I SA/Gd 1143/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi T.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. W dniu 19 kwietnia 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wniosek T. W. (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zachowania prawa do ulgi mieszkaniowej w związku z zawarciem umowy dożywocia. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni 15 stycznia 2008 wraz z mężem, zawarła ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę o ustalenie odrębnej własności mieszkania i przeniesienie na nich jego własności. Mąż Wnioskodawczyni zmarł 31 grudnia 2017 r. Na mocy testamentu Wnioskodawczyni nabyła połowę mieszkania należącą do zmarłego męża (odziedziczyła spadek w całości). Wartość połowy mieszkania na moment śmierci męża to 190 000 zł; oszacowana na podstawie ceny podobnych mieszkań w okolicy w tym czasie. Oprócz mieszkania w skład masy spadkowej wchodziły dwa kredyty: 123.740,92 zł (Wnioskodawczyni była współkredytobiorcą - część męża wynosiła 61.870,46 zł); 9.080,84 zł - w całości należący do męża Wnioskodawczyni (Wnioskodawczyni posiada zaświadczenia z banku dot. długów na dzień śmierci spadkodawcy). Orzeczenie o nabyciu spadku uprawomocniło się 8 lutego 2019 roku, a uprawomocnione orzeczenie zostało dostarczone Wnioskodawczyni dopiero 4 kwietnia 2019 roku. Ponieważ Wnioskodawczyni orzeczenie otrzymała z opóźnieniem to w efekcie źle został obliczony termin złożenia wniosku SD-3 (winno być SD-Z2) w Urzędzie Skarbowym. Zgłoszenie o nabyciu spadku Wnioskodawczyni dokonała 9 września 2019 r., czyli po terminie. Aby uniknąć płacenia podatku od spadków i darowizn Wnioskodawczyni wystąpiła o zastosowanie artkułu 16, na postawie którego mogła uzyskać ulgę. Przedmiot masy spadkowej to 1/2 części lokalu mieszkalnego stanowiący odrębną nieruchomość oraz udział w gruncie przynależący do ww. nieruchomości. Ponieważ w momencie prowadzenia sprawy spadkowej Wnioskodawczyni nie miała zaświadczeń z banku dotyczących długów na dzień śmierci spadkodawcy to Urząd Skarbowy przyznał ulgę na podstawie art. 16 w wysokości wartości mieszkania, czyli 171.808,00 zł. Wartość gruntu przypisanego do mieszkania wyniosła 18.192,00 zł. Ponieważ 9.637,00 zł to kwota wolna od podatku, to od kwoty 8.555,00 zł Wnioskodawczyni zapłaciła 3% podatek w wysokości 257 zł. Po zakończeniu i uprawomocnieniu się postępowania ww. mieszkanie sprzedała 23 grudnia 2019 roku za kwotę 440.000,00 zł. Tego samego dnia spłaciła resztę kredytu w wysokości 89.415,28 zł (pozostała cześć kredytu w wysokości 34.324,64 zł z odsetkami została przez Wnioskodawczynię spłacona w okresie 24 miesięcy od śmierci męża do momentu sprzedaży mieszkania). Przyczyną decyzji o sprzedaży mieszkania był z jednej strony stan zdrowia Wnioskodawczyni -ma kłopoty z poruszaniem się i mieszkanie na 3 piętrze bez windy znacznie ograniczało jej możliwość opuszczania domu. Ponadto sprzedaż mieszkania była jedyną możliwością spłaty odziedziczonych długów. W dniu 19 lutego 2020 roku Wnioskodawczyni kupiła mieszkanie za 327.000,00 zł, koszty notarialne i podatek wyniosły 8.200 zł, czyli łączny wydatek na mieszkanie to 335.200.00 zł. W tej chwili Wnioskodawczyni nie jest w stanie sama o siebie zadbać, wymaga pomocy w codziennych czynnościach - zakupach, sprzątaniu, gotowaniu. Opiekę nad nią sprawuje syn z rodziną. Wnioskodawczyni chce przepisać mieszkanie w umowie dożywocia jej synowi. Nadal będzie w nim zameldowana i będzie w nim mieszkać, jednocześnie oświadcza, że mieszkanie nie będzie sprzedane przed jej śmiercią. Do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni sformułowała następujące pytanie: Czy w świetle przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn - umowa o dożywociu traktowana jest również jako wyzbycie się tytułu prawnego do odziedziczonej nieruchomości w kontekście zachowania ulgi z tyt. art. 16 ww. ustawy? Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, w swojej istocie, przeniesienie własności lokalu na podstawie umowy o dożywocie nie oznacza utraty tytułu prawnego do zajmowanego lokalu i jako taka nie powinna pozbawiać uprawnień z tyt. ulgi mieszkaniowej. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 24 czerwca 2021 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe wskazując, że umowa o dożywocie jest umową zobowiązująco-rozporządzająca, czyli jest to umowa, która zobowiązuje właściciela do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Unormowania art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn wprost nakładają obowiązek utrzymywania tytułu prawnego do nabytego w drodze spadku budynku mieszkalnego. Przepis ten nakłada obowiązek utrzymania tytułu prawnego przez 5 lat, liczonych według zasad w tym przepisie wskazanych, z uwzględnieniem zasad określonych w ust. 7 pkt 2 tego przepisu. Zatem przekazanie mieszkania na rzecz syna w umowie dożywocia będzie skutkować zbyciem własności tego mieszkania, a co za tym idzie utratą ulgi mieszkaniowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną skarżąca wnosząc o jej uchylenie zarzuca jej błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj.: art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez dowolną i błędną jego interpretację, w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zawarcie przez Wnioskodawczynię umowy dożywocia pozbawi ją prawa do lokalu mieszkalnego, art. 16 ust. 7 pkt. 1 poprzez brak rozważenia, że hipotetyczny nabywca nieruchomości syn Skarżącej należy do grona spadkobierców ustawowych po zmarłym Spadkodawcy. W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca konsekwentnie stoi na stanowisku, że w omawianym stanie faktycznym, zapisanie nieruchomości w umowie dożywocia nie spowoduje utraty do tytułu prawnego do nieruchomości, na podstawie którego udzielono Skarżącej ulgi. Zgodnie z akceptowanym stanowiskiem judykatury wyrażonym w wyroku WSA w Poznaniu z 17 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 832/10 umowa dożywocia nie skutkuje odpłatnym zbyciem nieruchomości. Sąd uważa, że wątpliwości prawne w osądzonej sprawie powinny być rozstrzygane z dozą wrażliwości, nie profiskalnie, ale na korzyść podatnika - tu osoby w podeszłym wieku, zmierzającej do zapewnienia sobie utrzymania i opieki na wypadek utraty zdolności do samodzielnego bytowania. Skarżąca przywołała treść art. 908 § 1 ustawy Kodeks cywilny, w myśl którego jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Przy umowie o dożywocie nie można ustalić wartości przychodu, jaki w zamian za przeniesienie własności nieruchomości na osobę trzecią otrzymuje uprawniony z umowy o dożywocie. Ponadto, w ocenie Skarżącej, Organ nie rozważył, że hipotetyczny nabywca nieruchomości w drodze umowy dożywocia należy do grona spadkobierców ustawowych po zmarłym w dniu 31 grudnia 2017 r. Spadkodawcy. Spadkodawca zostawił testament i do grona spadkobierców testamentowych należała wyłącznie Skarżąca. Jednakże spadkobiercy ustawowemu, który nie został powołany do spadku przysługiwało prawo do zachowku, które zmniejszało obciążenie podatkowe, zatem w ocenie Skarżącej ewentualnie w przypadku przyjęcia, że doszło do zbycia nieruchomości spełniony jest warunek z art. 16 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie Skarżącej nie można uznać za prawidłową interpretacji art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonanej przez Organ podatkowy, zgodnie z którą Skarżąca zawierając umowę dożywocia z synem traci ulgę mieszkaniową. W odpowiedzi na skargę DKIS wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jedynie dodatkowo podkreślił, że zbycie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocie na rzecz syna – nie jest zbyciem na rzecz innego spadkobiercy, skoro na mocy testamentu tylko skarżąca była spadkobierczynią. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu albowiem zaskarżona do Sądu interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Otóż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie, w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału. Wskazana ulga, zgodnie z ust. 2 pkt 5 powołanego powyżej artykułu, przysługuje osobom, które m.in. spełniają następujący warunek: - będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat: od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku, od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego. W art. 16 ust. 7 analizowanej ustawy, ustawodawca wskazał kiedy (w jakich warunkach) zbycie substancji mieszkaniowej (lokalu mieszkalnego) objętego ulgą nie powoduje utraty tej ulgi. Zgodnie z tym przepisem nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania podatkowego: zbycie udziału w budynku lub lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, albo spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych, albo zbycie budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym albo wybudowanym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat. Jak trafnie podkreślił DKIS zachowanie prawa do ulgi mieszkaniowej wymaga spełnienia ściśle warunków w przepisach określonych, w tym zamieszkiwanie w substancji mieszkaniowej w czasie przepisami zakreślonym i nie zbywania jej przez określony czas. Unormowania art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w których to określono zasady korzystania z ulgi mieszkaniowej, wprost nakładają obowiązek utrzymywania tytułu prawnego do nabytego w drodze spadku lokalu mieszkalnego, czyli jego niezbywania. Przepis ten nakłada obowiązek utrzymania tytułu prawnego przez okres 5 lat, liczonych według zasad w tym przepisie wskazanych, z uwzględnieniem zasad określonych w ust. 7 pkt 2 tego przepisu. Odnosząc się do przywołanego przez skarżącą wyroku WSA w Poznaniu I SA/Po 832/10 z dnia 17 lutego 2011 r. zauważyć należy, że pojęcie "zbycie" jest pojęciem szerokim, obejmuje wszelkie sposoby przeniesienia własności, zarówno odpłatne jak i nieodpłatne. Ustawodawca wprowadzając art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn zrezygnował z dodatkowego dookreślenia zawężającego to pojęcie np. tylko do odpłatnego zbycia. W powyższej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez DKIS wyroku z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 934/11 "(...) Aby utrzymać ulgę określona w art. 16 u.p.s.d. należy spełnić oba warunki wymienione w ustępie 7 tego przepisu. Słusznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, że jeżeli cytowany wyżej przepis stanowi o zbyciu, to dotyczy to każdej formy zbycia - odpłatnej, ekwiwalentnej i nieodpłatnej (...)". Z definicji umowy dożywocia sprecyzowanej w art. 908 kodeksu cywilnego jasno natomiast wynika, że umowa o dożywocie jest umową zobowiązująco-rozporządzająca, czyli jest to umowa, która zobowiązuje właściciela do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Zatem prawidłowo DKIS wywiódł, że przeniesienie przez Skarżącą opisanego we wniosku prawa do mieszkania, w ramach umowy dożywocia, na rzecz syna stanowi zbycie tej nieruchomości i jeżeli nastąpi przed upływem czasu określonego w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, spowoduje utratę prawa do ulgi zawartej w tym przepisie. Tym samym należy uznać za chybiony zarzut Skarżącej dokonania przez DKIS błędnej wykładni art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn w kontekście wskazanego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji jest wynikiem subsumcji okoliczności sprawy w ramach systemowej wykładni przepisów prawa, do której organ jest zobowiązany. Zatem Organ wydając interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku, stąd za bezzasadny uznać należy również zarzut skargi, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 7 pkt 1 poprzez brak rozważenia, że hipotetyczny nabywca nieruchomości - syn Skarżącej należy do grona spadkobierców ustawowych po zmarłym Spadkodawcy. Z opisu sprawy wprost wynika, że spadkobiercą była tylko Skarżąca, to ona została tylko zgodnie z wolą spadkodawcy powołana do spadku. Co oznacza, że zbycie lokalu w drodze umowy dożywocia nie będzie dokonane na rzecz innego spadkobiercy (syn nie stał się bowiem spadkobiercą). Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzeczono jak w wyroku.