I SA/Gd 1142/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi Dyrektora Izby Celnej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 6 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 6 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 2 kwietnia 2013 r. w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym w części oddalającej jako niezasadny zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uznał ten zarzut za uzasadniony i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku "A" sp. z o.o., zaś w pozostałym zakresie utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że Dyrektor Izby Celnej w G. wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku strony na podstawie wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej we W. tytułu wykonawczego z dnia 19 listopada 2012 r., obejmującego należność z tytułu wymierzonej kary pieniężnej. W oparciu o wymieniony tytuł wykonawczy, organ egzekucyjny dokonał (zawiadomieniem z 29 listopada 2012 r.) zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem ("R" Bank Polska S.A.). Zawiadomienie z dnia 29 listopada 2012 r. doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 10 grudnia 2012 r., natomiast odpis tego zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanej w dniu 6 grudnia 2012 r. Pismem z dnia 13 grudnia 2012 r. strona wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia przez Dyrektora Izby Celnej w G. do jej majątku postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 19 listopada 2012 r. z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę zarzutów wskazano: - niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015), dalej u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 1,7, 11 u.p.e.a. oraz art. 27 § 3 u.p.e.a. w związku z art. 26 § 1 u.p.e.a.), - prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 pkt 9 u.p.e.a.), - określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.). W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że w sprawie doszło do wystawienia tytułu wykonawczego przez podmiot, który nie jest wierzycielem. Skarżąca zauważyła bowiem, że w tytule wykonawczym wskazano, jako rodzaj należności, karę pieniężną zaś zgodnie z dyspozycją przepisu art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej u.g.h.), kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Zatem przedmiotowy tytuł wykonawczy został wystawiony przez Dyrektora Izby Celnej we W. w sytuacji, gdy przepis powszechnie obowiązującego prawa nie stanowi, aby to dyrektor właściwej izby celnej był uprawniony do żądania wykonania decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego wymierzającej karę pieniężną, o której mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h. W ocenie strony, do tytułu wykonawczego nie dołączono, wbrew dyspozycji art. 27 § 3 u.p.e.a., dowodu doręczenia upomnienia. Strona zauważyła również, że z mocy art. 19 § 5 u.p.e.a., dyrektor izby celnej jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowana wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, do których poboru zobowiązane są organy celne na podstawie odrębnych przepisów. Żaden przepis prawa nie stanowi o prawie poboru przez organy celne kar pieniężnych, wymierzanych na zasadzie przepisu art. 90 ust. 1 u.g.h., a ustawodawca w sposób jednoznaczny w ustawie o Służbie Celnej rozróżnił wymiar od poboru, na co wskazuje przyznanie naczelnikom urzędów celnych kompetencji w zakresie: wymiaru oraz odrębnie poboru podatku akcyzowego i opłaty paliwowej; wymiaru oraz odrębnie poboru podatku od gier oraz dopłat, o których mowa w ustawie o grach hazardowych. Końcowo strona wskazała, że określenie egzekwowanego obowiązku nastąpiło niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, bowiem bezpodstawnie w tytule wykonawczym wskazano naliczanie odsetek. W jej ocenie brak jest ku temu jakiejkolwiek podstawy prawnej, bowiem kara pieniężna nie jest podatkiem. Postanowieniem z dnia 8 stycznia 2013 r., wyrażającym stanowisko wierzyciela, Dyrektor Izby Celnej we W. odmówił uznania zarzutów zgłoszonych w sprawie postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego. Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy postanowienie z dnia 8 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w G., po otrzymaniu ostatecznego postanowienia wierzyciela, postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2013 r., oddalił wniesione przez stronę zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Celnej w G., strona złożyła zażalenie, w którym ponowiła argumentację zawartą w zarzutach, wniosła o uchylenie postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 6 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 2 kwietnia 2013 r. w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym w części oddalającej jako niezasadny zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uznał ten zarzut za uzasadniony i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku "A" sp. z o.o., zaś w pozostałym zakresie utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje możliwość zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w ściśle określonych przypadkach wymienionych w art. 33 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą do wniesienia zarzutu może być jedynie: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; u.p.e.a. 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, pkt 9 i pkt 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Z mocy art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Organ wskazał, że strona zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego, powołując się na przesłanki wymienione w art. 33 pkt 3, pkt 9 i pkt 10 u.p.e.a. tj. na przesłankę określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 1, 7 i 11 u.p.e.a. W ocenie organu, Dyrektor Izby Celnej w G. trafnie rozstrzygnął w kwestii zgłoszonych przez stronę, w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zarzutów określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ. Oceniając zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wskazał na przepis art. 29 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Merytoryczne badanie tych kwestii przez organ egzekucyjny doprowadziłoby do naruszenia prawa i wkroczenia w kompetencje innego organu. Skoro zatem wierzyciel uznał, że egzekwowany obowiązek wskazany w tytule wykonawczym został prawidłowo nałożony na podmiot zobowiązany, to zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia nie mógł być uwzględniony przez organ egzekucyjny. W ocenie organu odwoławczego, nie znajduje również potwierdzenia zgłoszony przez spółkę, w oparciu o art. 33 pkt 9 u.p.e.a., zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Stosownie do treści art. 1a pkt 7 u.p.e.a. organem egzekucyjnym jest organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym oraz zabezpieczania wykonania tych obowiązków. W myśl art. 19 § 5 u.p.e.a., dyrektor izby celnej jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, do których poboru zobowiązane są organy celne na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast zgodnie z dyspozycją przepisu art. 22 § 2 u.p.e.a., właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych ze spraw majątkowych lub ruchomości ustała się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka swoją siedzibę ma w G., wobec czego organem egzekucyjnym właściwym w sprawie jest Dyrektor Izby Celnej w G. Odnosząc się do zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w okolicznościach badanej sprawy zarzut ten zasługuje na uwzględnienie, a prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu. Przy czym uwzględniając powyższy zarzut Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę okoliczność, że orzeczona wobec strony kara pieniężna nie jest podatkiem, od którego mogą być naliczone odsetki. Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.z 2012 r. poz. 749), dalej O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z mocy art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a O.p., lub ratę podatku. Przepisy art. 51 § 1 i 2 O.p. stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta (art. 51 § 3 O.p.). Stosownie do treści art. 52 § 1 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także (1) nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych; (2) zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy; (3) wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej; (4) oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Z mocy art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 O.p., naliczane są odsetki za zwłokę. W ocenie organu odwoławczego, analiza powyższych przepisów uzasadnia twierdzenie, że kara pieniężna nie mieści się w katalogu zaległości podatkowych, a zatem nie mogą być od niej naliczane odsetki za zwłokę. Wymierzona przez organ kara pieniężna ma charakter prawny sankcji administracyjnej, której podstawową funkcją jest wyrządzenie podmiotowi administrowanemu dolegliwości z wyraźnym zamiarem ukarania go. Kary administracyjnej nie należy mylić z tzw. przymusem egzekucyjnym, którego podstawowym celem jest zmuszenie do zrealizowania polecenia organu administracji. W konsekwencji, wskazanie w tytule wykonawczym terminu, od którego nalicza się odsetki spowodowało, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego do majątku "A" sp. z o.o. było niedopuszczalne. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił twierdzeń strony o nieprawidłowym oznaczeniu w tytule wykonawczym wierzyciela, rażąco wadliwym złożeniu podpisu oraz odcisku pieczęci urzędowej wierzyciela, a także o braku dołączenia do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnienia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej we W., tj. dyrektor izby celnej właściwy dla Naczelnika Urzędu Celnego w W., który decyzją z dnia 28 czerwca 2012 r. wymierzył "A" sp. z o.o. karę pieniężną z tytułu urządzania gier poza kasynem. Powyższe oznacza, że tytuł wykonawczy zawiera prawidłowe oznaczenie wierzyciela, jego adres, pieczęć nagłówkową, pieczęć urzędową oraz zawiera podpis osoby upoważnionej do jego podpisania z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego, co powoduje, że spełnia on wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a. W kwestii zarzutu niedołączenia do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnienia organ odwoławczy stwierdził, że wierzyciel przesyłając do realizacji tytuł wykonawczy ma obowiązek dołączenia do niego dowodu doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., aby wykazać organowi egzekucyjnemu, że spełniony został wymóg dopuszczalności egzekucji administracyjnej. Obowiązek ten ciąży zatem na wierzycielu względem organu egzekucyjnego, nie zaś względem zobowiązanego. Nie ma także podstaw, aby organ egzekucyjny przesyłając zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 u.p.e.a.) załączał do niego dowód doręczenia upomnienia, skoro wcześniej wierzyciel przesłał mu upomnienie, a data jego doręczenia jest wskazana w tytule. Stanowisko skarżącej, że wymóg taki, zgodnie z art. 27 § 3 u.p.e.a., ciąży na wierzycielu względem zobowiązanego, w ocenie organu jest nieprawidłowe. Ponadto wskazanie w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych, które organ egzekucyjny może zastosować, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G. wyczerpuje obowiązek wierzyciela, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. Skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 maja 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. wniósł wierzyciel – Dyrektor Izby Celnej we W. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie art. 27, art. 29 § 1, art.33 pkt 3 oraz art. 59 § 1 u.p.e.a. W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, że organ egzekucyjny, zgodnie z dyspozycją art. 29 § 1 u.p.e.a., bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W niniejszej sprawie, w kwestii wymagalności odsetek wypowiedział się wierzyciel w postanowieniach z dnia 8 stycznia 2013 r. i 29 stycznia 2013 r., uznając zgłoszony zarzut za nieuzasadniony. Przy czym poprawność stanowiska zajętego w tej sprawie przez wierzyciela potwierdził Wojewódzki Sad Administracyjny we W. w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wr 229/13. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak pojmując rolę Sądu stwierdzić należy, że skarga jest uzasadniona. Na wstępie rozważań przytoczyć wypada treść przepisu art. 33 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może stanowić : 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Podkreślić przy tym należy, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. "A" sp. z o.o. pismem z 13 grudnia 2012 r. zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w tym oparty na przesłance wymienionej w art. 33 pkt 3, tj. określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią wynikającą z orzeczenia, poprzez wskazanie w tytule wykonawczym obowiązku naliczania odsetek. Spółka zgłosiła także zarzuty w oparciu o przesłanki wymienione w art. 33 pkt 9 i 10 u.p.e.a. Organ egzekucyjny, trafnie zatem zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska wobec zgłoszonych przez spółkę zarzutów. Dyrektor Izby Celnej we W., działając jako wierzyciel postanowieniem z dnia 8 stycznia 2013 r. uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Postanowieniem Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 29 stycznia 2013 r. postanowienie to zostało utrzymane w mocy. W wydanym rozstrzygnięciu wierzyciel zajął jednoznaczne stanowisko w kwestii wymagalności odsetek. Wierzyciel zauważył, że w ustawie o grach hazardowych ustawodawca zawarł odesłanie do odpowiedniego stosowania do kar pieniężnych przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 roku, poz. 749). Odpowiedniemu stosowaniu podlegają zatem przepisy Działu III Ordynacji, w tym art. 53, w świetle którego od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Ponieważ termin płatności kary pieniężnej wynika z art. 90 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna, jego bezskuteczny upływ powoduje powstanie zaległości, co w myśl art. 53 Ordynacji podatkowej skutkuje zasadnością dochodzenia odsetek za zwłokę. W konsekwencji należy zastosować przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej (Dz. U. nr 165, poz. 1373 ze zm.). Wierzyciel nie znalazł zatem uzasadnienia dla zarzutu egzekwowania obowiązku łącznie z odsetkami, niezgodnie z treścią orzeczenia oraz dochodzenia omawianej należności bez podstawy prawnej. Prawidłowość stanowiska wierzyciela w kwestii wymagalności odsetek potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wr 229/13 oddalił skargę "A" sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 29 stycznia 2013 r. W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że organ egzekucyjny związany jest stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutu, o którym mowa w art. 33 pkt 3 u.p.e.a., czego zdaje się nie negować i Dyrektor Izby Skarbowej w G. występujący w niniejszej sprawie w roli organu rozpoznającego zażalenie wniesione na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone do Sądu rozstrzygnięcie pominął stanowisko wierzyciela – Dyrektora Izby Celnej we W. w zakresie zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, poprzez wskazanie w tytule wykonawczym obowiązku naliczania odsetek i rozstrzygnął tę kwestię odmiennie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził mianowicie, że orzeczona wobec spółki kara pieniężna nie jest podatkiem, a zatem nie mogą być naliczane od niej odsetki. W tej sytuacji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G. wskazanie w tytule wykonawczym terminu, od którego nalicza się odsetki stanowiło o jego wadliwości skutkującej uwzględnieniem zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że zobowiązana – "A" sp. z o.o., kwestionując wymagalność odsetek od orzeczonej kary pieniężnej podniosła zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią wynikającą z orzeczenia, tj. zarzut, o którym mowa w art. 33 pkt 3 u.p.e.a. Zgłoszony zarzut został zatem przekazany przez organ egzekucyjny do wierzyciela, który wyraził w spornej kwestii jednoznaczne stanowisko. Skoro zatem wierzyciel w ostatecznym postanowieniu z dnia 29 stycznia 2013 r. uznał zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią wynikającą z orzeczenia, poprzez bezpodstawne wskazanie w tytule wykonawczym naliczania odsetek za bezpodstawny, to organ egzekucyjny był takim stanowiskiem związany. W tym stanie rzeczy organ egzekucyjny, również organ nadzorczy, nie był uprawniony do kwestionowania stanowiska wierzyciela co do obowiązku naliczania odsetek od nałożonej kary. Organ egzekucyjny nie jest bowiem uprawniony do merytorycznego badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 in fine u.p.e.a.). Badanie przez organ egzekucyjny, czy od orzeczonej wobec spółki kary pieniężnej nalicza się odsetki za zwłokę sprowadziło się do niedopuszczalnego wkroczenia w sferę merytorycznej oceny podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego przez wierzyciela. W konsekwencji za uzasadnione należało uznać zarzuty podniesione w skardze. Za prawidłowe uznać należy natomiast, bez konieczności powtarzania trafnej argumentacji przytoczonej w części wstępnej uzasadnienia wyroku, niekwestionowane w skardze stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w G. w zakresie pozostałych zarzutów zgłoszonych w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę weźmie pod uwagę stanowisko Sądu, a w szczególności wiążące go stanowisko wierzyciela wyrażone w zakresie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 3 u.p.e.a., wyrażone w ostatecznym postanowieniu Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 29 stycznia 2013 r. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonego posatnowienia wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.