I SA/Gd 1159/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi P. K. i H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 czerwca 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 w zw. z art. 75 § 2, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 18, art. 22 ust. 1, 2 i 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. nr 51 poz. 361 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f.") po rozpatrzeniu odwołania P. K. (dalej jako "Skarżący") i H. K. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 13 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Wnioskiem z dnia 13 grudnia 2016 r. Skarżący zwrócili się do Naczelnika US o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Do wniosku dołączyli korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 w roku podatkowym 2010. Jako powód korekty zeznania wskazano, że w zeznaniu za 2010 r. nie zostały uwzględnione koszty z tytułu praw autorskich, do których podatnik stosuje 50% koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Naczelnik US, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 13 marca 2017 r. odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 3. Decyzją z dnia 12 czerwca 2017 r. Dyrektor IAS, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, czy przychody w wysokości 49.499,93 zł, uzyskane w 2010 r. przez Skarżącego w związku ze świadczeniem pracy na rzecz "A" S.A. z siedzibą w R. można uznać za przychody z praw autorskich, co z kolei uprawniałoby podatnika do wykazania w korekcie zeznania podatkowego za 2010 r. kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 % tych przychodów. Przywołując treść przepisu art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 7, art. 12 ust. 1, art. 18 i art. 22 ust. 1, 2 i 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 12 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2009 r. nr 90 poz. 631 ze zm. – dalej jako "u.p.a.p.p."), a także orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy wyjaśnił, że warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50% kosztów uzyskania jest: - powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór, pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu za prace korzystające z ochrony prawa autorskiego; - rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę; - w przypadku, gdy wynagrodzenie uzyskiwane jest w ramach stosunku pracy, z umowy o pracę z twórcą wynikać powinno, jaka część wynagrodzenia jest wynagrodzeniem autorskim z tytułu korzystania z tych praw. Dla uznania zasadności zastosowania przez Skarżącego stawki kosztów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. niezbędne jest, aby w ramach stosunku pracy stworzył utwory podlegające ochronie przewidzianej prawem autorskim oraz otrzymane wynagrodzenie zostało jemu przyznane w zamian za prawo do korzystania lub rozporządzenia przez pracodawcę prawami autorskimi do tych utworów. W odniesieniu do Skarżącego w/w przesłanki nie zostały spełnione. W toku postępowania Skarżący przedłożył dokument zatytułowany "Rejestr utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym w roku 2010". Dokument ten zawiera tabelę z podziałem na poszczególne miesiące 2010 r., rodzaj czynności, rodzaj utworu, nazwę oprogramowania/dokumentu i miejsce przechowywania. Z dokumentu tego nie wynikają jednak dokładne daty powstania utworów oraz daty przeniesienia tych utworów na pracodawcę. Samo przedstawienie utworów w formie tabelarycznej z podziałem na poszczególne miesiące 2010 r. nie wskazuje zatem jeszcze kiedy, tj. w jakiej konkretnej dacie, utwory te powstały w takim zakresie, jakiego wymagała umowa do przeniesienia wynikających z nich praw autorskich na pracodawcę. Data taka nie wynika również z żadnych innych przedłożonych przez podatnika dokumentów. Ze zgromadzonych dowodów nie wynika także, aby otrzymane przez Skarżącego wynagrodzenie zostało mu przyznane w zamian za prawo do korzystania lub rozporządzenia przez pracodawcę prawami autorskimi do stworzonych przez niego utworów. Zarówno z umowy o pracę z dnia 1 stycznia 2002 r., jak i poprzedzającej ją umowy z dnia 1 grudnia 2001 r. na okres próbny od 1 grudnia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r., zawartych pomiędzy Skarżący a "A" S.A., ani też z aneksów i porozumień zmieniających warunki umowy o pracę (obowiązujących w 2010 r.), oraz z Regulaminu Wynagradzania z dnia 30 czerwca 2009 r. nie wynika, aby przewidywały one wypłatę odrębnego wynagrodzenia z tytułu przekazanych pracodawcy autorskich praw majątkowych. Powyższe oznacza, że ewentualne wynagrodzenie dla Skarżącego z w/w tytułu musiało być zawarte w wynagrodzeniu określonym w umowie o pracę oraz w zmieniających tę umowę aneksach i porozumieniach. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że wynagrodzenie wynikające z w/w umów o pracę oraz porozumienia z dnia 27 lutego 2009 r. zawartych przez "A" S.A. było ustalone w stałej, miesięcznej kwocie, niezależnej od obowiązków wykonywanych w danym miesiącu plus premia uznaniowa w wysokości do 20% miesięcznego wynagrodzenia podstawowego zmieniona potem na stałą kwotę 330 zł. Tym samym wypłacane w 2010 r. Skarżącemu wynagrodzenie mogło mieć związek zarówno z zapłatą za przekazanie pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach tej pracy, jak i z zapłatą za wykonywanie przez niego innych obowiązków pracowniczych. W ramach stosunku pracy Skarżący nie tylko pracował nad powstaniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego ale wykonywał również inne obowiązki, zlecone przez pracodawcę. W sytuacji, gdy jedynie część czynności wykonywanych przez pracownika w ramach umowy o pracę skutkuje powstaniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego, dla zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu konieczne jest wyodrębnienie wynagrodzenia odpowiadającego tym czynnościom oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych (uwzględniającej przy tym okresy usprawiedliwionej nieobecności, np. zwolnienia lekarskie, urlopy, udział w szkoleniach itp., w których dzieło nie powstaje). Brak możliwości wyodrębnienia z ogólnego wynagrodzenia konkretnej części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze, eliminuje możliwość zastosowania przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f . Dyrektor IAS podkreślił, że obowiązujące w 2010 r. postanowienia umowy o pracę, z uwzględnieniem zmian dokonanych w zawartym porozumieniu stron, na podstawie których wypłacano Skarżącemu w badanym roku wynagrodzenie, nie przewidywały rozróżnienia płacy na część należną za pracę poświęconą na stworzenie utworu i na część należną za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych. Co prawda, zgodnie z uchwałą nr [...] zarządu pracodawcy z dnia 4 października 2016 r. w sprawie wyrażenia zgody na wdrożenie systemu rozliczeń z pracownikami umożliwiającego stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu za prace twórcze, postanowiono wdrożyć obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. system stosowania rozdzielenia należnego pracownikowi wynagrodzenia na część związana z korzystaniem z praw autorskich/honorarium (stanowiącą 60% wynagrodzenia zasadniczego brutto wynikającego z umowy o pracę) oraz na część dotyczącą wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych (stanowiącą 40% w/w wynagrodzenia). Jak wynika z w/w uchwały, w/w procentowy podział wynagrodzenia znajduje zastosowanie do umów o pracę z pracownikami z grup kompetencyjnych (m.in. projektant, programista) za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2016 r. W dniu 7 grudnia 2016 r. Spółka zawarła ze Skarżącym porozumienie, w którym potwierdzono zakres obowiązków pracownika związanych z zatrudnieniem w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. na stanowisku starszego programisty i w oparciu o wypłacone w tym okresie wynagrodzenie (bez uwzględnienia dokonanych płatności za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia lub innego okresu, w którym nie wykonywano pracy o charakterze twórczym) dokonano podziału kwoty uzyskanego przychodu na część za prace twórcze oraz na część związana z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych. Jednakże powyższego działania podjęto dopiero w 2016 r., tj. po upływie prawie 6 lat od końca 2010 r., w którym koszty uzyskania przychodu zostały rozliczone. Tym samym uchwała pracodawcy z dnia 4 października 2016 r. jak i porozumienie stron zawarte w dniu 7 grudnia 2016 r. wobec braku zabezpieczenia przez pracodawcę w obowiązujących w 2010 r. dokumentach możliwości zastosowanie u swojego pracownika 50% kosztów uzyskania przychodu, w ocenie organu nie mogło przenosić odpowiedzialności za ten stan rzeczy na Skarb Państwa. Dyrektor IAS stwierdził, że treść interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2016 r., w oparciu o którą podjęto uchwałę z dnia 4 października 2016 r., dotyczyła zdarzenia przyszłego, co potwierdza, że w umowie o pracę zawartej ze Skarżącym obowiązującej w 2010 r. takiego zapisu o rozróżnieniu wynagrodzenia nie było. Rozróżnienie wynagrodzenia zawiera dopiero sporządzone w dniu 2 stycznia 2017 r. "Porozumienie stron zmieniające umowę o pracę zawartą na czas nieokreślony". Skarżący nie przedstawił na wezwanie organu żadnych dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby precyzyjne wskazanie wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych projektów, wypłaconego z tego tytułu pracownikowi. Za taki dokument nie można uznać wystawionego przez pracodawcę zaświadczenia z dnia 6 lutego 2017 r. o wysokości uzyskanego wynagrodzenia (honorarium) za prace twórcze w poszczególnych miesiącach 2010 r. Wprawdzie, w w/w piśmie pracodawca podatnika wskazał, iż wynagrodzenie otrzymane za prace twórcze zostało obliczone według proporcji 60/40 wskazanej w uchwale, jednakże wyliczenie tego wynagrodzenia nastąpiło w oparciu o sporządzone na wniosek Skarżącego porozumienie stron z dnia 7 grudnia 2016 r. Tym samym wyliczając wynagrodzenie pracodawca podatnika nie wziął pod uwagę tego, czy praca podatnika nad tymi projektami została zakończona i czy skutkowała powstaniem skonkretyzowanego utworu (projektu). Ze wskazanego pisma wynika, że pracodawca nie prowadzi wykazu wynagrodzenia należnego z tytułu autorstwa na poszczególne projekty. Zatem z w/w pisma nie wynika, jakie wynagrodzenie Skarżący otrzymał za przekazanie praw do poszczególnych, konkretnych utworów. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie – honorarium. Tym samym zasadnie, zdaniem Dyrektora IAS, organ I instancji uznał, że brak jest podstaw do uznania, że Skarżący mógł w korekcie zeznania za 2010 r. zastosować w stosunku do części uzyskanego przychodu ze stosunku pracy 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów, wskazaną w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie został spełniony obowiązek jednoznacznego udokumentowania obowiązującego w 2010 r. wymiaru wynagrodzenia z podziałem na część za prace twórcze oraz na część za pozostałe obowiązki pracownicze. Nie można było uznać, że za prace twórcze Skarżącemu wypłacone zostało w tym roku honorarium. Dyrektor IAS wskazał, że organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie w sprawach nie są związane wcześniejszymi ustaleniami, zatem decyzja Naczelnika US z dnia 21 marca 2016 r. nie oznacza automatycznie, że roszczenie Skarżącego dotyczące zwrotu nadpłaty za 2010 r. zasługuje na uwzględnienie. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania organowi II instancji, zarzucając naruszenie: a) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy: - art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów postępowania poprzez wydanie decyzji, która jest sprzeczna z wcześniejszą decyzją tego samego organu z dnia 21 marca 2016 r., w której uwzględniono wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. - art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p., polegające na dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności dowodów przedłożonych przez podatnika i pracodawcę podatnika dotyczących stosunku pracy podatnika i zasad jego wynagradzania poprzez uznanie przez organ II instancji, że przedłożone dokumenty nie stanowią wystarczających dowodów do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty; - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 O.p. polegające na zaniechaniu wyjaśnienia przez organ II instancji kwestii daty powstania utworów i daty przejścia praw majątkowych z podatnika na pracodawcę i rozstrzygnięciu wątpliwości w sposób negatywny dla podatników; - art. 233 § 1 pkt w zw. z art. 72 § 1 w zw. art. 75 § 2, 3 i 4 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej przez podatników decyzji organu I instancji, podczas gdy argumenty zawarte w odwołaniu prowadziły do wniosku, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty był uzasadniony; b) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ I instancji, że nie było w sprawie podstaw do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu i stwierdzeniu, że Skarżący otrzymywał honorarium z tytułu rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi w ramach wiążącego go z pracodawcą stosunku pracy, z uwagi na: - brak wyodrębnienia w pisemnej umowie o pracę Skarżącego części wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego i części czynności nie chronionych prawem autorskim; - kwestionowanie wewnętrznego sposobu wyliczania wynagrodzenia z tytułu rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi między Skarżącym a pracodawcą, pomimo przedstawienia przez podatnika i pracodawcę podatnika w/w dokumentów, które precyzują wysokość uzyskanego honorarium z tytułu rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi, co w zupełności spełnia wymogi do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 6. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. 6.2. Przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, czy przychody w wysokości 49.499,93 zł uzyskane w 2010 r. przez Skarżącego w związku ze świadczeniem pracy na rzecz "A" S.A. (pracodawcy) można było uznać za przychody z tytułu praw autorskich i czy w związku z uzyskanymi przychodami Skarżący był uprawniony do wykazania w korekcie zeznania podatkowego za 2010 r. kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 % tych przychodów. Z dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiącym przepis szczególny zarówno w odniesieniu do normy zawartej w ust. 1 jak i ust. 2 art. 22 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przepisami odrębnymi w rozumieniu powyższego unormowania są przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, tj. utwór. W szczególności, w myśl art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p., przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi - literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. W art. 74 ust. 1-3 u.p.a.p.p. wskazano, że: - programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej; - ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie; - prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. W przypadku programu komputerowego, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie programu będącego przedmiotem prawa autorskiego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do tego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego lub gdy udzieli on licencji na korzystanie z utworu. Zastosowanie niniejszego unormowania w przypadku zawierania umów o dzieło, której przedmiotem jest stworzenie programu komputerowego nie budzi wątpliwości. Podkreślić należy, że celem ustawodawcy określającego wysoką stawkę kosztów uzyskania przychodów było wprowadzenie instrumentu fiskalnego wspierającego twórców. Wprowadzenie zasady przewidzianej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., uwzględniało okoliczność, że wpływy z obrotu prawami majątkowymi z rezultatów pracy twórczej są zazwyczaj rozłożone w czasie, gdyż działalność ta jest nieregularna, praca twórcza w porównaniu z innymi rodzajami pracy o charakterze typowym, czy odtwórczym wymaga większych nakładów osobistych w celu osiągnięcia jej efektów, specjalistycznego przygotowania oraz indywidualnych uzdolnień, a ryzyko ekonomiczne i zawodowe w pracy twórczej jest wysokie. Wszystkie te okoliczności niewątpliwie wyraźnie zachodzą i uzasadniają stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku pracy twórczej wykonywanej poza stosunkiem umowy o pracę. W takim przypadku wykazanie okoliczności uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich wymaga wykazania faktu powstania konkretnego utworu, przeniesienia praw autorskich bądź udzielenia licencji oraz wysokości wynagrodzenia uzyskanego z tego tytułu. Okoliczności te strona z reguły może wykazać przedkładając zawartą umowę oraz dowód je wykonania. Jak wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych, zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów z pracy twórczej, jest także możliwe, w przypadku wykonywania utworów w ramach stosunku pracy, tzw. utworów pracowniczych. Dla skorzystania z wysokich 50 % kosztów uzyskania przychodów w takim przypadku konieczne jest jednak wykazanie wszystkich wymienionych wyżej przesłanek. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 459/13; z dnia 12 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2217/09 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Określenie wielkości honorarium za przeniesienie praw autorskich może nastąpić także w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników, na przykład w regulaminie wynagradzania. 6.3. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że pracodawca Skarżącego w umowie o pracę z dnia 1 stycznia 2002 r. nie wyodrębnił wynagrodzenia za przeniesienie na niego praw autorskich do utworów powstałych w ramach stosunku pracy. Uregulowania w tym zakresie nie zawierały także dokumenty: "Zmiana warunków umowy o pracę" z dnia 1 listopada 2006 r., "Aneks do umowy o pracę" z dnia 28 lutego 2007 r., "Porozumienie zmieniające umowę o pracę" z dnia 30 kwietnia 2008 r., "Porozumienie stron" z dnia 27 lutego 2009 r., jak również obowiązujący u pracodawcy Regulamin Wynagradzania. Strony w czasie obowiązywania umowy o pracę nie zawarły także żadnych innych, dodatkowych porozumień regulujących kwestię przeniesienia praw autorskich do konkretnych utworów - programów komputerowych oraz wynagrodzenia z tego tytułu. Braku tego nie sanuje zawarte w dniu 7 grudnia 2016 r. porozumienie, w którym dokonano podziału wynagrodzenia Skarżącego na część za prace twórcze oraz za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Niezależnie od wysokiego stopnia ogólności tego porozumienia, nie może ono kształtować z mocą wsteczną stosunków między stronami poprzez wskazanie elementu wówczas nieistniejącego. Powyższej oceny nie może również zmienić ogólne postanowienie pracodawcy, zawarte w uchwale jego zarządu z dnia 4 października 2016 r., zgodnie z którym rozdzielenie wynagrodzeń pracowników na część związaną z korzystaniem z praw autorskich oraz na część dotyczącą wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych znajduje zastosowanie do umów o pracę za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2016 r. Wskazać bowiem należy, że ocenie w niniejszej sprawie podlegała konkretna sytuacja faktyczna, wynikająca ze zgromadzonego materiału dowodowego, który nie potwierdził zaistnienia przedmiotowego podziału wynagrodzenia w odniesieniu do Skarżącego w roku 2010. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, to właśnie dokumenty kształtujące w 2010 r. (a nie w okresie późniejszym) stosunek pracy pomiędzy Skarżącym a jego pracodawcą, w tym wypłacane wynagrodzenie, winny być podstawą dokonywanych w niniejszej sprawie ustaleń. Stanowisko organu, że Skarżący nie wykazał w niniejszej sprawie faktu oraz dokładnych dat powstania konkretnych utworów, do których prawa zostały przeniesione na pracodawcę w 2010 r. oraz wysokości wynagrodzenia uzyskanego z tego tytułu, jest w ocenie Sądu w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych – prawidłowe. Podkreślić należy, że podstawę złożonego wniosku stanowił art. 75 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Przedmiotem wniosku Skarżącego było stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym, inicjatywa dowodowa należała zatem do strony postępowania, która winna wykazać przesłanki zaistnienia nadpłaty. Organ, dla zastosowania unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., winien dysponować dowodami potwierdzającym fakt zawarcia i wykonania umów o przeniesienie autorskich praw majątkowych za określonym wynagrodzeniem. Słusznie przyjął Dyrektor IAS, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, aby otrzymane przez Skarżącego wynagrodzenie zostało mu przyznane w zamian za prawo do korzystania lub rozporządzenia przez pracodawcę prawami autorskimi do stworzonych przez Skarżącego utworów. Wbrew stanowisku Skarżącego, okoliczności takie nie wynikały z zawartej przez niego umowy o pracę, ani porozumień i aneksów ją zmieniających. Organ dokonując oceny przedłożonego przez Skarżącego zaświadczenia, sporządzonego przez pracodawcę dla potrzeb prowadzonego postępowania uznał, że nie stanowi ono dowodu na okoliczność uzyskania przez Skarżącego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do poszczególnych projektów. Skarżący nie przedłożył w toku postępowania żadnych umów, porozumień bądź aneksów do umowy datowanych przed wyplata wynagrodzenia, pozwalających na ustalenie, jakie programy komputerowe i w jakiej dacie zostały przez niego wykonane oraz na ustalenie, jaka była wysokość wynagrodzenia uzyskanego z tytułu przeniesienia praw autorskich do tych programów na pracodawcę. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w przypadku tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania. Takich dokumentów pracodawca nie sporządzał, zatem brak jest podstaw do procentowego wyodrębnienia czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą (we wskazanej wysokości 60%) i zastosowania tego wskaźnika do uzyskanego przez stronę wynagrodzenia w celu obliczenia wynagrodzenia należnego z tytułu korzystania lub rozporządzania prawem autorskim do stworzonych utworów. Sytuacja pracownika, który w ramach stosunku pracy tworzy utwory, będące przedmiotem praw autorskich, wymaga w celu skorzystania z unormowania przewidzianego w art. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. zabezpieczenia przez niego stosownego materiału dowodowego na okoliczność realizacji konkretnych utworów i wysokości uzyskanego z tego tytułu wynagrodzenia. Przedłożenie na poparcie tej okoliczności zestawień pracodawcy, sporządzonych po wielu latach od okresu podatkowego nie wyczerpuje tego obowiązku. Słusznie stwierdził przy tym organ odwoławczy, że na dokonaną w niniejszej sprawie ocenę stanu faktycznego nie mogły wpłynąć ani interpretacja indywidualna z dnia 21 września 2016 r., wydana na wniosek "A" S.A. a dotycząca zdarzenia przyszłego, ani decyzja Naczelnika US z dnia 21 marca 2016 r., dotycząca uwzględnienia wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., bowiem powyższe orzeczenia jako zapadłe w odrębnych postępowaniach podatkowych, nie wiązały organu w toku niniejszego postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Ich nie uwzględnienie nie mogło zatem doprowadzić do zarzucanego w skardze naruszenia obowiązującej Dyrektora IAS zasady budowania zaufania do organów, określonej w art. 121 § 1 O.p. Podkreślić również należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów w innych sprawach dotyczących pracowników "A" S.A. nie mogą mieć wpływu na ocenę materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. Skarżący wraz ze swoim pracodawcą przed wypłatą wynagrodzenia nie wyodrębnili przychodu z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów powstałych w ramach stosunku pracy, jednocześnie Skarżący nie wykazał, że za wykonywane czynności objęte zakresem obowiązków pracownika, otrzymał należności z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi. Skarżącemu nie przysługiwało zatem prawo do określenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe skutkuje uznaniem, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia w/w przepisu jest niezasadny. W związku z powyższym zasadnie organy podatkowe odmówiły Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., co czyni bezpodstawnymi zarzuty Skarżącego o naruszeniu przez organy art. 72 § 1 w zw. z art. 75 § 2, 3 i 4 O.p. 6.4. W ocenie Sądu nie znajdują również uzasadnienia podnoszone przez Skarżącego zarzuty naruszenia pozostałych przepisów o charakterze proceduralnym. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania uregulowanych w O.p., na podstawie których orzekał organ odwoławczy i które miały zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania (co uniemożliwia uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (tym samym czyniąc zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. nieskutecznym). Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe wydały decyzje w sposób prawidłowy, dokonując całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty podniesione w skardze. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. 6.5. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.