I SA/Gd 115/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Irena Wesołowska /spr./, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1 410,00 (jeden tysiąc czterysta dziesięć 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Izba Skarbowa zaskarżona decyzją z dnia 10 grudnia 2001 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 30 sierpnia 2001 r. w przedmiocie odmowy przyznania J. B. ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zasady i warunki przyznawania ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów regulują przepisy art. 53 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), cytowanej dalej jako ustawa o zryczałtowanym podatku. W myśl przepisów art. 53 ust. 1-3 powołanej ustawy podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej oraz uzyskujący przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych mogą korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów, polegającej na obniżeniu zryczałtowanego podatku dochodowego. Ulga przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Ulga uczniowska przysługuje, jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że uczeń Ł. M. w okresie od 6 marca 1997 r. do 6 marca 2000 r. był zatrudniony w Zakładzie mechaniki, blacharstwa i lakiernictwa pojazdów J. B. i w Zakładzie tym odbywał szkolenie w zawodzie mechanik pojazdów samochodowych. Uczeń zakończył szkolenie u podatnika w dniu 6 marca 2000 r. Po zakończeniu szkolenia uczeń przystąpił do egzaminu czeladniczego przed Komisją Egzaminacyjną i egzaminu tego dwukrotnie nie zdał. W konsekwencji niedostatecznego przygotowania egzamin zdał za trzecią próbą w dniu 7 czerwca 2001 r., tj. po upływie 15 miesięcy od zakończenia szkolenia u podatnika. W zaistniałym stanie faktycznym organ odwoławczy wywiódł, podzielając w tym względzie stanowisko organu pierwszej instancji, że szkolenie u podatnika nie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu, do kolejnych egzaminów uczeń przygotowywał się bowiem bez udziału podatnika – podatnik nie przedłużył z uczniem umowy o pracę. Tym samym w ocenie Izby Skarbowej podatnik nie spełnił warunku do przyznania ulgi uczniowskiej, określonego w treści art. 53 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku – szkolenie u podatnika zostało bowiem zakończone negatywnym wynikiem egzaminu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej w piśmie procesowym z dnia 2 kwietnia 2002 r. J. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego. Zdaniem skarżącego organy podatkowe dokonały błędnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, przyjmując, iż skarżącemu nie przysługuje ulga uczniowska, bowiem uczeń nie zakończył szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu. Wprawdzie uczeń nie ukończył szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu za pierwszym podejściem, lecz skarżący nie może ponosić konsekwencji finansowych za to, że uczeń nie zdał egzaminu z części teoretycznej za pierwszym podejściem. Na teoretyczne przygotowanie ucznia do egzaminu skarżący nie miał bowiem żadnego wpływu, podobnie jak nie miał wpływu na termin wyznaczenia egzaminu powtórkowego. Izba Skarbowa odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie przedstawiając identyczne argumenty jak w treści zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sądy administracyjne wyposażone zostały w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W ustalonym niespornie stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie może się ostać, bowiem narusza ona przepisy prawa materialnego przez błędną ich interpretację i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje koniecznością jej uchylenia. Stosownie do treści prawidłowo przez organy podatkowe przytoczonych przepisów art. 53 ust. 1 –3 ustawy o zryczałtowanym podatku podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej oraz uzyskujący przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych mogą korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów, tzw. "ulgi uczniowskiej". Ustawodawca uwarunkował przyznanie podatnikowi ulgi uczniowskiej spełnieniem kilku przesłanek. I tak w treści art. 53 ust. 3 powołanej ustawy zawarł zastrzeżenie, że ulga uczniowska przysługuje, jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu. Poza sporem między stronami pozostaje fakt, że skarżący spełnił pozostałe ustawowe przesłanki, tzn. zatrudniał młodocianego w celu przygotowania zawodowego, a także był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się w swej istocie do oceny czy organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały przepis art. 53 ust. 3 o podatku zryczałtowanym odmawiając skarżącemu przyznania ulgi uczniowskiej, w sytuacji gdy wyuczony przez niego uczeń egzamin czeladniczy kończący szkolenie złożył z wynikiem pozytywnym dopiero za trzecim podejściem, po upływie 15 miesięcy od zakończenia szkolenia. W ocenie Sądu organy podatkowe błędnie przyjęły, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do ulgi uczniowskiej. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia należy interpretować ściśle, co oznacza że nie mogą być one interpretowane rozszerzająco, nie należy ich także interpretować zawężająco. Za prawnie niedopuszczalne uznać zatem należy wyprowadzanie przez organy podatkowe dodatkowych, nie przewidzianych w ustawie warunków koniecznych dla przyznania ulgi uczniowskiej. Podkreślić należy, że ustawodawca w treści art. 53 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku, ani w żadnym innym przepisie cytowanej ustawy nie zawarł dodatkowego warunku, że pozytywny wynik egzaminu kończącego szkolenie winien być uzyskany przez ucznia za pierwszym podejściem, czy też w określonym terminie po zakończeniu szkolenia u podatnika. Z treści interpretowanego przepisu wynika, że warunkiem do uzyskania ulgi uczniowskiej postawionym przez ustawodawcę jest wyłącznie fakt zakończenia szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, ze skarżący spełnił ustawowe warunki do przyznania mu ulgi uczniowskiej. Zatrudniony przez niego w celu przygotowania zawodowego Ł. M., wprawdzie za trzecim podejściem, to jednak zakończył szkolenie pozytywnym wynikiem egzaminu czeladniczego, który złożył w dniu 7 czerwca 2001 r., w kolejnym wyznaczonym przez Komisję Egzaminacyjną terminie. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 200 w zw. z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia, nie zawarto rozstrzygnięcia w trybie 152 tej ustawy.