I SA/Gd 114/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi E.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 listopada 2017 r. Sygn. akt:[...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 listopada 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 23 czerwca 2017 r. określającą A S.A., R.G. oraz E.G. podatek od nieruchomości za 2016 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w oparciu o ewidencję gruntów i budynków ustalono, iż współużytkownikami wieczystymi działki nr [...] o pow. 12.405 m2 (Nr KW [...]) oznaczonej w ewidencji gruntów jako Bi - inne tereny zabudowane, położonej w G. obręb nr [...], w roku 2015 - byli A S.A. oraz E.G. i R.G.. W dniu 3 lutego 2016r. do organu wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości za 2016 rok złożona przez E.G., w której do opodatkowania wykazano grunty pozostałe – pow. 12.405 mkw, budynki pozostałe o pow. 309 mkw i budowle o wartości 92.314 zł wraz z wyliczeniem podatku na kwotę 3151,92 zł (32/100 części). W dniu 12 maja 2016 r. wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości za 2016 rok złożona przez A SA, w której wykazano grunty pozostałe o pow. 12.405 mkw. Organ ustalił, że we wrześniu roku 2016 r. uruchomiono i zakończone prace rozbiórkowe większości budynków położonych na działce [...]. Powierzchnia budynków zmniejszyła się do 258 mkw, a powierzchnia działki uległa zwiększeniu do 12.598 mkw. Prezydent Miasta postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2016 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016. Decyzją z dnia 23 czerwca 2017 r. Prezydent Miasta opodatkował podatkiem od nieruchomości za 2016 rok należące do - A S.A. oraz E.G. i R.G. grunty i budynki znajdujące się na działce nr [...] w G. Do opodatkowania przyjęto powierzchnię gruntów od stycznia do czerwca 12.405 mkw, a od lipca do grudnia 12.598 mkw. Opodatkowanie gruntów nastąpiło według stawki jak dla gruntów "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt ten znajduje się we współużytkowaniu wieczystym A S.A., a więc podmiotu będącego przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Mając na uwadze ostatni wpis w dzienniku budowy oraz oświadczenie kierownika budowy o zakończeniu rozbiórki z dnia 30 września 2016 r., do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto powierzchnię budynków: od stycznia do września 529 mkw, od października do grudnia 258 mkw. Zastosowano stawkę podatku właściwą dla "budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnień z podatku od nieruchomości, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.p.o.l., Kolegium wyjaśniło, że przedmiotowa działka nr [...], jak to wynika z pisma [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 25.06.2015 r. nie została wpisana indywidualnie do rejestru zabytków, w związku z czym nie ma w odniesieniu do niej zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., który stanowi że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przedmiotowa działka, jak wynika z pisma Regionalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska z dnia 19.06.2015 r. nie jest objęta żadna formą ochrony przyrody w rozumieniu ustawy o ochronie przyrody. Brak jest zatem podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., który stanowi że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki znajdujące się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służące bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Z kolei, jak wynika z ewidencji gruntów i budynków, działka nr [...] oznaczona jest jako Bi - inne tereny zabudowane, w związku z czym brak jest też podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., który stanowi że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Odnosząc się do zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., to zgodnie z treścią tego przepisu dotyczy ono gruntów, budynków lub ich części zajętych wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz gruntów zajętych trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Zwolnienie przewidziane w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeżeli są zajęte przez wskazany podmiot (stowarzyszenie) na oznaczony cel. Zdaniem Kolegium oznacza to, iż nabycie prawa do zwolnienia podatkowego uwarunkowane jest jednoczesnym wystąpieniem określonych przesłanek: po pierwsze - korzystania z nieruchomości przez określone podmioty oraz po drugie - charakteru wykorzystania tych nieruchomości przez te podmioty. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji pojęcia "zajęte", zatem określenie to winno być interpretowane przy uwzględnieniu jego językowego znaczenia. Słownik języka polskiego pod red. W. Dobroszewskiego podaje, że wyraz "zająć" -"zajmować" oznacza m.in. "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię", "zacząć użytkować jakieś pomieszczenie", "skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia". Przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części, należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonywanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu stowarzyszenia. Przy czym zajęcie ma mieć charakter trwały to znaczy taki, który wyklucza możliwość prowadzenie innej działalności (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Z dnia 10 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/GO 683/12). Przy czym nieruchomości objęte tym zwolnieniem nie muszą stanowić własności stowarzyszenia, a jedynie winne być przez nie zajmowane np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy też użyczenia. Skoro, jak to jest utrwalone w doktrynie i orzecznictwie, zwolnienie musi być interpretowane ściśle, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania przesłanek umożliwiających skorzystanie z przywileju zwolnienia z podatku. W niniejszej sprawie E.G. wskazał, że na przedmiotowej nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej, natomiast prowadzona jest działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie kultury fizycznej i sportu. Działalność ta wykonywana jest przez stowarzyszenie, z którym podatnik (będący współużytkownikiem wieczystym) zawarł umowę użyczenia. Na dowód przedłożył kopię umowy użyczenia zawartej w dniu 03.11.2012 r. pomiędzy podatnikiem (jak określono w umowie – reprezentującym wieczystych użytkowników i współużytkowników), a Klubem Jeździeckim B (stowarzyszeniem). Następnie w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego I instancji do dostarczenia dokumentów potwierdzających, że nieruchomości były faktycznie zajęte na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu lub że grunty były zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży oraz w jakim okresie lub wskazania świadków, którzy mogą potwierdzić ten stan, E.G. w piśmie z dnia 25.11.2015r. wyjaśnił, że Klub Jeździecki mógł działać jako klub B bez odrębnej rejestracji w KRS. Jednocześnie E.G. jako dowód prowadzenia przez stowarzyszenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu przedłożył kopię sprawozdania z wolontariatu i kopię legitymacji instruktorskiej M.K. Z dokumentów tych wynika, że zajęcia jeździeckie z dziećmi prowadzone były przez osobę posiadającą uprawnienia instruktora rekreacji ruchowej - w roku 2014 z grupą 26 dzieci odbywały się "średnio raz w tygodniu w zależności od możliwości czasowych instruktora wolontariusza i pogody" (kopia sprawozdania z wolontariatu sporządzona przez instruktora M.K. w dniu 01.04.2015r.) Jednakże w ocenie Kolegium, z kopii tego dokumentu (opatrzonej pieczęcią [...] Organizacja Środowiskowa w G. - KRS Nr [...]) nie sposób wywieść, że zajęcia te prowadzone były w ramach działalności Klubu Jeździeckiego B (stowarzyszenie), [...] Organizacji Środowiskowej w G., czy też B Zarządu Głównego. Kolegium podkreśliło, że E.G. nie przedstawił żadnego innego dokumentu potwierdzającego, iż M.K. działała w imieniu [...] Organizacji Środowiskowej w G., czy też B Zarządu Głównego. W tych okolicznościach, zdaniem Kolegium brak jest podstaw do uznania, iż nieruchomość - działka nr [...] w roku 2016 była wykorzystywana, czy to przez stowarzyszenie B Zarząd Główny (KRS Nr: [...]), czy to przez stowarzyszenie kultury fizycznej B - organizacja środowiskowa w G. - KRS Nr [...], na potrzeby prowadzenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. W trakcie prowadzonego postępowania podatnicy nie przedstawili też żadnego dowodu, który potwierdzałby zajęcie trwałe gruntu na obozowiska i bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży. E.G., pismem z dnia 11.05.2015 r., w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego I instancji z dnia 13.04.2015r., poinformował, że nieruchomość przy ul. B podlega zwolnieniu z podatków miejscowych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. jako grunty zajęte trwale na obozowiska dzieci i młodzieży, na potwierdzenie czego przedstawił kserokopię decyzji nr [...] z dnia 08.01.1988 r. dotyczącej oddania gruntu i budynków w użytkowanie wieczyste innemu podmiotowi tj. [...] - Biuru Podróży i Turystyki [...]. Następnie dostarczył kserokopię aktu notarialnego Rep. A/a nr [...] z 13.09.1988 r. również dotyczącego oddania gruntu i budynków w użytkowanie wieczyste [...] - Biuru Podróży i Turystyki [...]. W ocenie Kolegium, powyższe dokumenty nie potwierdzają jednak, że grunty położone przy ul. [...] były w badanym roku zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży. Powyższe dokumenty pochodzą z roku 1988 i dotyczą innego podmiotu. Na marginesie Kolegium wskazało, że z opinii technicznej inż. M.K. zwierającej także dokumentację zdjęciową, którą przedstawił drugi ze współużytkowników wieczystych tj. Spółka A S.A., wynika, że na tym terenie nie znajdowały się żadne obiekty pomocnicze niezbędne do prowadzenia trwale obozowisk i baz wypoczynkowych dla dzieci i młodzieży. Jednocześnie stan obiektów położonych na tym gruncie nie pozwalał na wykorzystanie ich jako zaplecza obozowisk i baz wypoczynkowych dla dzieci i młodzieży. Należy wręcz stwierdzić, że przebywanie na tym terenie dzieci i młodzieży w przypadku gdy, jak stwierdzono w opinii "Aktualny stan budynków nr 1, 2 i 3 grozi zawaleniem", zagrażałoby ich życiu i zdrowiu, co wskazuje, że zajęcie gruntów działki nr [...] przy ul. [...] trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży było w roku 2016 niemożliwe. W ocenie Kolegium powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują że w roku 2016 brak było podstaw do zastosowania w odniesieniu do działki nr [...] zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. W tych okolicznościach sprawy, Kolegium uznało iż podatek od nieruchomości za 2016 rok ustalony został w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy. W ocenie Kolegium także postępowanie organu I instancji poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji przeprowadzone zostało w sposób właściwy, z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. W jego toku podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i nie pomija żadnego z aspektów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera uchybień. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego E.G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o anulowanie zaskarżonej decyzji i zastosowanie zwolnienia z podatku zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., ewentualnie umorzenie postępowania, ewentualnie cofnięcie sprawy do organu pierwszej instancji w celu przeprowadzenia postępowania zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej lub o wznowienie postępowania. W wypadku braku uznania przez Sąd powyższych argumentów, skarżący wniósł o postanowienie Sądu korygujące zastosowaną stawkę z 22,86 zł/mkw do stawki dla budynków pozostałych tj. 7,62 zł/mkw. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie: I. prawa materialnego poprzez: 1. brak rzetelnego ustalenia i prawidłowej oceny stanu faktycznego nieruchomości, tj. rażąco wadliwa interpretacja treści umowy oddania gruntu w wieczyste użytkowanie oraz dokumentacji związanej z oddaniem nieruchomości w wieczyste użytkowanie, w tym decyzji o charakterze i przeznaczeniu tereny na stałą bazę dzieci i młodzieży (z ustanowieniem poważnej sankcji za brak wykonania umowy) w świetle art. 62 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz art. 233 kodeksu cywilnego; 2. brak rzetelnego ustalenia i prawidłowej oceny stanu faktycznego nieruchomości w 2016 roku po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz dokonaniu wyburzeń budynków będących w złym stanie technicznym i innych w 2015 roku. Stosowanie metody "kopiuj wklej zapisów z akt 2014 roku"; 3. błędna interpretacja art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w świetle art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w którym nieruchomość będąca we współwłasności stanowi odrębny przedmiot opodatkowania (w świetle stanowiska Ministra Finansów w odpowiedzi na interwencję RPO); 4. błędnie zastosowana stawka 22,86 zł/mkw zamiast stawki dla budynków pozostałych, tj. 7,62 mkw. II. postępowania tj. Ordynacji podatkowej poprzez: 1. Złamanie zasady art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. 2. Naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. 3. Naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. 4. Naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. 5. Złamanie zasady art. 194 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369), cyt. dalej jako p.p.s.a., wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu nie są uzasadnione zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego. Organy podatkowe zgromadziły bowiem pełny materiał dowodowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122, 181 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), który poddany został wszechstronnej i wyczerpującej ocenie, mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta nie nosi znamion dowolności, jest logiczna i pełna. W prowadzonym postępowaniu nie sposób także dopatrzeć się naruszenia zasady wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi organ kierował się podejmując rozstrzygnięcie, określonej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Skarżący zresztą nie uzasadnił tego zarzutu. Nie jest uzasadniony zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.). Zgodnie z treścią art. 190 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. Uprawnienie strony określone w tym przepisie dotyczy tylko tych trzech środków dowodowych. Przepis ten nie odnosi się natomiast do dowodu z dokumentów. Dopuszczenie dowodu z dokumentu i włączenie go do akt sprawy nie wymaga powiadomienia strony. Strona ma możliwość zapoznania się z tym dowodem m.in. poprzez zastosowanie przez organ normy wynikającej z art. 200 O.p. Z akt wynika, że wszystkie strony były zawiadomione o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Mogły zatem odnieść się do dokumentów złożonych przez A S.A., jak i do dokumentów uzyskanych od innych organów, w tym od [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Czym innym jest natomiast kwestia dokonanej oceny zgromadzonych dowodów, czyli, jak to określa skarżący, uznania ich za wiarygodne. Niewłaściwa zdaniem strony ocena dowodów nie stanowi naruszenia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie podważał tego, co zostało zawarte w dokumencie urzędowym, jakim jest akt notarialny Rep. A/4 nr [...], tj. tego, że oznaczony w umowie grunt oddany został w użytkowanie wieczyste [...] celem realizacji zadań statutowych – organizacji turystki i wypoczynku poprzez urządzenie ośrodka jeździeckiego, stwierdził jednak, że dowód ten nie potwierdza stanu faktycznego istniejącego w 2016 roku. Z oceną ta należy się zgodzić, o czym będzie mowa niżej. Omyłka pisarska popełniona w uzasadnieniu decyzji sprowadzająca się do wskazania roku 2014, zamiast 2016, jako będącego przedmiotem badania, nie powoduje konieczności uchylenia decyzji. Przechodząc do oceny strony materialnoprawnej rozstrzygnięcia zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie z ust. 2a, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. W art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d u.p.o.l. mowa jest o gruntach pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych oraz gruntach niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji, o którym mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz.U. z 2017 r. poz. 1023, 1529 i 1566), i położonych na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy, jeżeli od dnia wejścia w życie tego planu w odniesieniu do tych gruntów upłynął okres 4 lat, a w tym czasie nie zakończono budowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że przedmiotowa nieruchomość pozostaje we współużytkowaniu wieczystym podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą A S.A.. Prawidłowo zatem Prezydent Miasta opodatkował grunty stawką jak dla "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6. W orzecznictwie sądowym (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z dnia 9 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Po 345/10, LEX nr 674920, w Rzeszowie z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 401/10, LEX nr 750140 i w Opolu z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Op 237/10, LEX nr 749715) i doktrynie (por. L. Etel, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Wolters Kluwer Polska, 2008, s. 47–48) nie budzi wątpliwości, że osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. O wyborze stawki podatku decyduje gospodarczy charakter przedmiotu opodatkowania, a nie właściwości podmiotowe podatników, a zobowiązanie podatkowe obarcza solidarnie wszystkich współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania. Nie ma usprawiedliwionych podstaw do różnicowania stawki podatku w oparciu o kryteria podmiotowe. Solidarny charakter tego zobowiązania wyklucza możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników, z zastosowaniem zróżnicowanych, z uwagi na właściwości podmiotowe poszczególnych podatników, stawek opodatkowania. Obciążające wszystkich współwłaścicieli zobowiązanie, ustalić należy od będącego przedmiotem współwłasności przedmiotu opodatkowania, z zastosowaniem jednej właściwej z uwagi na przedmiot opodatkowania, stawki podatkowej. W kwestii zastosowania do opodatkowania budynków stawki jak dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016r. zmienił się stan prawny. Z treści wprowadzonych z tą datą przepisów, zacytowanych wyżej, wynika, że obecnie nie jest możliwe zastosowanie stawki jak dla budynków pozostałych, ze względu na ich stan techniczny (co przewidywał poprzednio obowiązujący art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który był podstawą orzekania w sprawie dotyczącej roku 2015). W aktualnym stanie prawnym, biorąc pod uwagę treść art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a u.p.o.l., w odniesieniu do budynku będącego w posiadaniu przedsiębiorcy, nie stosuje się stawek jak dla "budników związanych z działalnością gospodarczą", o ile budynek ten jest budynkiem mieszkalnym lub budynkiem w odniesieniu do którego została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), czyli decyzja o rozbiórce, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015r. budynki znajdujące się na działce nr [...] nie były opodatkowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z dniem 1 stycznia 2016r. z przepisów o podatku od nieruchomości usunięto pojęcie względów technicznych, które pozwalało na zastosowanie niższej stawki podatku od nieruchomości wobec gruntów i budynków oraz na brak opodatkowania budowli, które nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Zostało ono zastąpione wymogiem, aby wobec obiektów budowlanych wydana została ostateczna decyzja o rozbiórce obiektu poprzez organ nadzoru budowlanego lub górniczego. Zmiana ta spowodowała bardzo istotne zawężenie możliwości obniżenia stawki podatku od nieruchomości ze względów technicznych. Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania do będącej przedmiotu sporu nieruchomości zwolnień z podatku od nieruchomości, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5, 6, 8 oraz 10 u.p.o.l., stwierdzić trzeba, że organy podatkowe słusznie oceniły, że nie mogły one zostać uwzględnione przy określeniu wymiaru podatku, jak tego oczekiwał skarżący. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zwalnia się od podatków od nieruchomości: grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeżeli są zajęte przez wskazany podmiot (stowarzyszenie) na oznaczony cel. Przy czym nieruchomości objęte tym zwolnieniem nie muszą stanowić własności stowarzyszenia, a jedynie winny być przez nie zajmowane np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy też użyczenia. W rozpoznawanej sprawie skarżący wskazywał, że na przedmiotowej nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej, natomiast prowadzona jest działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie kultury fizycznej i sportu. Działalność ta wykonywana jest przez stowarzyszenie, z którym skarżący (będący współużytkownikiem wieczystym) zawarł umowę użyczenia. Na dowód przedłożył kopię umowy użyczenia zawartej w dniu 03.11.2012 r. pomiędzy skarżącym (jak określono w umowie -reprezentującym wieczystych użytkowników i współużytkowników), a Klubem Jeździeckim B (stowarzyszeniem). Następnie w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego I instancji do dostarczenia dokumentów potwierdzających, że nieruchomości były faktycznie zajęte na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu lub że grunty były zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży oraz w jakim okresie lub wskazania świadków, którzy mogą potwierdzić ten stan, skarżący w piśmie z dnia 25.11.2015r. wyjaśnił, że Klub Jeździecki mógł działać jako klub B bez odrębnej rejestracji w KRS. Jednocześnie skarżący jako dowód prowadzenia przez stowarzyszenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu przedłożył kopię sprawozdania z wolontariatu i kopię legitymacji instruktorskiej M.K. Z dokumentów tych wynika, że zajęcia jeździeckie z dziećmi prowadzone przez osobę posiadającą uprawnienia instruktora rekreacji ruchowej - w roku 2014 z grupą 26 dzieci odbywały się "średnio raz w tygodniu w zależności od możliwości czasowych instruktora wolontariusza i pogody" (kopia sprawozdania z wolontariatu sporządzona przez instruktora M.K. w dniu 01.04.2015r.). Zdaniem Sądu, trafnie oceniło Kolegium, że z kopii tego dokumentu (opatrzonej pieczęcią [...] Organizacja Środowiskowa w G. - KRS Nr [...]) nie sposób wywieść, iż zajęcia te prowadzone były w ramach działalności Klubu Jeździeckiego B (stowarzyszenie), [...] Organizacji Środowiskowej, czy też B Zarządu Głównego. Skarżący nie przedstawił żadnego innego dokumentu potwierdzającego, że M.K. działała w imieniu B Organizacji Środowiskowej, czy też B Zarządu Głównego. Dodatkowo dokument ten dotyczył roku 2014, a nie 2016. W tych okolicznościach, brak było podstaw do uznania, że nieruchomość - działka nr [...] w roku 2016 była wykorzystywana, czy to przez stowarzyszenie B Zarząd Główny (KRS Nr: [...]), czy to przez stowarzyszenie kultury fizycznej B - organizacja środowiskowa - KRS Nr [...], na potrzeby prowadzenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. W trakcie prowadzonego postępowania podatnicy nie przedstawili też żadnego dowodu, który potwierdzałby zajęcie trwałe gruntu na obozowiska i bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży. Przedstawione przez skarżącego dokumenty - kserokopia decyzji nr [...] z dnia 08.01.1988 r. dotyczącej oddania gruntu i budynków w użytkowanie wieczyste [...] - Biuru Podróży i Turystyki [...] oraz kserokopii aktu notarialnego Rep. A/a nr [...] z 13.09.1988 r. również dotyczącego oddania gruntu i budynków w użytkowanie wieczyste [...] - Biuru Podróży i Turystyki [...] - nie potwierdzają, że grunty położone przy ul. [...] były w 2016 roku zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży. Przedstawione dokumenty pochodzą z roku 1988 i dotyczą innego podmiotu. Skarżący akcentuje, że w myśl powyższych dokumentów użytkownicy wieczyści i ich następcy prawni zostali zobowiązani do prowadzenia na gruncie stałej bazy młodzieży akademickiej, rzecz jednak w tym, że materiał dowodowy wskazuje, iż aktualnie taka baza nie jest prowadzona. Trafnie Kolegium wskazało, że z opinii technicznej inż. M.K. zwierającej także dokumentację zdjęciową, którą przedstawił drugi ze współużytkowników wieczystych tj. Spółka A S.A., wynika, że na tym terenie nie znajdowały się żadne obiekty pomocnicze niezbędne do prowadzenia trwale obozowisk i baz wypoczynkowych dla dzieci i młodzieży. Jednocześnie stan obiektów położonych na tym gruncie nie pozwalał na wykorzystanie ich jako zaplecza obozowisk i baz wypoczynkowych dla dzieci i młodzieży. Należy wręcz stwierdzić, że przebywanie na tym terenie dzieci i młodzieży w przypadku gdy, jak stwierdzono w opinii "Aktualny stan budynków nr 1, 2 i 3 grozi zawaleniem", zagrażałoby ich życiu i zdrowiu, co wskazuje, że zajęcie gruntów działki nr [...] przy ul. [...] trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży było w roku 2016 niemożliwe, czego nie zmienia fakt, że stan ten nie odpowiada celowi, jaki przyświecał oddaniu gruntów w 1988r. w użytkowanie wieczyste. Trafnie zatem uznały organy podatkowe, że brak było podstaw do zastosowania w odniesieniu do działki nr [...] zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przesłanki zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości uregulowane w tym przepisie stanowią zatem: - wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków; - utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (wszelkie prace remontowe, konserwacyjne i pielęgnacyjne odbywają się w uzgodnieniu z konserwatorem zabytków); - wyłączenie części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Analiza treści tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że ustanawia on zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowym. Obejmuje ono bowiem grunty i budynki charakteryzujące się szczególną cechą, a mianowicie tym, że na podstawie decyzji wydanej przez właściwy do spraw ochrony zabytków organ administracji publicznej zostały wpisane do rejestru zabytków. Z uwagi na taką konstrukcję tej pierwszej z dwóch przesłanek zwolnienia, ocena jej zaistnienia nie nastręcza trudności. O jej zaistnieniu rozstrzyga wydanie indywidualnego aktu administracyjnego przez właściwy organ administracji publicznej. Zupełnie inaczej przedstawia się kwestia ustalenia zaistnienia drugiej przesłanki zwolnienia. Jego warunkiem jest bowiem określone zachowanie się podatnika. To zachowanie to "utrzymywanie" i "konserwacja" gruntów i budynków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Organ podatkowy, ustaliwszy w postępowaniu podatkowym, iż dana nieruchomość jest wpisana do rejestru zabytków, jest zobowiązany zbadać możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Zwolnienie ma zastosowanie jedynie do gruntów i budynków stanowiących zabytki i objętych jedną z form ochrony prawnej, o której mowa w art. 7 pkt 1 u.o.o.z., tj. wpisem do rejestru zabytków prowadzonego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków. Zatem nie każdy zabytek - w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.o.o.z., tj.: nieruchomość lub rzecz ruchoma, ich części lub zespoły, będące dziełem człowieka lub związane z jego działalnością i stanowiące świadectwo minionej epoki bądź zdarzenia, których zachowanie leży w interesie społecznym ze względu na posiadaną wartość historyczną, artystyczną lub naukową - będzie mógł korzystać ze zwolnienia. Chodzi jedynie o zabytki objęte ochroną prawną polegającą na wpisie do rejestru zabytków. Ponadto z uwagi na zakres zwolnienia, dotyczący jedynie gruntów i budynków, jedną z przesłanek pozytywnych zastosowania zwolnienia jest indywidualny wpis do rejestru zabytków tych przedmiotów. Należy podkreślić, że wyrażenie "indywidualnie" należy rozumieć w odniesieniu do poszczególnych elementów zakresu przedmiotowego opodatkowania podlegających zwolnieniu, czyli odrębnie do gruntu i odrębnie do budynku. Zwolnienie od podatku od nieruchomości budynków i gruntów wpisanych do rejestru zabytków znajduje zatem zastosowanie, gdy wpis tych przedmiotów do rejestru zabytków ma charakter indywidualny. Rejestr zabytków zawiera indywidualne dane każdego zabytku (miejscowość, nazwa ulicy, numer posesji, nr księgi wieczystej). W związku z tym każda decyzja o wpisie ma indywidualny charakter, ponieważ dotyczy konkretnej nieruchomości. Jeżeli do ewidencji wpisany jest konkretny budynek, to podlega on zwolnieniu, co nie obejmuje gruntu. Grunt taki może być zwolniony, kiedy też jest przedmiotem wpisu do ewidencji. Zwolnieniem nie są natomiast objęte różnego rodzaju historyczne układy urbanistyczne lub ruralistyczne oraz zespoły budowlane. Ze zwolnienia korzystają jedynie budynki i grunty, a nie zespoły i układy. W tych układach lub zespołach mogą się jednak znajdować indywidualnie wpisane do rejestru zabytki (budynki lub grunty), korzystające przez to ze zwolnienia od podatku od nieruchomości (por. Leonard Etel, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od nieruchomości, LEX 2012). Brak więc podstaw do objęcia zwolnieniem podatkowym gruntów i budynków wchodzących w skład historycznego układu urbanistycznego albo historycznego układu budowlanego, chyba że jednocześnie grunty te lub budynki są objęte odrębnym (indywidualnym) wpisem do rejestru zabytków. "Objęcie ochroną układu urbanistycznego nie oznacza samo przez się, że ochrona ta rozciąga się na poszczególne obiekty tego układu. Wpisany jest obszar ze względu na swoje zabytkowe cechy i nie oznacza to, że ochronie konserwatorskiej podlegają wszystkie jego elementy, zwłaszcza że wpisu obszaru dokonuje się ze względu na jego historyczny charakter lub inne cechy uzasadniające wpis" (por. uchwała Kolegium RIO w Opolu nr 26/70/10 z dnia 1 grudnia 2010 r., LEX nr 785926, por. Paweł Borszowski, Klaudia Stelmaszczyk, Komentarz do art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Stan prawny: 2016.04.0118, LEX). W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z pisma [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 25 czerwca 2015r. przedmiotowa nieruchomość nie została wpisana indywidualnie do rejestru zabytków. Indywidualnym wpisem w rejestrze zabytków pod nr [...] (obecnie pod nr [...]rejestru zabytków) objęty jest budynek dworu, dawniej pod adresem ul. [...], obecnie ul. [...]na terenie działki nr [...]. Wpis ten nie obejmuje zatem ani gruntów działki nr [...], ani budynków na niej posadowionych. Ewentualne zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pozostają w tym kontekście bez znaczenia – istotne jest bowiem uzyskanie dla nieruchomości indywidualnego wpisu do rejestru zabytków. Takiego wpisu w odniesieniu do działki nr [...] żaden z dowodów zgromadzonych w sprawie nie potwierdza. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należało, że przedmiotowe nieruchomości nie podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe. Za prawidłowe uznać trzeba także niekwestionowane w skardze stanowisko organów podatkowych w zakresie odmowy zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz 10 u.p.o.l. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki znajdujące się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służące bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Przedmiotowa działka, jak to wynika z pisma Regionalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska [...]z dnia 19.06.2015 r. nie jest objęta żadną formą ochrony przyrody w rozumieniu ustawy o ochronie przyrody. Brak jest zatem podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z ewidencji gruntów i budynków działka nr [...] oznaczona jest jako Bi - inne tereny zabudowane, w związku z czym brak jest też podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), orzekł jak w sentencji. Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.