o przygotowaniu finałowego turnieju Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej UEFA EURO 2012, decyzja o ustaleniu lokalizacji przedsięwzięcia EURO 2012 wydana na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W tej sytuacji więc następuje zmiana przeznaczenia gruntu. Odmienna interpretacja powodowałaby, że akt prawa miejscowego, wydany na mocy delegacji ustawowej (miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego) miałby pierwszeństwo przed szczególnym aktem rangi ustawowej, regulującym konkretne kwestie prawne (w tej sytuacji wiążące się z organizacją finałowego turnieju Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej UEFA EURO 2012). Tego typu wykładnia jest niedopuszczalna, jako że naruszałaby hierarchię źródeł prawa, wynikającą z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Zatem prawidłowe jest stanowisko organu, który przyjął, że ostateczna decyzja wojewody, na mocy której ustalona będzie lokalizacja przedmiotowej inwestycji przesądzi o charakterze tej działki jako przeznaczonej pod zabudowę (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 385/13). W myśl do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT, stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f. Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W art. 29 ust. 5 ustawy o VAT unormowano, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Skutkiem tego uregulowania jest, że grunt - z którym trwale złączone są budynki lub budowle, również będące przedmiotem dostawy - opodatkowany jest według tej samej stawki, co budynki i budowle. Stosownie natomiast do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 wskazanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu, b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi art. 43 ust. 7a ustawy. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z powołanej regulacji wynika, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami rolnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług. W świetle powyższego w rozpatrywanej sprawie, w celu ustalenia, czy dostawa przedmiotowych działek (dróg gruntowych) będzie podlegała opodatkowaniu, czy też zwolnieniu z opodatkowania na podstawie powołanego przepisu art. 43 ust. 10 pkt 10, bądź art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy należy rozważyć kwestię, czy przedmiotowe drogi gruntowe stanowią budowle lub ich części. Z uwagi na brak definicji "budowli" w ustawie o podatku VAT zasadnym było odwołanie się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.), której przepis art. 3 pkt 3 stanowi, że ilekroć w ustawie mowa jest o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Stosownie do art. 3 pkt 3a ww. ustawy, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Natomiast przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego). Aby było można mówić o zastosowaniu zwolnienia, na podstawie powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT, musi dojść do wybudowania (wytworzenia), ewentualnie zmodernizowania obiektu (budowli), czyli wykonania robót budowlanych, których efektem jest powstanie specyficznych naniesień (elementów wzniesionych, znajdujących się) na gruncie, przesądzających o istnieniu takiego obiektu. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, że skarżąca wybudowała (wytworzyła) obiekt budowlany, tj. budowlę określaną mianem "drogi". W świetle powyższych uregulowań stwierdzić natomiast należy, że droga gruntowa nie stanowi budynku (nie jest to obiekt wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie posiada fundamentów ani dachu) ani budowli. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że pogląd o nieuznaniu drogi gruntowej za budowlę znajduje szerokie uzasadnienie w wyrokach sądów administracyjnych, które Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni akceptuje. Wskazać można na wyroki WSA w Warszawie sygn. akt VII SA/Wa 90/06 z dnia 10 maja 2006 r. czy NSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2002 r., sygn. akt IV SA 455/00. Kwestia sporna w sprawach, których dotyczyły wskazane wyroki, odnosiła się do nieuznania za roboty budowlane czynności posypywania dróg gruntowych materiałem, który następnie nie jest powiązany na stałe z gruntem. Skoro zatem, takie czynności nie są robotami budowlanymi, a droga powstała w ich wyniku nie jest obiektem budowlanym, tym bardziej nie sposób uznać, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z budowlą, gdy strona skarżąca nie podejmowała żadnych czynności mających na celu wybudowanie (wytworzenie) obiektu budowlanego – robót budowlanych. Takie samo stanowisko zajął WSA Gdańsku w zacytowanym wyrywkowo w skardze wyroku z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. akt II SA/Gd 765/04, w którym w kolejnym akapicie, pominiętym przez autora skargi, Sąd stwierdził, że: "przed dokonaniem kwestionowanego wysypania mieszanki piasku i żwiru na szlak komunikacyjny (...), był on drogą gruntową i nie stanowił obiektu budowlanego podług definicji zawartej w uprzednio cytowanym art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane." Wbrew twierdzeniu skarżącej o uznaniu drogi za budowlę nie decydują przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), gdyż ustawa ta reguluje kwestie związane z ruchem drogowym a nie wymogi czy kryteria zakwalifikowania dróg do budowli czy tym bardziej kwestii opodatkowania transakcji mających je za przedmiot. Zatem nie można uznać, że wobec przedmiotowej dostawy zastosowanie ma zwolnienie, o którym mowa w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 90/12). W ocenie Sądu nie doszło zatem do naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że drogi gruntowe nie stanowią budowli a w konsekwencji dostawa gruntów, na których są posadowione nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Niezrozumiały i bezzasadny jest zarzut naruszenia ww. przepisów ustawy o VAT poprzez uznanie, że Wnioskodawcy w stosunku do przedmiotowych działek gruntu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, skarżąca nie ponosiła również wydatków na ulepszenie przedmiotu dostawy. W niniejszej sprawie to skarżąca dokonała dostawy gruntów a kwestię sporną stanowiło opodatkowanie tej czynności. Ewentualne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (w zależności od opodatkowania lub nie, spornej transakcji), przysługiwałoby nabywcy nieruchomości a nie skarżącej, co czyni tak postawiony zarzut całkowicie pozbawionym podstaw. Organ interpretujący nie rozstrzygał natomiast kwestii czy przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości skarżącej przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, bo nie było to przedmiotem zadanych we wniosku pytań. Ustosunkowując się do zarzutów skarżącej w przedmiocie naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że są one całkowicie bezzasadne. Prezentowany w skardze wywód jakoby prowadzone przez organ postępowanie przeprowadzono w sposób niezgodny z przepisami powszechnie obowiązującego prawa oraz w sposób niebudzący zaufania skarżącej do organu, jak również bez podjęcia niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nie jest uzasadniony. Sąd uznał, że prawidłowo organ przyjął, że podstawą przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia były okoliczności sprawy przedstawione przez skarżącą we wniosku o interpretację, w kontekście przepisów obowiązującego prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, organ dokonał na tym tle stosownej subsumpcji zdarzenia przyszłego do sformułowanej w wyniku wykładni stosownej normy prawnej. Organ dokonał szczegółowej analizy znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów prawa, co konkludował w reasumpcji dokonanych wywodów. W tym miejscu podkreślić należy, że organ - wbrew poglądom skarżącej - nie miał podstaw do podejmowania konkretnych działań służących wyjaśnieniu okoliczności sprawy, skoro przedstawiony w sprawie opis zdarzenia przyszłego był wyczerpujący i wystarczający dla wydania interpretacji. W szczególności zaakcentować należy, iż wniosek spełniał warunki przewidziane w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem zawierał podlegające ocenie stanowisko. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż stosownie do treści art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Zdaniem Sądu, wbrew podnoszonemu przez skarżącą zarzutowi, organ nie miał prawnej możliwości naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem przepis ten nie ma zastosowania do postępowań prowadzonych w ramach Rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" Działu II "Organy podatkowe i ich właściwość" ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd wyjaśnia ponadto, że specyfika instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego polega miedzy innymi na tym, że organ interpretacyjny ocenia prawidłowość stanowiska wnioskodawcy zajętego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i czyni to na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego w tymże wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, swoje stanowisko co do zagadnienia budzącego wątpliwości, podobnie jak opis okoliczności faktycznych, z którymi zagadnienie to jest związane, wnioskodawca przestawia właśnie we wniosku o wydanie interpretacji (art. 14b § 3 ww. ustawy). Nie jest natomiast możliwe modyfikowanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, po wydaniu interpretacji. Tym samym badając legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej bezprzedmiotowym było ustosunkowywanie się do przedłożonych przy skardze, a nieprzedstawionych wcześniej dokumentów w postaci operatów rzeczoznawcy majątkowego, miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz opinii geodety. Na marginesie tylko można zwrócić uwagę, że chociaż, jak wielokrotnie podkreślała skarżąca, w operatach szacunkowych rzeczoznawca stwierdził, iż na spornych działkach usytuowane są drogi gruntowe, to działki te określił jako "nieruchomości gruntowe niezabudowane". Wskazania również wymaga, że w kontekście powołanego przepisu art. 14h Ordynacji podatkowej, dowody podlegają analizie wyłącznie w toku prowadzonego przez właściwy organ podatkowy postępowania podatkowego. Ocena tego typu materiału dowodowego (operatów rzeczoznawcy majątkowego, miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego czy opinii geodety) wykracza poza ramy prawne postępowania prowadzonego w związku z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, albowiem organ dokonujący interpretacji przepisów prawa podatkowego nie ma instrumentów prawnych pozwalających na gromadzenie i ocenę tego materiału. Organ uprawniony jest wyłącznie do oceny prezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska, zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej. Podobnie kwestia zagadnień sprowadzających się do ustalenia jakie kryteria powinna spełniać droga, aby mogła być uznana za obiekt budowlany, w ocenie Sądu, wykracza poza dyspozycję art. 14b § 1 ww. ustawy. Bowiem celem pisemnej interpretacji indywidualnej jest wyjaśnienie obowiązków podatkowych podatnika wynikających z przepisów prawa. Natomiast konkretne ustalenia czy w sprawie droga spełnia, lub nie, kryteria obiektu budowlanego i związane z tym konsekwencje, stanowią element postępowania kontrolnego i podatkowego, w których organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy na podstawie zgromadzonych w ich toku dowodów. Reasumując Sąd w pełni podziela stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji a sprowadzające się do stwierdzenia, że stanowisko skarżącego dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania dostawy przedmiotowych nieruchomości na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, jest nieprawidłowe. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.