I SA/Gd 1130/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 22 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia K. C. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 czerwca 2011 r., którym odmówiono wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2011 r., nr [...]. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 26 marca 2009 r., utrzymaną następnie w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2010 r., ustalono skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 80.000,00 zł. W celu zabezpieczenia w/w zobowiązania złożono do Sądu Rejonowego, Wydział Ksiąg Wieczystych wniosek o wpis do księgi wieczystej nr [...] hipoteki przymusowej na nieruchomości położonej w S., przy ul. [...]. Zgodni z treścią zawiadomienia z dnia 17 grudnia 2010 r. przedmiotowy wpis hipoteki przymusowej został dokonany. Pismem z dnia 3 lutego 2011 r. reprezentowana przez pełnomocnika zobowiązania wniosła o wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2010 r. do momentu uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie I SA/GD 1131/10. Argumentując zasadność wniosku wskazano na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 239 f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to jest na fakt wpisania przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych hipoteki przymusowej w księdze wieczystej [...] na zabezpieczenie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia 7 marca 2011 r., działając na podstawie art. 165 lit. a Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania żądanej decyzji. Podstawą zapadłego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że w omawianej sprawie hipoteka wpisana do księgi wieczystej przez Sąd Rejonowy nie korzysta z pierwszeństwa, bowiem poprzedzona została wpisem hipoteki na rzecz innego wierzyciela. Po rozpatrzeniu zażalenia podatniczki, postanowieniem z dnia 27 czerwca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego, merytorycznego rozpatrzenia. W konsekwencji wydanego rozstrzygnięcia, po ponownym rozpoznaniu spawy organ pierwszej instancji odmówił wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji, po raz wtóry wskazując na okoliczność uprzedniego wpisania w przedmiotowej księdze wieczystej hipoteki na rzecz innego podmiotu, przez co hipoteka przymusowa zabezpieczająca wykonanie przedmiotowej decyzji nie korzysta z pierwszeństwa zaspokojenia. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 czerwca 2011 r., podobnie jak wcześniej wydane przez ten organ, zostało przez stronę zaskarżone. W zażaleniu pełnomocnik zobowiązanej zarzucił organowi naruszenie art. 239 § 1 pkt 2, art. 217 § 1 pkt 4 i 5 oraz § 2 w związku z art. 219 i art. 210 § 4 O. p. Uznano, że skoro wpis hipoteki jest okolicznością znaną organowi podatkowemu z urzędu, jak i fakt wniesienia skargi do WSA w Gdańsku na decyzję ostateczną Dyrektora lzby Skarbowej to spełnione zostały przesłanki przewidziane w art. 239 f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Za dodatkową przesłankę wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji uznano również dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sposób wadliwy, zaliczenie zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz sposób prowadzenia czynności egzekucyjnych w sprawie. Postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy przyjął, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wynikająca z treści art. 239 f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem w ustalonym stanie faktycznym inny podmiot korzysta z pierwszeństwa zaspokojenia z obciążonej hipoteką przymusowa nieruchomości. Zasadnie więc, wobec zakresu żądania, organ podatkowy pierwszej instancji odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2010 r. Podkreślono, że przedmiotem rozważań Naczelnika Urzędu Skarbowego były także przesłanki wskazane w punkcie 1 w/w przepisu, dlatego zarzut pełnomocnika strony o pozbawieniu jej informacji o przesłankach rozstrzygnięcia uznano za bezpodstawny. W skardze do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji w całości, pełnomocnik skarżącej wskazał na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, – art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, – art. 217 § 1 punkty 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które polegało na niewłaściwym ich zastosowaniu. Jak wynika z analizy uzasadnienia skargi skupia się ono w głównej mierze na omówieniu zaistniałych zdaniem pełnomocnika nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej z 30 sierpnia 2010 r. W tym kontekście wniesiono o przeprowadzenie w sprawie uzupełniających dowodów z całości dokumentów zgromadzonych w sprawie o sygnaturze I SA/Gd 1131/10. W dalszej jego części szczegółowo przytoczono przebieg postępowań przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczących zaliczenia zwrotów podatku VAT i nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych. Postawiono m.in. zarzut wystąpienia przez wskazany organ podatkowy do Sądu Rejonowego o wpis hipoteki przymusowej w zawyżonej kwocie wierzytelności, która nie uwzględniała wcześniejszych zaliczeń zwrotów VAT. Naruszenia przepisów art. 217 § 1 i 2, w zw. z art. 219 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadniono brakiem informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, albowiem organy podatkowe odmowę wstrzymania wykonania przedmiotowej wymiarowej decyzji ostatecznej błędnie upatrują w ustanowieniu hipoteki. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z podniesionymi przez Spółkę zarzutami i podtrzymał zajęte stanowisko wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej w skrócie P.p.s.a..) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a..). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie zostało wydane z naruszeniem prawa. W sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi zasadnicze znaczenie ma przepis art. 239f Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie O.p.) zawierający przesłanki wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie organu podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, ustawodawca przewidział dwa tryby wstrzymania wykonania decyzji we wspomnianym przypadku. Organ dokonuje bowiem tej czynności na wniosek – po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub z urzędu. W tym drugim przypadku wstrzymanie wykonania decyzji uzależnione zostało od uzyskania prawomocnego wpisu hipoteki przymusowej lub wpisu zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Z analizy wszczynającego postępowanie przed organem pierwszej instancji wniosku skarżącej z dnia 3 lutego 2011 r. wynika, że jej zamiarem było skłonienie organu do wstrzymania wykonania decyzji w związku z dokonanym przez Sąd Rejonowy prawomocnym wpisem hipoteki przymusowej, zabezpieczającej wykonanie zobowiązania płynącego z przedmiotowej decyzji. W związku z tym, dalsze rozważania skupią się na tej części przepisu art. 239f, który traktuje o wstrzymaniu wykonania decyzji z urzędu w związku z dokonaniem zabezpieczenia w postaci wpisu hipoteki przymusowej. Co szczególnie ważne, omawiany przepis uzależnia wstrzymanie wykonania decyzji nie tylko od dokonania prawomocnego wpisu hipoteki przymusowej w odpowiedniej wysokości. Wyraźnie bowiem jest w nim mowa jeszcze o dodatkowym warunku, mianowicie o pierwszeństwie zaspokojenia. Termin ten oznacza niewątpliwie pierwszeństwo przed jakimkolwiek innym zobowiązaniem, czy to podatkowym, czy innym, np. długiem wynikającym ze stosunku cywilnego, bez względu na zaistniałe okoliczności. Zobowiązanie wynikające ze wstrzymanej do wykonania decyzji powinno zatem korzystać z możliwości zaspokojenia poza jakąkolwiek kolejnością. Omawiane obostrzenie jest obligatoryjne, a obowiązujące przepisy nie przewidują jego złagodzenia. W wyniku natomiast uzyskania prawomocnego wpisu hipoteki przymusowej, w wysokości gwarantującej pokrycie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę korzystającej z pierwszeństwa zaspokojenia, organ podatkowy nie ma innego wyjścia jak dokonać wstrzymania wykonania decyzji. Omawiany przepis, po spełnieniu przesłanek, nie pozostawia bowiem organowi żadnego pola manewru. Organ nie dysponuje w tym przypadku instytucją uznania administracyjnego. Podkreślić w tym miejscu należy, że dokonany w sprawie wpis hipoteki przymusowej na przedmiotowej nieruchomości posiada przymiot prawomocnego. Przedmiotowa hipoteka odpowiada swą wysokością zabezpieczającemu ją zobowiązaniu z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Okoliczności te pozostają całkowicie poza sporem. Jednakże, stanowiąca podstawę żądania skarżącej hipoteka nie korzysta z przywileju pierwszeństwa przed innymi ograniczonymi prawami rzeczowymi na przedmiotowej nieruchomości. Z akt sprawy wynika, czego w żaden sposób nie próbuje nawet podważać strona skarżąca całkowicie przemilczając tę kwestię, że nieruchomość położona w S., przy ul. [...], dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr [...] obciążona jest bowiem jeszcze jedną hipoteką. Hipoteka ta, co słusznie stanowi podstawę odmowy przez organy obu instancji wstrzymania wykonania decyzji, posiada pierwszeństwo wyższe od hipoteki przysługującej Skarbowi Państwa. Na marginesie, pomimo że okoliczność ta nie ma decydującego znaczenia na tle omawianego przepisu, warto zauważyć, że hipoteka zabezpieczająca wierzytelność "A" w Ł. znacznie przewyższa swą wysokością wierzytelność Skarbu Państwa. Sięga ona bowiem kwoty 1.719.449,04 zł, co pomniejsza szanse Skarbu Państwa na skuteczne zaspokojenie. W świetle przedstawionych okoliczności, ocenianych na podstawie stanu prawnego sprawy podkreślić należy, że rację miały organy obu instancji odmawiając wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej. W ślad za organami, Sąd nie dostrzegł żadnych przesłanek wskazujących na taką dopuszczalność. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O. p. jak to sugerował pełnomocnik skarżącej. Stanowisko Sądu wynika z uznania, że oba postanowienia odpowiadają prawu, a zatem organ odwoławczy nie miał podstaw do uchylenia postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Taki sam wniosek wpłynął na nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przepisów art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Analiza całości przeprowadzonego postępowania zakończonego wydaniem postanowienia nie prowadzi bowiem do wysnutych przez skarżącą wniosków. Postanowienie organu odwoławczego zawiera prawidłowe ustalenia faktyczne i prawne oraz trafne rozstrzygnięcie, które poparte zostało wyczerpującym uzasadnieniem. Za całkowicie chybione i pozbawione jakiegokolwiek znaczenia dla sprawy uznać należy podnoszone przez pełnomocnika skarżącej okoliczności związane z podatkiem VAT (dokładniej jego zwrotem), nadpłatami w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych, czy dotyczących innych jeszcze postępowań podatkowych i egzekucyjnych z udziałem skarżącej, o których obszernie wypowiedział się pełnomocnik skarżącej. Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na przedmiotową skargę, zdarzenia te wykraczają poza regulacje art. 239 f O. p. Sąd rozpatrując daną sprawę sądowoadministracyjną nie jest wprawdzie ograniczony zarzutami skargi, pamiętać należy jednak o granicach sprawy, poza które Sąd wyjść nie może. Sprawa niniejsza dotyczy wyłącznie zasadności odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej i tylko ta kwestia podlega ocenie Sądu. Pełnomocnik strony nie powinien zatem podnosić innych, tj. nie odnoszących się do przedmiotu sprawy zastrzeżeń, ponieważ niniejsze postępowanie nie stanowi płaszczyzny dla takich rozważań, na co również zwrócił uwagę pełnomocnikowi ustosunkowujący się do skargi organ. To samo odnosi się do zgłoszonego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach tut. Sądu (sygn. akt I SA/Gd 1131/10). Zdaniem składu rozpoznającego sprawę wniosek taki jako bezzasadny w kontekście rozstrzyganego problemu należało oddalić. W tym stanie rzeczy, mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.