I SA/Gd 1121/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi ,,A" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 maja 2021 r. nr SKO [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od nieruchomości za 2015 rok oraz zabezpieczenia na majątku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 maja 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia 23 listopada 2020 r., określającą dla A SA (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka), kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok wraz z przybliżoną kwotą odsetek od zaległości podatkowej oraz dokonującą zabezpieczenia na majątku Spółki. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. wykazała podatek do zapłaty w wysokości 1.133.733,00 zł. Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2019 r. Wójt Gminy K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. od nieruchomości i obiektów budowlanych położonych na obszarze Gminy K.. Jak ustalił organ w trakcie postępowania, Spółka jest właścicielem szeregu nieruchomości i obiektów budowlanych służących do wydobywania, przesyłu i magazynowania gazu oraz innych obiektów zlokalizowanych na terenie gminy K.. W dniu 29 lipca 2020 r. odbyły się oględziny z udziałem biegłego wybranych obiektów będących własnością Spółki. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2020 r. Wójt Gminy K. włączył do materiału dowodowego: sporządzoną przez biegłego Ekspertyzę Techniczną, dotyczącą charakterystyki technicznej elementów infrastruktury technicznej należącej do Spółki; wezwania i odpowiedzi Spółki udzielone w ramach czynności sprawdzających w zakresie budynków i budowli związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz innych obiektów będących własnością Spółki, a niewykazywanych przez nią na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości; wezwania i odpowiedzi Spółki udzielone w ramach postępowania za 2019 r. Decyzją z dnia 23 listopada 2020 r. Wójt Gminy K.: określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 2.479.690,00 zł; określił przybliżoną kwotę odsetek od różnicy pomiędzy podatkiem od nieruchomości za 2015 zadeklarowanym przez Spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości za ten okres a określoną przez organ przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego w kwocie 581.330,00 zł; dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty różnicy pomiędzy podatkiem od nieruchomości za 2015 zadeklarowanym przez Spółkę a określoną przez organ przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego, a także dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 1.927.286,00 zł (przybliżona kwota zobowiązania: 1.345.956,00 zł, kwota odsetek za zwłokę od ww. kwoty na dzień wydania decyzji, tj. na dzień 23 listopada 2020 r.: 581.330,00 zł). Odwołanie od powyższej decyzji wniosła Spółka zarzucając w nim naruszenie: art. 144 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 152a § 1-3 w zw. z art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skuteczne jest doręczenie decyzji zabezpieczającej pełnomocnikowi reprezentującemu Spółkę w sprawie wymiarowej, podczas gdy pełnomocnictwo przedłożone przez tego pełnomocnika obejmowało tylko podejmowanie czynności w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2015-2019, nie zaś w sprawie zabezpieczenia na majtku Spółki, co zaś obligowało organ do doręczenia tej decyzji bezpośrednio do Spółki; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepoinformowanie Spółki o toczącym się postępowaniu w sprawie zabezpieczenia, co w konsekwencji uniemożliwiło Spółce skuteczne wniesienie wniosku o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia; art. 207 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdyż nie zawiera ona zarówno prawidłowego uzasadnienia faktycznego, jak i uzasadnienia prawnego, co uniemożliwia zrekonstruowanie sposobu wnioskowania Wójta Gminy K. i co powoduje, że decyzja ta nie poddaje się kontroli instancyjnej; zarzut ten dotyczy zarówno tej części decyzji, w której organ powinien wykazać uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania, jak i tej części decyzji, w której organ powinien określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego; art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki przed terminem płatności zobowiązania podatkowego, w sytuacji, w której podana w zaskarżonej decyzji przybliżona kwota zobowiązania podatkowego nie odzwierciedla stanu faktycznego i obowiązującej regulacji prawnej, jak też - tym bardziej - nie ma uzasadnionej obawy niewykonania tego zobowiązania przez Spółkę. W dniu 15 grudnia 2020 r. Wójt Gminy K. wystawił na podstawie art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym zarządzenie zabezpieczenia nr [...], które zostało skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w celu dokonania zabezpieczenia wierzytelności na rachunku bankowym Spółki z tytułu przybliżonego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r., w kwocie należności głównej 1.345.956,00 zł i odsetek w wysokości 581.330,00 zł. Na podstawie powyższego zarządzenia zabezpieczenia w dniu 18 grudnia 2020 r. skierowano do banku [...] S.A. zawiadomienie nr [...] o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki na łączną kwotę 1.927.286,00 zł. Korespondencja zawierająca zarządzenie zabezpieczenia wraz zawiadomieniem o zabezpieczeniu została doręczona Spółce dnia 22 grudnia 2020 r., w wyniku czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. Pismem z dnia 16 grudnia 2020 r. Spółka wniosła o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia w kwocie 1.927.286,00 zł w formie uznania ww. kwoty na rachunku depozytowym Organu oraz wydanie w tym zakresie stosownego postanowienia i wskazanie numeru rachunku depozytowego Wójta Gminy K.. Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2020 r. Wójt Gminy K. odmówił przyjęcia zabezpieczenia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 25 marca 2021 r. sygn. akt [...], utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie Mając na uwadze powyższy stan faktyczny SKO uznało wniesione odwołanie za niezasadne. SKO przytoczyło treść art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 oraz § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), zwanej dalej O.p. i wskazało, że w ich świetle dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika możliwe jest przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane, przy czym ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia ograniczając się do wymienienia dwóch przykładowych przesłanek, jakimi są "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Istnieje zatem otwarty katalog przesłanek, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika. Zdaniem SKO, z okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy wynika, że istniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe za 2015 rok ulegnie przedawnieniu, stąd gdyby nie wydanie zaskarżonej decyzji Spółka nie wykonałaby zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok. Organ podkreślił, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto decyzja zabezpieczająca nie rozstrzyga merytorycznie sprawy. Przedmiotem decyzji zabezpieczającej jest jedynie określenie przybliżonej wartości zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu. Kolegium nie podzieliło zarzutów pełnomocnika Spółki w zakresie odnoszącym się do braku zaistnienia przesłanki "uzasadnionej niewykonania zobowiązania podatkowego". Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może stanowić uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania. Kolegium podkreśliło, że jest to główny argument przemawiający za zasadnością dokonania zabezpieczenia, choć rację ma organ I instancji wskazując dodatkowo na: wysoką kwotę potencjalnej zaległości podatkowej, fakt nieujawnienia w złożonej deklaracji podatkowej za 2015 r. spornych obiektów do opodatkowania, choć zobowiązanie podatkowe w stosunku do nich powstało z mocy prawa; podtrzymywanie przez Spółkę stanowiska, zgodnie z którym sporne obiekty nie podlegają opodatkowaniu. W świetle powyższego należy przyjąć, że jest wysoce prawdopodobne, że Spółka błędnie nie deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości opisanych w zaskarżonej decyzji środków trwałych, które powinny zostać uznane za niezbędne elementy sieci gazowej i tym samym powinny być opodatkowane jako budowle. Szczegółową analizę w tym zakresie, opartą o całość materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania, Organ przeprowadzi i przedstawi jednak dopiero w decyzji kończącej sprawę co do jej istoty. Krótki zaś okres czasu do upływu terminu przedawnienia uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Z uwagi na istotę postępowania zabezpieczającego nie jest możliwe w tym postępowaniu precyzyjne badanie okresów odsetkowych, lecz należy określić przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę Stąd zarzut nieuwzględnienia przez organ okresów nienaliczania odsetek nie może być badany w niniejszym postępowaniu. Za organem I instancji wyjaśnić należy, że przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego wyliczona na potrzeby decyzji zabezpieczającej została skalkulowana w oparciu o dane dotyczące podstaw opodatkowania tych obiektów, które w ocenie organu błędnie nie były przez Spółkę wykazywane do opodatkowania. Podstawa opodatkowania wynika natomiast z wartości zawartych w ewidencji środków trwałych (tj. wartości stanowiących podstawę amortyzacji tych obiektów, które w ocenie organu stanowią budowle dla potrzeb opodatkowania, a nie były dotychczas przez Spółkę deklarowane jako opodatkowane), które zostały udostępnione przez Podatnika w piśmie z dnia 9 lutego 2018 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 23 stycznia 2018 r., włączonym do akt postępowania podatkowego za 2015 r. Kolegium nie zgodziło się z zarzutem naruszenia przepisów art. 144 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 152a § 1-3 w zw. z art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skuteczne jest doręczenie decyzji zabezpieczającej pełnomocnikowi reprezentującemu Spółkę w sprawie wymiarowej, podczas gdy pełnomocnictwo przedłożone przez tego pełnomocnika obejmowało tylko podejmowanie czynności w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2015-2019, nie zaś w sprawie zabezpieczenia na majtku Spółki, co zaś obligowało organ do doręczenia tej decyzji bezpośrednio do Spółki. Zdaniem Kolegium, doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, jak i zarządzenia zabezpieczającego, które wydawane są w trakcie i w ramach toczącego się postępowania podatkowego powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 144 § 1 pkt 1 i 2, art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 152a § 1-3 w zw. z art. 151 § 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skuteczne jest doręczenie decyzji zabezpieczającej pełnomocnikowi reprezentującemu Spółkę w sprawie wymiarowej, podczas gdy pełnomocnictwo przedłożone przez tego pełnomocnika obejmowało tylko podejmowanie czynności w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2015-2019, nie zaś w sprawie zabezpieczenia na majątku Spółki, co zaś obligowało Wójta Gminy K. do doręczenia tej decyzji bezpośrednio do Spółki, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze - w związku z brakiem takiego doręczenia - do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania; 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 poprzez uznanie za prawidłowe działanie Wójta Gminy K., podczas gdy organ ten nie poinformował Spółki o toczącym się postępowaniu w sprawie zabezpieczenia, co w konsekwencji uniemożliwiło jej skuteczne wniesienie wniosku o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia; 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p., poprzez wadliwe - podobnie jak miało to miejsce na etapie I instancji - sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdyż nie zawiera ona zarówno prawidłowego uzasadnienia faktycznego jak i uzasadnienia prawnego, co uniemożliwia zrekonstruowanie sposobu wnioskowania Samorządowego Kolegium Odwoławczego co z kolei powoduje, że decyzja ta nie poddaje się kontroli instancyjnej; zarzut ten - podobnie jak miało to miejsce przy decyzji Wójta Gminy K. - dotyczy zarówno tej części decyzji, w której organ powinien wykazać uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania, jak i tej części decyzji, w której organ powinien określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego; 4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji zabezpieczającej Wójta Gminy K., podczas gdy dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki przed terminem płatności zobowiązania podatkowego, w sytuacji, w której podana w zaskarżonej decyzji przybliżona kwota zobowiązania podatkowego nie odzwierciedla stanu faktycznego i obowiązującej regulacji prawnej, jak też - przede wszystkim - nie ma uzasadnionej obawy niewykonania tego zobowiązania przez Spółkę. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie dokonały zabezpieczenia określonych w decyzji przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Skarżącej. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji były przepisy art. 33 § 1-4 O.p. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast art. 33 § 4 pkt 2 O.p. określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być zatem oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. Organy przyjęły w sprawie, że zasadniczym argumentem wskazującym na istnienie obawy niewykonania zobowiązania przez Skarżącą jest zbliżający się termin przedawnienia tego zobowiązania. W ocenie Sądu jednak prawidłowa wykładnia art. 33 § 1 O.p. wyklucza możliwość przyjęcia, że zbliżający się termin przedawnienia może być jedyną i wystarczającą przesłanką świadczącą o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania w rozumieniu tego przepisu. Należy bowiem mieć na względzie całą treść art. 33 § 1 O.p., jak również cel tego przepisu. Otóż głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego w sytuacji gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Wskazane w art. 33 § 1 O.p. zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są wprawdzie tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki, lecz stanowią jednocześnie ustawowe kryterium przy ocenie innych okoliczności, których zaistnienie pozwala na stwierdzenie tejże przesłanki. Ustawodawca wskazując na przykładowe stany faktyczne świadczące o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania kieruje uwagę na zachowania podatnika dotyczące jego majątku – trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań lub zbywanie przez niego majątku – które mogą skutkować brakiem środków na wykonanie zobowiązań. Mimo, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" nie został zdefiniowany w ustawie, to - jak przyjęto w ww. wyroku w sprawie I FSK 673/19 – za trafny uznać należy pogląd, że określa on stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J.Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, str. 292). Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia tego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję. Obydwie ww. przesłanki ustawowe wskazujące, że zachodzi "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane", odnoszą się zatem jednoznacznie do sfery majątkowej podatnika. Ich stwierdzenie czyni zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym, skoro sytuacja majątkowa podatnika jest już na tyle niedobra, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych albo – poprzez uszczuplanie majątku – może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia ewentualnej egzekucji takiego zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA: z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14, z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 210/21). Na podkreślenie zasługuje analiza przesłanek zabezpieczenia dokonana w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2016. sygn. akt. I FSK 901/14, w kontekście tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie sygn. akt SK 40/12. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, zarówno z treści art. 33 § 1 O.p., jak i orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego we wskazanej sprawie wynika, że w przepisie tym nie zostały wskazane w sposób wyczerpujący przyczyny uzasadniające obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych (co do których toczy się kontrola podatkowa) jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego (str. 25 wyroku w sprawie SK 40/12). Decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. ma charakter uznaniowy, co oznacza że organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek zabezpieczenia. Uznaniowy charakter takiej decyzji nie oznacza jednak dowolności organu. Organ powinien w sposób przekonujący wskazać przyczyny, które jego zdaniem uzasadniają obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Trybunał Konstytucyjny wskazując na pewne przykłady przesłanek zabezpieczenia, wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził przy tym, że powody ustanowienia lub odmowy ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych z reguły są dosyć złożone i trudno je uogólnić. Postępowanie zabezpieczające jest bowiem prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami. Wobec tego organy mogą uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania wykazywać różnymi okolicznościami (tak również: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn akt I SA/Sz1037/16). Do takich okoliczności Trybunał (za sądami administracyjnymi) zaliczył: relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, czy też ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Jednocześnie jednak wskazał, że o konieczności zastosowania zabezpieczenia nie może samodzielnie przesądzać przewidywana wysokość zobowiązania (o czym będzie mowa jeszcze niżej), czy też zmniejszenie dochodów podatnika, które wcale nie musi oznaczać zmniejszenia się jego majątku (może oznaczać tylko spowolnienie dynamiki budowy tego majątku). Należy zauważyć, że w orzecznictwie jako przykład innych okoliczności uzasadniających dokonanie zabezpieczenia wskazuje się m.in. uczestniczenie przez podatnika w procederze wystawiania pustych faktur lub też działania zmierzające do unikania opodatkowania, ale nawet wówczas podkreśla się jednocześnie obowiązek uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, najczęściej poprzez analizę stanu majątkowego podatnika w stosunku do szacowanej wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli majątek przedsiębiorstwa jest na tyle pokaźny, że może zaspokoić zobowiązania z nawiązką to prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania nie zachodzi lub jest niewielkie (por. wyrok NSA z 30.06.2021r., I FSK 596/21). W kontekście powyższych rozważań dotyczących prawidłowej wykładni art. 33 § 1 O.p. i przewidzianych w nim przesłanek zabezpieczenia należy stwierdzić, że obowiązkiem organów w niniejszej sprawie było przede wszystkim uprawdopodobnienie, że w konkretnych okolicznościach tej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ze względu na stan majątkowy strony skarżącej. Całkowite pominięcie przez organ ustaleń dotyczących sytuacji majątkowej Skarżącej oznacza, że decyzje organów już z tego powodu w oczywisty sposób naruszają przepis art. 33 § 1 O.p. Argumentacja organów obu instancji co do istnienia przesłanek zabezpieczenia i w związku z tym źródła uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania zbudowana jest na podstawie pozaustawowej przesłanki niewymienionej w art. 33 § 1 O.p., tj. zbliżającego się upływu terminu przedawnienia. Przepis ten jako podstawową przesłankę dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wskazuje "uzasadnioną obawę, że nie zostanie ono wykonane", rozumianą, jak Sąd już powyżej wskazywał, jako obawę, że majątek podatnika w kontekście kwoty zobowiązania podatkowego nie pozwoli na zaspokojenie należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Zasadnie Skarżąca podnosi w skardze, że gdyby ustawodawca chciał, aby zabezpieczenie mogło być stosowane również z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia, to wskazałby to wprost, tak jak uczynił to w przypadku rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis art. 239b § 1 O.o. wyraźnie zatem przewiduje jako podstawę nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności – obok przesłanek odnoszących się do majątku podatnika lub podejmowanych przez niego czynności wpływających na zmniejszenie się tego majątku i utrudnienie przyszłej egzekucji – także zbliżający się termin przedawnienia. W art. 33 § 1 O.p. w odniesieniu do przesłanek wydania decyzji zabezpieczającej takiego zapisu jednak brak. W ocenie Sądu zatem także i wykładnia systemowa wewnętrzna wspiera wniosek płynący z wykładni językowej i funkcjonalnej, że zbliżający się termin przedawnienia nie jest przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu. Należy również zauważyć, że w aktualnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę na niepokojące tendencje po stronie organów stosujących prawo do instrumentalnego stosowania przepisów, czyniącą iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 w odniesieniu do przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. związanej z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Pewne jednak ogólne rozważania zawarte w tej uchwale odwołujące się do zasad praworządności i demokratycznego państwa prawa znajdują w ocenie Sądu zastosowanie także i w odniesieniu do innej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. przesłanki związanej z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.). Stosowanie przez organ instytucji zabezpieczenia bez dostatecznego rozważenia czy sytuacja majątkowa podatnika rzeczywiście jest tego rodzaju, że stwarza obawę niewykonania zobowiązania, wyłącznie z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może zostać zaakceptowane, stanowiłoby to nadużycie instytucji zabezpieczenia, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Instytucja przedawnienia gwarantuje podatnikowi prawo do stabilizacji jego stosunków prawnych, a instytucje prawne wpływające na to prawo powinny być stosowane przez organ ściśle, zgodnie z celem jakiemu mają służyć i w zgodzie z hipotezą normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów ale również zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską. Nie można zatem zaakceptować instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Celem przepisów o zabezpieczeniu nie jest bowiem wydłużenie czasu, jaki ustawodawca przewidział dla organów podatkowych w celu weryfikacji zobowiązań podatkowych podatników, lecz zabezpieczenie możliwości prowadzenia przyszłej egzekucji w sytuacji gdy jej powodzenie w przyszłości może zostać zagrożone z uwagi na stan majątkowy podatnika. Również nie jest przesłanką wynikającą z art. 33 § 1 O.p. podnoszona przez organ okoliczność, że Spółka odmiennie od organu interpretuje przepisy odnoszące się do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości i prezentuje stanowisko, że sporne obiekty nie podlegają opodatkowaniu. Takie stanowisko Spółki w żaden sposób nie świadczy o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania przez Spółkę w razie prawomocnego przegrania przez nią sporu. Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym instytucja zabezpieczenia nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organ podatkowy przewiduje zwiększoną – w porównaniu do zadeklarowanej przez podatnika – wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 października 2009r. sygn. akt III SA/Wa 906/09). W tej sprawie organ nie wykazał, aby, jak twierdzi, wysoce prawdopodobne było to, że Spółka błędnie nie deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych środków trwałych, równie prawdopodobne na obecnym etapie postępowania jest bowiem to, że to stanowisko organu jest błędne. Nie wykazał też organ, aby Spółka podejmowała czynności zmierzające do uniknięcia zapłacenia należnego podatku w razie przegrania sporu z organem podatkowym, a zatem aby istniała obawa niewykonania przez nią zobowiązania. Nie sposób również przyjąć, że sama przewidywana wysokość tego zobowiązania może stanowić wystarczającą podstawę do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, w zestawieniu z sytuacją majątkową strony, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 6 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Bd 726/08; wyrok NSA z 25 marca 2021r., I FSK 673/19). Przewidywana wysokość zobowiązania mogłaby uzasadniać zastosowanie przepisu art. 33 § 1 O.p. w sytuacji, gdyby podatnik trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań lub zbywał majątek. Organ nie przeprowadził żadnej analizy stanu majątkowego Skarżącej wskazującej na takie zagrożenie. Wymienione powyżej okoliczności spowodowały naruszenie w sprawie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Pamiętać należy, że organ podejmując decyzję zabezpieczającą ma obowiązek wykazać przesłanki zabezpieczenia, czyli okoliczności obiektywnie świadczące o tym, że ewentualne przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego (dobrowolne czy przymusowe) może być utrudnione lub daremne. Te okoliczności muszą wynikać z konkretnych ustaleń organu podatkowego, dotyczących sytuacji majątkowej podatnika lub sposobu postępowania podatnika. Podkreślić należy, że podjęcie prawidłowej decyzji w sprawie zabezpieczenia, opartej na rzetelnej analizie stanu dotychczasowego i przyszłych perspektyw podatnika, wymaga rozważenia przez organ, czy należności podatnika wskazywać mogą na możliwość przyszłej egzekucji oraz czy uzyskiwane przychody i posiadane środki pieniężne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazywać mogą na możliwość skutecznego zajęcia w razie przyszłej egzekucji zaległości podatkowych. Zbliżający się termin przedawnienia nie jest natomiast przesłanką dokonania zabezpieczenia. Podsumowując Sąd wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie nie wykazały przesłanek do dokonania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 § 1 O.p. Jedynym celem wydania decyzji, co wynika z jej uzasadnienia, było uzyskanie podstawy do dokonania zabezpieczenia i w konsekwencji zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. Takie działanie organów orzekających w sprawie oznacza, że dokonały one wykładni przepisu art. 33 § 1 O.p contra legem, a to oznacza naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji i w art. 120 O.p. Nietrafne natomiast okazały się zarzuty dotyczące doręczenia decyzji pełnomocnikowi Spółki. Problem, czy pełnomocnictwo udzielone do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym obejmuje umocowania do działania w postępowaniu zabezpieczającym, jeżeli do zabezpieczenia dochodzi w czasie trwania postępowania podatkowego, był rozważany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Początkowo w orzecznictwie tego sądu akcentowano odrębność postępowania zabezpieczającego od prowadzonego postępowania podatkowego (zob. wyroki: z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. II FSK 2146/08, z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 727/14, z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 991/12, z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1307/14, wszystkie dostępnie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ostatnim okresie ukształtowała się jednak odmienna linia judykacyjna, aprobowana przez skład orzekający w niniejszej sprawie (zob. wyroki NSA: z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1103/14; z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1015/15; z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 628/16; z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1487/18; z dnia 1 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 2337/18; z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3863/17; z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1640/17; czy z dnia 1 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1461/18, wszystkie dostępnie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych wskazuje się, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu (określane zwykle jako postępowanie zabezpieczające) ma charakter szczególny. Postępowanie to jest bowiem prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Jak podkreśla się w przytoczonych orzeczeniach, postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone. Podkreśla się również, że w rozstrzygnięciu o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się przy tym na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej). Dane takie zasadniczo wynikają właśnie z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej. Za słuszny należy wobec tego uznać wniosek o pomocniczym charakterze postępowania zabezpieczającego wobec postępowania głównego, co dodatkowy potwierdza okoliczność, że nie jest wydawane postanowienie o wszczęciu tego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 Ordynacji podatkowej), a przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Konsekwentnie zatem przyjąć należy, że jeżeli w postępowaniu podatkowym lub w kontroli podatkowej strona ustanowiła pełnomocnika (jak w niniejszej sprawie), to umocowanie tego pełnomocnika obejmuje również postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, a zatem do podejmowanych w związku z tym czynności. W świetle bowiem art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej (a do końca 2015 r. art. 136 tej ustawy) uprawniony jest wniosek, że ustanawiając w danym postępowaniu pełnomocnika strona oczekuje, iż nie będzie musiała uczestniczyć w czynnościach procesowych, które nie wymagają jej osobistego udziału. Oznacza to również, że organ podatkowy ma obowiązek doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie postępowania. Wyjątek od tej zasady może wynikać z treści pełnomocnictwa, jeżeli zawarto w nim wyłączenie od reprezentowania strony w tym zakresie. Podatnicy, udzielając pełnomocnictwa do zastępowania ich w postępowaniu, zwykle oczekują bowiem zwolnienia ich od osobistego udziału w czynnościach procesowych i nie byłoby spójności w przyjęciu stanowiska, że wybrane czynności procesowe, bez racjonalnego uzasadnienia, pozostają wyłączone, wbrew takiemu oczekiwaniu, do momentu ponownego złożenia pełnomocnictwa. Przyznanie pełnomocnikowi strony ustanowionemu w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym również prerogatyw do odbioru pism związanych z czynnościami zabezpieczającymi pozostaje nadto w zgodności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej) oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej). W efekcie doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, jak i zarządzenia zabezpieczającego, które wydawane są w trakcie i w ramach toczącego się postępowania podatkowego, powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym (kontrolnym). Wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył art. 121 § 1 O.p. poprzez niepoinformowanie Spółki o toczącym się postępowaniu w sprawie zabezpieczenia, nie miał bowiem takiego obowiązku. Wynika to ze szczególnego charakteru postępowania zabezpieczającego, o czym świadczy fakt, że nie jest wydawane postanowienie o wszczęciu tego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 Ordynacji podatkowej), a przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie II sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1800). Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 500,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480,00 zł oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od SKO kwotę 997,00 zł.