I SA/Gd 1167/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 4 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi "S" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2022 r. nr 2201-IEW.4253.100.2022.ARS w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. Zaskarżonym do sądu postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), po rozpoznaniu zażalenia A Spółki z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik US) z dnia 20 maja 2022 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 31 stycznia 2022 r. określającej Spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od marca do lipca 2018 r. we wskazanych kwotach oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. miesiące we wskazanych kwotach, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu Dyrektor IAS stwierdza, że Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie decyzją z 31 stycznia 2022 r. określił Spółce z tytułu podatku od towarów i usług od marca do lipca 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej wysokości 5.530.801 zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okres w łącznej wysokości 2.051.886 zł. Nie zgadzając się z ww. decyzją Spółka złożyła odwołanie do organu drugiej instancji. Tym samym decyzja z dnia 31 stycznia 2022 r. nie uzyskała przymiotu ostateczności. Postanowieniem z 20 maja 2022 r. Naczelnik US w trybie art. 239b § 1 pkt 2 w związku z art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.). - nadał ww. decyzji nieostatecznej z 31 stycznia 2022 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Nie podzielając zarzutów zażalenia Dyrektor IAS wskazał, że przedmiotowe zażalenie rozpatrzył w oparciu o art. 239b § 1 pkt 2 w związku z art. 239b § 2 O.p. Z przywołanych przepisów wynika, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, który korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia. Przepisy te stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest kumulatywne spełnienie ww. przesłanek. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik US na dzień wydania zaskarżonego postanowienia prawidłowo dokonał oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji zasadnie zastosował dyspozycję normy prawnej określonej w art. 239b § 1 pkt 2 oraz art. 239b § 2 O.p. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że rozpatrując na skutek zażalenia sprawę dotyczącą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, organ powinien dokonać oceny zasadności użycia tego rygoru według danych na dzień jego nadania, czyli dzień wydania postanowienia przez naczelnika urzędu skarbowego (por. wyroki NSA z 13 września 2016 r., sygn. akt I FSK 424/15 i 4 marca 2021 r., sygn. akt I GSK 18/18). Przechodząc do meritum sprawy Dyrektor IAS stwierdził, że wypełnienie przesłanki zawartej w treści art. 239b § 1 pkt 2 O.p. potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, że Spółka nie posiada nieruchomości. W posiadaniu Spółki jest natomiast samochód osobowy (rok produkcji 2017) o wartości od 118.500 zł do 122.500 zł. Niemniej, jego wartość nie odpowiada wysokości określonych i ustalonych decyzją z 31 stycznia 2022 r. zobowiązaniom podatkowym wraz z odsetkami za zwłokę. Zatem, w opinii Dyrektora IAS, w rozważanej sprawie ziściła się przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Spółka nie posiada bowiem majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, i który korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia. Przechodząc do przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. organ odwoławczy wskazał, że aby nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ponadto uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, o którym mowa w ww. przepisie nie może być utożsamiane z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. Okolicznościami, które w ocenie organu odwoławczego umacniają obawę niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych, o których mowa w sentencji decyzji z 31 stycznia 2022 r., są: - brak uregulowania na dzień wydania zażalonego postanowienia spornego podatku do zapłaty, wynikającego z ww. decyzji wymiarowej. W ocenie Dyrektora IAS mogło to rodzić przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane. - złożenie przez Spółkę odwołania od decyzji wymiarowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Dyrektor IAS podkreśla, że orzecznictwo NSA potwierdza, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. - ponoszone przez Spółkę rokrocznie straty podatkowe w latach 2019-2020 w wysokości odpowiednio 64.277,21 zł i 4.079,63 zł, natomiast za rok 2021 Spółka złożyła deklarację roczną "zerową", - posiadanie przez Spółkę statusu podatnika niezarejestrowanego w rejestrze podatników VAT, z uwagi na odmowę rejestracji Spółki, na podstawie art. 96 ust. 4a pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, - posiadanie na dzień 11 maja 2022 r. zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2018 r. i za listopad 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 4.896.527 zł, - uregulowanie przez Spółkę po ustawowym terminie płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok w kwocie 434 zł (termin płatności 2 maja 2007 r.; data wpłaty 3 września 2007 r.), - wykazanie w bilansie za 2021 rok aktywów trwałych w łącznej wysokości 416.999 zł (w tym m.in. udzielone pożyczki w jednostkach powiązanych na kwotę 370.000 zł) przy wartości aktywów obrotowych 1.103.949,22 zł (w tym środki pieniężne w kasie i na rachunkach 5.837,66 zł, należności od pozostałych jednostek 1.050.221,51 zł i zapasy w wysokości 47.890,05 zł). Dyrektor IAS podkreśla także, że opisany w zażaleniu przez Spółkę stan faktyczny sprawy, ze wskazaniem jego oceny przez sądy administracyjne (w tym w zakresie zasadności przedłużenia blokady STIR przez Szefa KAS na rachunku bankowym Spółki oraz zastosowania instytucji zabezpieczenia) także potwierdza zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 31 stycznia 2022 r. Opisany stan faktyczny sprawy opiera się na materiale dowodowym, znajdującym się w aktach sprawy. Spółka natomiast, kwestionując ocenę organu zaistniałych niewątpliwie w sprawie przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie przedstawiła żadnych dowodów, podważających ww. ocenę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie, skarżąca Spółka wnosząc o jego uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US z 20 maja 2022 r., powtarzając zarzuty z zażalenia, zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona określonego w ww. decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy Spółka prowadziła aktywnie od 1999 r. rzeczywistą działalność operacyjną, zaś czasowe zaprzestanie prowadzenia działalności operacyjnej było związane z dokonaną przez organy podatkowe blokadą rachunków bankowych Spółki, co w rzeczywistości uniemożliwiło Spółce prowadzenie jakiejkolwiek sprzedaży, - art. 121 O.p. poprzez wydanie postanowienia na postawie wybiórczej analizy materiału dowodowego z pominięciem okoliczności przyczyn czasowego zaprzestania przez Spółkę prowadzenia aktywnej działalności operacyjnej, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 191, art. 187 § 1, art. 122 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wszechstronny, co przejawiało się w uznaniu, iż Spółka ujęła w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w sprawie spornych transakcji nie została jeszcze wydana decyzja ostateczna oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego, podczas gdy organy podatkowe nie wykazały, że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie powyższych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. Otóż, podstawą prawną wydania zaskarżonego postanowienia był przepis art. 239b § 1 pkt 2 w związku z art. 239b § 2 O.p. Z przywołanych przepisów wynika, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, który korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia. Przepisy te stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest kumulatywne spełnienie ww. przesłanek. W ocenie Sądu organy podatkowe na dzień wydania zaskarżonego postanowienia prawidłowo dokonały oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji zasadnie zastosowały dyspozycję normy prawnej określonej w art. 239b § 1 pkt 2 oraz art. 239b § 2 O.p. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że organ odwoławczy rozpatrując na skutek zażalenia sprawę dotyczącą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, powinien dokonać oceny zasadności użycia tego rygoru według danych na dzień jego nadania, czyli dzień wydania postanowienia przez naczelnika urzędu skarbowego (por. wyroki NSA z: 13 września 2016 r., sygn. akt I FSK 424/15 i 4 marca 2021 r., sygn. akt I GSK 18/18). Jak trafnie podkreślono w zaskarżonym postanowieniu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza wypełnienie przesłanki zawartej w treści art. 239b § 1 pkt 2 O.p., z którego wynika, że Skarżąca nie posiada nieruchomości. W jej posiadaniu jest natomiast samochód osobowy (rok produkcji 2017) o wartości od 118.500 zł do 122.500 zł. Jednakże jego wartość nie odpowiada wysokości określonych i ustalonych decyzją z 31 stycznia 2022 r. zobowiązaniom podatkowym wraz z odsetkami za zwłokę (jest znacząco niższa od tych zaległości). Zatem w ocenie Sądu Dyrektor IAS trafnie wywiódł, że niewątpliwie w tej sprawie ziściła się przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Spółka nie posiada bowiem majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę: - na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, - który korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia. Przechodząc do przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Dyrektor IAS trafnie wskazuje, że aby nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ponadto uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, o którym mowa w ww. przepisie nie może być utożsamiane z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnić znaczy bowiem tyle, co wiarygodnie wykazać już samą możliwość, szansę, obawę zaistnienia czegoś. W przypadku "uprawdopodobnienia" zachowanie szczegółowych przepisowo postępowaniu dowodowym nie jest konieczne, jako że uprawdopodobnienie jest wyjątkiem od reguły formalnego przeprowadzania dowodu. Innymi słowy, uprawdopodobnienie nie polega na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz na przedstawieniu okoliczności wystarczających jedynie do powzięcia obawy, przypuszczenia o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu. W ocenie Sądu, szczegółowo wskazane w zaskarżonym postanowieniu dodatkowe okoliczności (na str. 5-6) umacniają obawę niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych, o których mowa w decyzji z 31 stycznia 2022 r. Podkreślić należy, że opisany w zażaleniu i w skardze przez Spółkę stan faktyczny sprawy, ze wskazaniem jego oceny przez sądy administracyjne (w tym w zakresie zasadności przedłużenia blokady STIR przez Szefa KAS na rachunku bankowym Skarżącej oraz zastosowania instytucji zabezpieczenia) niewątpliwie także potwierdza zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 31 stycznia 2022 r. Ustalony w sprawie stan faktyczny w żaden sposób nie potwierdza zarzutów skargi o bezpodstawnym nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, w szczególności niewykazania przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Opisany stan faktyczny sprawy opiera się na materiale dowodowym, znajdującym się w aktach sprawy. Skarżąca natomiast, kwestionując ocenę organów podatkowych zaistniałych niewątpliwie w sprawie przesłanek do nadania spornego rygoru natychmiastowej wykonalności, nie przedstawiła żadnych dowodów, podważających ww. ocenę. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonym postanowieniu, natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania jej rygoru jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), skargę jako niezasadną oddalił.