I SA/Gd 1169/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2013 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 czerwca 2013 r. ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w K. (zwanej dalej: "Spółką"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 listopada 2012 r. ([...]) określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 26.000,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 10 maja 2010 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego, Spółka nabyła od D. i C. małżonków M. prawo własności nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], stanowiącej zabudowaną działkę nr [...] obszaru 7.100 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr [...]. W umowie tej cena sprzedaży ustalona została na kwotę 960.000,00 zł. W związku z powyższym, będący płatnikiem notariusz, działając na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 19.200,00 zł. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, postanowieniem z dnia 5 stycznia 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego z urzędu wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia ww. umowy sprzedaży. Jednocześnie, działając na postawie art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, organ podatkowy wezwał Spółkę do podwyższenia wartości przedmiotu umowy do kwoty 1.860.000,00 zł. W odpowiedzi z dnia 25 stycznia 2012 r. Spółka nie wyraziła zgody na zaproponowane jej podwyższenie wartości transakcji wyjaśniając, że stanowisko organu pominęło okoliczności wpływające na obniżenie wartości przedmiotowej nieruchomości. Zwrócono bowiem uwagę, że Spółka poniosła koszty związane z podziałem działki oraz wydaniem decyzji o pozwoleniu na budowę. Ponadto, nieruchomość obciążona była służebnością osobistą polegająca na prawie korzystania z części domu mieszkalnego. W konsekwencji, ustalona przez strony cena odpowiadała wartości przedmiotowej nieruchomości. Zaprezentowane stanowisko zostało następnie podtrzymane przez Spółkę w piśmie z dnia 21 maja 2012 r., stanowiącym jej odpowiedź na ponowne wezwanie organu do podwyższenia wartości przedmiotu umowy. W związku z odmową Spółki, na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał biegłego celem opracowania opinii określającej wartość rynkową przedmiotu transakcji. Po zakończeniu postępowania w sprawie i dokonaniu oceny uzyskanego w jego toku materiału dowodowego, decyzją z dnia 15 listopada 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce podstawę opodatkowania na poziomie 1.300.000,00 zł, a wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży w wysokości 26.000,00 zł (2% podstawy opodatkowania). W wydanej decyzji jako dowód przyjęto sporządzoną na potrzeby sprawy opinię biegłego. Przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego uwzględniono także kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych pobraną przez notariusza w dniu zawarcia umowy, przez co do zapłaty pozostała kwota 6.800,00 zł. W zastrzeżonym dla tej czynności terminie Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając jej naruszenie przepisów: – art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędną jego interpretację i nie uwzględnienie wskazanych przez Spółkę przyczyn ustalenia niższej wartości nieruchomości, aniżeli uczynił to organ pierwszej instancji, – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący posiadanego już w sprawie materiału dowodowego oraz – art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń, w wyniku których podstawa wymiaru podatku wyniosła 1.300.000,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 25 czerwca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie dała zdaniem organu odwoławczego podstaw do zmiany zakwestionowanego rozstrzygnięcia. Uzasadniając wydaną decyzję w pierwszej kolejności organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zawarcie ostatecznej, a nie przedwstępnej umowy sprzedaży, w wyniku której następuje przeniesienie własności nieruchomości. W tym świetle, zasadnie organ pierwszej instancji za podstawę opodatkowania uznał wartość rynkową nieruchomości będącej przedmiotem transakcji według jej stanu na dzień zawarcia umowy sprzedaży. W tym dniu dokonana została bowiem czynność cywilnoprawna ze skutkiem określonym w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Datę tę uznano w dalszej kolejności za punkt odniesienia dla ustalenia wyznaczników wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, stanowiącej podstawę opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej). Za chybiony uznano zatem argument, jakoby cena nieruchomości ustalona została kilka lat wcześniej, tj. w 2006 r. na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 6 ust. 2 ustawy, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Z woli ustawodawcy nakłady pieniężne poniesione na przedmiot nabycia przed datą zawarcia umowy nie podlegają zatem uwzględnieniu. Mogą one mieć wpływ na rozliczenia między stronami, znajdując odzwierciedlenie w ustalonej cenie. Tym samym, bezzasadnym uznano zarzut odwołania kwestionujący argumentację uzasadnienia decyzji, zgodnie z którą poniesione przed zawarciem umowy sprzedaży koszty nie mają wpływu na ustalenie wartości rynkowej. Następnie wyjaśniono, że określenie przez organ podatkowy wartości rynkowej podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu opinii biegłego ma doprowadzić do wypełnienia w sposób prawidłowy normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej. W przypadku bowiem zaistnienia sporu dotyczącego wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej opinia biegłego ma być źródłem określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania. Opinia biegłego stanowi więc zasadniczy dowód, który podlega jednak ocenie, tak by jego bezkrytyczne przyjęcie nie prowadziło do rozstrzygnięcia sprawy przez rzeczoznawcę, zamiast przez organ. Wskazano także, że rzeczoznawca majątkowy dokonuje wyceny nieruchomości oraz sporządza operat szacunkowy w oparciu o obowiązujące przepisy prawa oraz Standardy Zawodowe Rzeczoznawców Majątkowych. Sposób określenia wartości nieruchomości, stanowiący podejście do jej wyceny, jest uzależniony od przyjętych rodzajów czynników wpływających na wartość nieruchomości. W myśl art. 154 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Dokonując w omawianej sprawie wyceny przedmiotowej nieruchomości dla celów podatkowych, rzeczoznawca majątkowy zobowiązany był więc uwzględnić w procesie szacowania regulację wyrażona w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zauważono, że w sporządzonym na potrzeby postępowania operacie szacunkowym zastosowano podejście porównawcze i metodę porównywania parami. Rzeczoznawca uwzględnił zatem także regulacje rozporządzenia z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, w tym § 49 tego aktu nakazujący przy określaniu wartości nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosować wskazane podejście. Podejście porównawcze, jak wskazano, stosuje się, jeżeli są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej. Wybór podejścia porównawczego oznacza zatem, że w procesie wyceny uwzględniony został wymóg art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej, polegający na niezbędności porównania konkretnej transakcji z innymi, których przedmioty posiadają porównywalne cechy charakterystyczne. Zgodnie z kolei z pkt 4 Noty interpretacyjnej nr 1 Powszechnych Krajowych Zasad Wyceny, przy zastosowaniu metody porównywania parami porównuje się nieruchomość wycenianą o znanych cechach, kolejno z nieruchomościami podobnymi, o znanych cenach transakcyjnych i cechach. Wartość określa się poprzez korygowanie cen transakcyjnych ze względu na różnice ocen pomiędzy nieruchomością wycenianą i nieruchomościami podobnymi. Dalej zauważono, że w przedmiotowej opinii biegły utworzył zbiór 6 nieruchomości podobnych (tabela "A") o znanych cenach transakcyjnych i cechach, a więc nieruchomości położonych w B., z okresu od dnia 9 stycznia 2009 r. do dnia 18 lutego 2010 r., których przeciętne ceny kształtowały się od 135,83 zł/m2 do 211,83 zł/m2. Uwzględnił nadto przeznaczenie nieruchomości - pod zabudowę, przy tym komercyjną (handel i usługi). Z przedmiotowego zbioru wybrał do porównania trzy nieruchomości najbardziej podobne pod względem cech rynkowych do nieruchomości stanowiącej przedmiot wyceny (z tabeli "A" poz. 3, 4, 6). Ustalił cechy rynkowe wpływające na poziom cen nieruchomości, jak: lokalizacja, powierzchnia działki, ukształtowanie terenu, stosunki wodne oraz dojazd i określił zakresy trzystopniowej skali ocen dla każdej z przyjętych cech. W wyniku przeprowadzonych porównań nieruchomości wycenianej kolejno z nieruchomościami wybranymi do wyceny i określenia wielkości poprawek, wynikających z różnicy ocen nieruchomości wycenianej i nieruchomości wybranych do porównań, oraz obliczenia skorygowanych cen transakcyjnych każdej nieruchomości przyjętej do porównań przy użyciu określonych poprawek, biegły ustalił wartość 1 m2 na poziomie 183,15 zł/ m2, tym samym wartość rynkową przedmiotu umowy na 1.300.000,00 zł. Organ odwoławczy odniósł się także do stawianych w stosunku do opisanej opinii zarzutów Spółki, które uznano za niesłuszne. Zauważono m.in., że w obrocie rynkowym nie występują nieruchomości identyczne, przez co możliwym do zrealizowania było porównanie przedmiotowej nieruchomości jedynie do nieruchomości podobnych. Wskazano, że rzeczoznawca majątkowy ustalił przy tym trzystopniową skalę ocen, w tym dla cechy jaką jest powierzchnia działki. W zakresie tym biegły prawidłowo zastosował więc procedurę postępowania dla metody porównywania parami. Zasadnym było również przyjęcie do porównania nieruchomości będącej przedmiotem transakcji zawartej w styczniu 2009 r., co było zgodnie z pkt 3.3. Noty nr 1 Powszechnych Krajowych Zasad Wyceny. Nie kwestionując faktu, że Spółka poniosła nakłady na rzecz nieruchomości wskazano, że obowiązujące przepisy prawa nie dają możliwości ich uwzględnienia, jako mających wpływ na wartość rynkową przedmiotu ocenianej transakcji. Jednocześnie wskazano, że zapisy decyzji Burmistrza Miasta o warunkach zabudowy przeczą twierdzeniom Spółki, jakoby działka nie posiadała dostępu do drogi publicznej oraz niezbędnego uzbrojenia. Na koniec organ wypowiedział się odnośnie okoliczności podlegania przedmiotowej działki ochronie archeologiczno-konserwatorskiej. W tej kwestii zauważono, że skoro przygotowanie terenu pod realizację inwestycji budowlanej nie wiązało się z dodatkowymi obowiązkami (jak wykazano dowodnie), a objęcie tą ochroną nie ograniczyło w żadne sposób przedmiotowej inwestycji, to należało zgodzić się z rzeczoznawcą majątkowym, iż fakt pozostawania w dniu 10 maja 2010 r. działki w strefie ochrony "B" pozostawał bez wpływu na jej wartość rynkową w dacie zawarcia transakcji. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżając ją w części dotyczącej kwoty 6.800,00 zł, Spółka wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1) art. 1 ust. 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust 2 - 4, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 10 ust. 2, art. 10 ust. 3 - 3a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość nieruchomości ustalona na dzień 10 maja 2010 r. nie uwzględnia faktu, iż została ona ustalona już w 2006 r., 2) art. 10 ust. 2 - 3a ww. ustawy poprzez błędne jego zastosowanie, gdyż przepisy te nakładają obowiązki na płatnika, a nie podatnika, 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne ustalenie wartości nieruchomości na kwotę 1 300 000,00 zł, 4) art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 390 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez nieuwzględnienie tych przepisów w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego przez organy obu instancji. W treści uzasadnienia konsekwentnie powtórzono, że podana w akcie notarialnym z dnia 10 maja 2010 r. cena jest wynikiem dokonanych przez strony ustaleń sprzed kilku lat. Bowiem już w 2006 r., na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, strony ustaliły cenę sprzedaży na kwotę 960. 000,00 zł oraz warunki zawarcia umowy przyrzeczonej. Zawarta w maju 2010 r. umowa przenosząca własność nieruchomości de facto była jedynie wynikiem realizacji dokonanych pomiędzy stronami ustaleń sprzed kilku lat. Nie można więc skutecznie twierdzić, że w maju 2010 r. zaniżono wartość ceny sprzedaży nieruchomości w sytuacji, gdy kwota ta została ustalona kilka lat wcześniej. Ustalenie bowiem wartości rynkowej przedmiotu umowy cywilnoprawnej na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wyklucza stosowania przepisów art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej. Znajdująca się w aktach sprawy opinia biegłego zawiera w ocenie strony skarżącej podstawowy błąd polegający na nie uwzględnieniu faktu wcześniejszego ustalenia ceny, do czego obligowała strony umowa przedwstępna. Nie można natomiast uznać, że wykonując postanowienia umowy przedwstępnej zaniżono wartość rynkową przedmiotu umowy. Zdaniem Spółki, uwzględnienie "stanu i stopnia zużycia" rzeczy oraz obrotu prawami majątkowymi tego samego rodzaju, o czym mowa w art. 6 ust. 2 ustawy, rozumieć należy również fakt, iż cena uwzględniająca stan (prawny i faktyczny), stopień zużycia oraz obrót prawami majątkowymi tego samego rodzaju ustalona winna być w pierwszej kolejności przez pryzmat zawartej pomiędzy stronami w 2006 r. przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji postąpił dokładnie odwrotnie. Pominięto bowiem część wynikających z art. 6 ust. 2 przesłanek. Wydając decyzję oparto się bowiem jedynie na opinii rzeczoznawcy sporządzającego operat szacunkowy, bezkrytycznie przyjmując jako własne wynikające z tego operatu stanowisko, co doprowadziło do ewidentnego naruszenia postanowień art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W dalszej części skupiono się na krytyce samego operatu szacunkowego. Zdaniem strony, z jego treści w żaden sposób nie wynika także, czy prawa własności nieruchomości, które biegły uwzględnił dokonując wyceny w oparciu o podejście porównawcze i metodę porównania parami zostały nabyte w wyniku zawarcia umów przedwstępnych podpisanych kilka lat wcześniej, ani też nie wynika, czy na tych nieruchomościach konieczne były jakieś nakłady w związku z ich lokalizacją, stanem i stopniem zużycia. W sporządzonym operacie biegły ograniczył się do uwzględnienia takich okoliczności cenotwórczych, jak położenie, powierzchnia, przeznaczenie, pomijając pozostałe wynikające z art. 6 ust. 2 ustawy przesłanki. Wskazano, że biegły niezasadnie uznał, iż przedmiotowa nieruchomość posiadała dostęp do drogi publicznej, albowiem w rzeczywistości była ona jedynie położona w bezpośrednim sąsiedztwie drogi, co potwierdza wydana w 2009 r. decyzja zatwierdzającą projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę zjazdu z drogi krajowej. Łączny koszt ww. prac przekroczył kwotę 300.000,00 zł netto. W przekonaniu strony, równie istotną dla wyjaśnienia sprawy jest okoliczność wymiany gruntów, której koszt poniosła Spółka. Wyjaśniono, że z uwagi na narzucone przez sieci handlowe warunki współpracy wielokrotnie nie jest możliwe najpierw nabycie prawa własności nieruchomości, a dopiero w następnym etapie rozpoczęcie prac budowlanych. Wielokrotnie rożnego rodzaju prace podziałowe i projektowe miały miejsce już po zawarciu umowy przedwstępnej. Prowadzono także prace budowlane. Nie można więc mówić, że jeżeli roboty te zostały wykonane na cudzym gruncie to nie ma to wpływu na wartość nieruchomości. Okoliczności te winny więc zostać uwzględnione w sporządzonym operacie szacunkowym i wydanych decyzjach przez organy podatkowe. Spółka wyjaśniła następnie wadliwość stanowiska organów w zakresie braku uzbrojenia działek oraz przeznaczenia. Przywołana w operacie decyzja o warunkach zabudowy, która miała potwierdzać taki stan rzeczy wydana została bowiem na wniosek poprzedniego właściciela nieruchomości. Odnośnie nakładów zwrócono także uwagę, że koszty związane z zapewnieniem docelowego zasilania w energię elektryczną budynku, które ponoszone są do chwili obecnej, powinny również zostać uwzględnione przy ustalaniu rynkowej wartości nieruchomości, gdyż nakłady te były niezbędne do zgodnego z przeznaczeniem wykorzystania obiektu, który do dnia dzisiejszego jest zasilany z tymczasowego źródła energii, co generuje znaczne koszty. Krytycznie wypowiedziano się również odnośnie dokonanej przez organy oceny przedmiotowej opinii jako dowodu. Organy obu instancji w rzeczywistości bezkrytycznie uznały bowiem sporządzony przez biegłego operat szacunkowy za prawidłowy, co doprowadziło do wydania przez nie nieprawidłowej decyzji. Twierdzenie sporządzającego opinię, jakoby teren nie był objęty ochroną konserwatorską również mija się z prawdą. Powołując się m.in. na zapis zawartej przed notariuszem umowy oraz treść dołączonego do operatu pisma Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków, z dnia 7 sierpnia 2012 r., wywiedziono wniosek przeciwny. Ponadto, strona skarżąca wskazała szereg błędów natury proceduralnej, w tym m.in. wskazanie błędnej podstawy prawnej, która ma zastosowanie do płatników przedmiotowego podatku. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd ma zatem prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że wniesiona w sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem opisane w niej zarzuty nie są słuszne, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór w niniejszej sprawie związany jest z opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży z dnia 10 maja 2010 r., na mocy której Spółka nabyła prawo własności nieruchomości położonej w B. Występujący w charakterze płatnika notariusz, przed którym zawarto przedmiotową umowę, obliczył i pobrał należny podatek, przyjmując za podstawę opodatkowania ustaloną przez strony kwotę ceny. W opinii organów podatkowych, wynikająca z zawartej umowy kwota nie odpowiadała jednak wartości rynkowej sprzedawanej nieruchomości, wskutek czego podstawa opodatkowania, a następnie kwota pobranego podatku uległy zaniżeniu. Przypomnienia wymaga zatem, że zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 j.t., ze zm., zwanej dale w skrócie: "u.p.c.c.") podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Podstawę opodatkowania w takim przypadku stanowi natomiast wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, o czym przesądza przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Jednocześnie ustawodawca przewidział, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 u.p.c.c.). W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny (art. 6 ust. 3 u.p.c.c.). Jeżeli podatnik, pomimo dokonania wspomnianego wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 u.p.c.c.). Jak zatem wynika z przywołanych uregulowań, zawarcie umowy sprzedaży wywołuje skutki na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Zasadnie zatem występujące w sprawie organy podatkowe przystąpiły w pierwszej kolejności do oceny, czy zawarta przed notariuszem umowa stanowiła sprzedaż w rozumieniu przepisów ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16 poz. 93 ze zm. zwanej dalej w skrócie: "K.c."). Pamiętać bowiem należy, że sprzedaż, jako jedna z nazwanych umów, posiada szereg cech odróżniających tę czynność prawną od innych. Wprawdzie przepisom kodeksu cywilnego o umowie sprzedaży w zasadniczej części nadano dyspozytywny charakter, co oznacza, iż w ramach swobody kontraktowania strony mogą swobodnie kształtować swoje wzajemne prawa i obowiązki, zaś rozmiar związania przepisami kodeksu cywilnego i innych ustaw szczególnych zależy zwłaszcza od podmiotów będących stronami umowy i dotyczy przede wszystkim tym umów, w których kupującym jest konsument (Cz. Żuławska (w:) G. Bieniek, Komentarz, t. II, 2007, s. 13), niemniej jednak istota sprzedaży sprowadza się do tego, że przez zawarcie tej umowy sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 K.c.). Słusznie zatem organy wywiodły, że umowa z dnia 10 maja 2010 r. stanowiła sprzedaż, co z resztą nie jest między stronami sporne, aczkolwiek wywołuje istotne dla rozstrzygnięcia konsekwencje. Oznacza to bowiem, że przedmiotem zainteresowania podatku od czynności cywilnoprawnych w niniejszej sprawie będzie wyłącznie ta umowa, zaś rozstrzygnięcie sprawy zależeć będzie od jej poszczególnych postanowień. Odnośne podstawy opodatkowania warto również wskazać, że skoro w cytowanym już przepisie art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wskazano, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie wskazanych tam okoliczności z dnia dokonania tej czynności, to termin ten determinuje przebieg dalszych rozważań. Rację miały zatem organy przyjmując, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości gruntowej, będącej przedmiotem transakcji, z uwzględnieniem stanu na dzień zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, tj. 10 maja 2010 r., kiedy dokonana została czynność cywilnoprawna podlegająca opodatkowaniu. Nie można zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że wartość podstawy opodatkowania powinna uwzględniać stan nieruchomości z 2006 r., kiedy to w umowie przedwstępnej ustalono cenę. Wniosek taki byłby sprzeczny z brzmieniem ww. przepisu ustawy. Odnośnie opisanego w skardze sposobu działania Spółki uznać można, że miał on ekonomiczne uzasadnienie z czym Sąd nie zamierza polemizować. Uprawdopodobniono bowiem, że dotyczący przedmiotowej nieruchomości proces inwestycyjny wymagał czasu. Sposób w jaki strony umowy przedwstępnej sprzedaży ułożyły panujące między nimi stosunki pozwalał Spółce, pomimo, że nie dysponowała ona jeszcze prawem własności nieruchomości, podjąć niezbędne dla uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego działania. Ewentualna zwłoka do czasu uzyskania prawa własności mogła być dla Spółki niekorzystna. Jednakże zdaniem Sądu, ustalona w 2006 r. cena, która obligowała strony do jej późniejszego respektowania, wiązała tylko te strony i była obojętna (z opisanych już powodów) dla wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych. Jej wysokość była zapewne efektem przeprowadzonych negocjacji, uwzględniających szereg czynników składających się na ówczesny stan nieruchomości. Stojąc na straży własnego interesu Spółka, jak sama podniosła w skardze, miała na uwadze zakres wymagających przeprowadzenia inwestycji, których brak wpływał na ówczesną (niższą) wartość tej nieruchomości. Późniejsze zmiana wartości nieruchomości nie mogła zatem wpłynąć na ustaloną już cenę, niemniej jednak oddziaływała na wysokość opodatkowania. W tym świetle na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego. Ponadto, Sąd pragnie zauważyć, że obowiązek zapłaty związanego z zawarciem finalnej umowy sprzedaży podatku mógł stanowić jeden z czynników wpływających na cenę. Profesjonalnie działający podmiot, jakim jest Spółka, mógł taką okoliczność przewidzieć i uwzględnić. Przechodząc do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania, ponownie nawiązując do przytoczonych już przepisów ustawy podatkowej, podkreślić należy, że zasadą jest, iż to podatnik określa jej wysokość. Dopiero w przypadku zaniechania określenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, bądź jej niewłaściwego w odczuciu organu wskazania, organ podatkowy zyskuje dodatkowe kompetencje. W takiej sytuacji, organ powinien bowiem wezwać podatnika do jej określenia lub zmiany, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Dopiero w przypadku niezastosowania się do tego wezwania, na podstawie opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy, organ samodzielnie dokona jej określenia z ich uwzględnieniem. W rozpoznawanej sprawie ten szczególny tryb postępowania został zachowany. Jak wynika z akt sprawy, Spółka dwukrotnie wzywana była do podwyższenia wartości przedmiotu umowy. Dopiero odmowne stanowisko podatnika, poparte błędną argumentacją, skłoniło organ do powołania biegłego celem opracowania opinii określającej wartość rynkową przedmiotu transakcji, zgodną z regulacją art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Tak sporządzona opinia stała się następnie przedmiotem rzetelnej i dokładnej oceny organów podatkowych. Sąd zgadza się z poglądem, że opinia biegłego, jak każdy środek dowodowy, z założenia podlega ocenie prowadzącego postępowanie organu. Nie jest to bowiem dokument, który swoją rangą arbitralnie przesądza o kwestiach w nim zawartych. Jest to jedynie źródło specjalistycznej wiedzy, mające pomóc organowi w ustaleniu prawdy obiektywnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Niedopuszczalną praktyką, w świetle obowiązujących na gruncie postępowania podatkowego zasad, byłoby gdyby to biegły, a nie organ decydował o kierunku podjętego rozstrzygnięcia. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji potwierdza natomiast, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przyjął bezkrytycznie postawionych przez biegłego wniosków. Oceniając przedmiotowy operat szacunkowy, już na wstępie, zwrócono uwagę, że działanie biegłego odpowiadało obowiązującym w tej mierze przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz Standardom Zawodowym Rzeczoznawców Majątkowych. Przygotowując operat biegły wziął pod uwagę cel dokonywanej wyceny, która pomóc miała we właściwym określeniu podstawy opodatkowania. Z tego względu, w procesie szacowania uwzględniono dyspozycję przepisu art. 6 ust. 2 u.p.c.c., jak również § 49 rozporządzenia z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, który przesądza o obowiązku stosowania podejścia porównawczego i metody porównywania parami przy określaniu wartości nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych. Następnie prześledzono metodologię rozumowania biegłego, który dokonał porównania przedmiotowej nieruchomości z trzema, najbardziej zbliżonymi do niej pod względem istotnych cech, nieruchomościami. Zbadano także zasadność wytypowania wspomnianych trzech nieruchomości, które wybrano wcześniej z szerszego zbioru. Organ odniósł się również do wszelkich podnoszonych w toku postępowania zarzutów Spółki kierowanych pod adresem omawianego operatu. Rzeczowo, posługując się logiczną argumentacją wykazano ich wadliwość. Sąd podziela bowiem stanowisko organu, zgodnie z którym wymóg przyjęcia do porównania podobnych nieruchomości nie oznacza, że muszą to być nieruchomości identyczne. Znalezienie takich samych nieruchomości jest w praktyce bardzo trudne do zrealizowania, a skala trudności wzrasta, gdy pole poszukiwań zawężane jest do niewielkiego obszaru. Z uwagi na powierzchnię B., w którym zlokalizowana jest przedmiotowa nieruchomość tym bardziej zasadnym było zatem posłużenie się przypadkami podobnymi. Z treści opinii wyraźnie wynika przy tym, że biegły wziął poprawkę na tego typu okoliczności, typując zestaw cech rynkowych determinujących poziom cen nieruchomości oraz ich procentowy wpływ na zróżnicowanie poszczególnych cen transakcyjnych. W ten sposób zmniejszono, o ile nie wyeliminowano całkowicie, możliwość ewentualnej pomyłki. Mając na uwadze zbliżone okresy zbycia porównywanych nieruchomości, podobnie wyjaśnić można także i tę okoliczność. Nie chodzi bowiem o to, żeby sprzedaż porównywanych nieruchomości następowała w tym samym czasie. Musi to być jedynie okres, w którym panowały podobne stosunki. Ponadto, zakwestionowana przez Spółkę umowa (jedna z nieruchomości sprzedana została w styczniu 2009 r., podczas gdy badana umowa zawarta została w maju 2010 r.) mieści się w dwuletnim okresie, o którym mowa w pkt 3.3. Noty nr 1 Powszechnych Krajowych Zasad Wyceny. Mając na uwadze okres, w stosunku do którego powinna zostać ustalona wartość rynkowa nieruchomości niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi, dotyczące niewłaściwej oceny okoliczności związanych z dostępem do drogi publicznej, wymianą gruntów, posiadania uzbrojenia, czy przeznaczenia działki. Okoliczności te zostały przez organ wyjaśnione, z kolei polemika strony związana jest w głównej mierze z negacją stanowiska organu w ww. kwestii. Jednocześnie, nie można zgodzić się ze Spółką, że skoro decyzja o warunkach zabudowy wydana został w stosunku do innego podmiotu, to jej postanowienia nie mają wpływu na sytuacje Spółki. Decyzja o warunkach zabudowy może bowiem zostać przeniesiona na inny podmiot, co powoduje w praktyce, że nieruchomości w stosunku do których wydano tego typu decyzje mają wyższą wartość rynkową. Ponadto, podzielić należy argumentację organu, zgodnie z którą decyzja, jako dokument urzędowy, stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Skoro zatem, w dotyczących przedmiotowej nieruchomości decyzjach stwierdzono, że dysponuje ona ww. cechami to zarówno organ, jak i powołany w sprawie rzeczoznawca, nie mieli podstaw by twierdzić inaczej. Prowadzona z Wojewódzkim Konserwatorem Zabytków korespondencja nie potwierdziła również okoliczności objęcia przedmiotowej nieruchomości kontrolą konserwatorską. Wobec powyższego Sąd nie stwierdził, aby wydana w sprawie opinia biegłego zawierała uchybienia potwierdzające jej wadliwość. Zasadnie zatem przedmiotowa opinia przyjęta została jako dowód w sprawie. Kontrolując działania organów Sąd nie stwierdził również naruszenia norm prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Zebrany materiał jest kompletny i spójny. Wyjaśniono bowiem wszystkie, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy aspekty. Uzyskane w toku postępowania dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, po czym za pomocą logicznej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazano racjonalność wydanej decyzji, z czym Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni się zgadza. Rozumowanie organów podatkowych, uwzględniające reguły postępowania podatkowego, pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dokonano ocena, oprócz poprawności pod kątem wskazanych postulatów, nie jest także dowolna, nie stawia również interesu Skarbu Państwa ponad interesem podatnika. Zaskarżona decyzja w pełni odpowiada także wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej, a w szczególności w § 4 tego przepisu. Zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, a zatem zachowany został wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (wynikający z art. 124 O.p.). To zaś nie może rzutować na negatywną ocenę procedowania. Jednocześnie podkreślić należy, że przytoczony przez organ przepis art. 10 ust. 2-3a u.p.c.c. nie miał decydującego znaczenia w sprawie, aczkolwiek dotyczył sytuacji podatnika. Przepis ten przywołany został w związku z pobranym przez notariusza podatkiem, który należało uwzględnić przy ustalaniu właściwej kwoty zobowiązania podatkowego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.