I SA/Gd 114/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2006 r. sprawy ze skargi M.I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1. oddala skargę; 2. przyznaje adwokatowi [...] od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku kwotę 2.400,00 ( dwa tysiące czterysta) złotych tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu. M.I. wnioskiem z dnia 18 września 2003 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego, o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że spłacał regularnie raty (5 rat po 250,00 zł. i 7 rat po 400,00 zł.) przyznane na mocy wcześniejszych decyzji organu podatkowego, jednakże dalsza spłata rat była niemożliwa z powodu tragicznej sytuacji finansowej. Od chwili likwidacji firmy tj. od dnia 31 grudnia 1997 r. zarejestrowany jest w Urzędzie Pracy w [...], jako bezrobotny, bez prawa do zasiłku. Z uwagi na wiek i stan zdrowia do dnia złożenia wniosku pozostaje bez pracy. Posiada status osoby niepełnosprawnej, z III grupą inwalidzką (niepłatną). Korzysta, wraz z żoną, z pomocy społecznej. Żona po przeżyciach związanych z likwidacja firmy i utratą dorobku całego życia, od pięciu lat, leczy się w poradni psychiatrycznej. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 5 stycznia 2004 r. odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 kwietnia 2004 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 stycznia 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, albowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego, w znacznej części. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał oceny materiału dowodowego, w odniesieniu do obecnej sytuacji materialnej i finansowej, jak i stanu zdrowia podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...], nie wyraził zgody na umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że zaległość podatkowa powstała na skutek nie regulowania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wynikającego ze składanych przez podatnika deklaracji podatkowych. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał także, że od roku 1999, kiedy to podatnik po raz pierwszy zwrócił się z prośbą o udzielenie ulgi w zapłacie podatku, całą odpowiedzialnością za zaistniałą sytuacje obarcza Urząd Miasta w [...]. Wywodzi, bowiem, że decyzja o zamknięciu ul. [...], stanowiącej drogę dojazdowa do miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej była główną przyczyną likwidacji firmy oraz kłopotów finansowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego odnosząc się do tego zarzutu zauważył, że sprawa ta znalazła epilog w Sądzie, który stwierdził, iż nie widzi związku przyczynowego między zamknięciem drogi a likwidacją firmy i nie zasądził na rzecz M.I. odszkodowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadmienił, że ze względu na trudną sytuację materialną podatnika, wielokrotnie udzielał mu pomocy w regulowaniu zadłużenia, rozkładając na raty zaległość podatkową, a nadto, decyzją z dnia 25 stycznia 2000 r. umorzył 50 % odsetek od zaległości podatkowej. Jednakże podatnik nigdy nie wywiązał się z uregulowania rozłożonej na raty zaległości podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w kontekście art. 67 §1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że udzielenie podatnikowi ulgi w postaci całkowitego umorzenia zaległości stałoby, w przedmiotowej sprawie, w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania. Zwrócono także uwagę, że M.I. w 2003 r., mimo że znane mu było roszczenie Urzędu Skarbowego wyzbył się, w drodze darowizny na rzecz córki, majątku, z którego owo roszczenie mogłoby zostać zaspokojone. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego M.I. wniósł odwołanie. W jego ocenie, zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał umorzenie zaległości podatkowej. Zarzucił błędną ocenę przekazania na rzecz córki nieruchomości. Jest ona, bowiem w chwili obecnej jedyną osobą, która może utrzymać dom. Zobowiązanie się córki do uregulowania zaległości dotyczyło zaległości z tytułu dostaw prądu, czynszu, opłat za wywóz śmieci czy podatku od nieruchomości. Absurdalne jest, w ocenie odwołującego, stanowisko organu podatkowego, że córka powinna także zapłacić zaległy podatek od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji, z udziałem strony, ustalił wszelkie, istotne dla sprawy okoliczności. Wskazano, że zaległości podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowania powstały z tytułu podatku od towarów i usług, który z istoty swej obciąża nabywcę, a nie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. A zatem zapłata kwoty należności podatkowej nie naruszałaby w żaden sposób kondycji finansowej firmy. Wskazano także, że prowadzenie działalności gospodarczej oznacza, że to podatnika obciąża ryzyko prowadzenia tej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że brak majątku lub dochodów dostatecznych do realizowania zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie stanowi sam w sobie, wystarczającej przesłanki do przyznania ulgi w zapłacie podatku. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził także, że podatnikowi udzielono ulg w zapłacie podatku. Jednakże, rozłożenia zaległości podatkowej na raty nie może oznaczać, że organ podatkowy powinien zaległość tą także umorzyć. Odnosząc się do zarzutu błędnej oceny okoliczności związanej z przekazaniem córce nieruchomości, organ odwoławczy stwierdził, że ta okoliczności nie miała decydującego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale zarzuty dotyczący naruszenia art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.I. podniósł, że przez cały okres, od upadku firmy, ani Sąd, ani urzędnicy nie widzą istoty sprawy, czyli przyczyny, która doprowadziła do zaległości podatkowej. Otóż istotą tej sprawy jest całkowite, niezapowiedziane zamknięcie drogi dojazdowej do firmy skarżącego na okres 6 miesięcy. Skarżący nie zgadza się, że taka sytuacja mieści się w granicach ryzyka prowadzonej przez niego działalności. Skarżący podniósł także, że wbrew poglądowi Dyrektora Izby Skarbowej ważny interes strony zawsze będzie stał w sprzeczności z interesem publicznym. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga M.I. nie zasługuje na uwzględnianie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (wyrok NSA z dnia 15 maja 1991 r., Sygn. akt I SA/Gd 295/91, POP 1994, nr 1, poz. 7). Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 16 maja 2005 r. Sygn. akt III SA/Wa 80/2004, niepubl., w którym podkreślił, że jednym z przejawów równości wobec prawa jest to, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Uzyskanie ulgi podatkowej jest odstępstwem od zasady równości, bowiem na mocy indywidualnej decyzji podatnik zwolniony zostaje z obowiązku świadczenia wynikającego z ustawy. Dlatego nie można z tego odstępstwa czynić normy. Wskazując na uznaniowy charakter decyzji o umarzaniu zaległości podatkowych należy podkreślić, że oparte są one na przepisie, który w swej treści zawiera pojęcia niedookreślone, takie jak ,,ważny interes podatnika", ,,interes publiczny". Połączenie decyzji uznaniowej z pojęciami niedookreślonymi, stanowiącymi podstawę prawną jej wydania, powoduje, że organy podatkowe mają bardzo szerokie pole do podejmowania rozstrzygnięć, albowiem mogą, ale nie muszą umorzyć zaległości podatkowej. Zauważyć należy także, że decyzja wydana na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej podlega sądowej kontroli w ograniczonym zakresie. Zasięg sądowej kontroli obejmuje, w zasadzie, wyłącznie badanie zgodności z przepisami postępowania podatkowego. W tych granicach Sąd nie stwierdził uchybień, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, organy podatkowe obu instancji, w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny, przy czym ocena ta była zgodna z wymaganiami określonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy również, że jakkolwiek uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe mogą, ale nie muszą, umorzyć zaległość podatkową, to jednak decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne. Wymagają uzasadnienia odpowiadającego rygorom art. 210 § 4 Ordynacji podtakowej. Negatywne rozstrzygnięcie, dotyczące umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno, co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zgodne jest z kryteriami wynikającymi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze wyjaśnić należy, że przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie uzależnia umorzenia zaległości podatkowej od sposobu jej powstania. Wprawdzie, może być to okoliczność mieszcząca się w zakresie pojęcia ważny interes strony lub interes publiczny, ale w rozpoznawanej sprawie taka interpretacja nie jest zasadna. Zwrócić należy, bowiem uwagę, że w toku postępowania cywilnego Sąd nie przyznał powodowi odszkodowania, stwierdzając że nie zaistniał związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy robotami prowadzonymi na ul. [...] a likwidacja firmy M.I. Oceniając ten zarzut strony należy zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt. Otóż, zaległość powstała w podatku od towarów i usług i wynika ona z deklaracji składanych przez podatnika. Zatem zaległość dotyczy podatku, który otrzymał podatnik od swoich kontrahentów, a który był zobowiązany w ramach samoobliczenia odprowadzić do budżetu państwa. Podatek ten obciąża faktycznie dokonane czynności, za które podatnik otrzymał zapłatę, w której mieścił się także należny podatek od towarów i usług. Przeznaczenia tej kwoty, na inne potrzeby, nie może w żaden sposób uzasadniać umorzenia zaległości podatkowej. Nie można z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego. W szczególności dotyczy to zaległości w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja polega na tym, że nie jest on zależny od wyników działalności, jest płacony przez nabywcę towaru, a podatnik (sprzedawca) ma jedynie obowiązek odprowadzić go do budżetu (po pomniejszeniu o podatek naliczony). Niewykonanie tego obowiązku oznacza, więc zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na własne cele. Takiego postępowania nie da się usprawiedliwić niepowodzeniami w działalności gospodarczej, zwłaszcza, że nie były one wynikiem nadzwyczajnych zdarzeń, lecz wynikiem zmniejszenia sprzedaży, co w działalności gospodarczej jest zjawiskiem normalnym, wymagającym szybkiego podjęcia odpowiedniej inicjatywy (wyrok NSA z 21.09.2001 r. Sygn. akt SA/Sz 884/00, LEX nr 53990). Podobny pogląd został również wyrażony w wyroku NSA z 04.07.2001 r. Sygn. akt III SA 840/00 (LEX nr 53977). Umorzenie skarżącemu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, a więc w podatku, w którym co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, stanowiłaby przerzucenie na budżet Państwa ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei, sama trudna sytuacja materialna nie może stanowić trwałej podstawy do niepłacenia podatków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i domagania się umorzenia powstałych z tego powodu zaległości podatkowych (wyrok NSA z 07.03.2002 r., Sygn. akt SA/Sz 2283/00, LEX nr 83699). Sąd zauważa także, że trudna sytuacja wnioskodawcy została zauważona przez organy podatkowe, co znalazło wyraz, w kilkukrotnym rozłożeniu na raty zaległości podatkowej. Błędny jest jednakże pogląd podatnika, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego rozłożył zaległość podatkową na raty, to powinien zaległość tą, także umorzyć. Obie instytucje opierają się na takich samych przesłankach, ale pamiętać należy, że wywołują zupełnie inne skutki dla Skarbu Państwa jako wierzyciela. Rozłożenie na raty oznacza, że należne wpływy podatkowe zostaną zrealizowane, ale z opóźnieniem. Z kolei, umorzenie zaległości podatkowej oznacza bezpowrotna utratę tych wpływów. Dlatego też, chociaż zastosowanie każdej z tych ulg opiera się na tych samych przesłankach, w każdym przypadku organ podatkowy dokonuje odrębnej oceny sytuacji i stosownie do tych ustaleń podejmuje właściwą decyzję, przy czym rozstrzygnięcie w sprawie rozłożenia na raty nie determinuje rozstrzygnięcia, w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.