I SA/Gd 1169/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. sprawy ze skargi Urzędu Morskiego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia 27 grudnia 2010 r., nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 19.183,00 (dziewiętnaście tysięcy sto osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 27 grudnia 2010 r. określającą Urzędowi Morskiemu - dalej jako "Urząd" lub "Skarżący", wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie 1.196.552 zł. Decyzją z dnia 27 grudnia 2010 r. Prezydent Miasta określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przywołał przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej zwana: "u.p.o.l.") i uznał, że Skarżący, będący trwałym zarządcą gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi położonych na terenie miasta [...], złożył deklarację na podatek od nieruchomości za 2006 r., nie wykazując do opodatkowania gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi o powierzchni 5.704.037 m2. Prezydent Miasta w toku prowadzonego postępowania ustalił, że w 2006 r. z wyłączenia z opodatkowania, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., korzystały wyłącznie grunty pod wodami płynącymi oraz kanałami żeglownymi. Dopiero od dnia 1 stycznia 2007r. wyłączenie objęło grunty pod wodami morskimi wewnętrznymi posiadające w ewidencji gruntów i budynków klasyfikację Wm. Organ I instancji, w celu ustalenia, czy na terenie miasta [...] położone są kanały żeglowne, powołał na biegłego dr inż. T. J., pracownika naukowego Politechniki [...], posiadającą uprawnienia hydrologiczne. Biegła w sporządzonej opinii stwierdziła, że na wskazanych działkach gruntu położony jest jeden kanał żeglowny - Kanał [...]. Prezydent Miasta w decyzji dokonał własnej wykładni pojęcia "kanał żeglowny" i wskazał, że z uwagi na niezdefiniowanie pojęcia "kanał żeglowny" w u.p.o.l. oraz braku odesłania do innych aktów prawnych, zasadne jest posłużenie się wykładnią językową, z której wynika, że przez "kanał żeglowny" należy rozumieć sztuczny ciek wodny na powierzchni ziemi umożliwiający żeglugę. Podkreślił także element sztuczności "kanału żeglownego", rozumianego jako twór wykonany przez człowieka, bez udziału sił natury. 2. Skarżący złożył odwołanie, podnosząc zarzuty co do opinii sporządzonej przez biegłego oraz kwestii możliwości zakwalifikowania działek gruntów będących przedmiotem zaskarżonej decyzji do gruntów pod infrastrukturą portową. 3. Decyzją z dnia 9 listopada 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w uzasadnieniu wskazując, że to czy grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi można uznać za kanały żeglowne wymagało wiadomości specjalnych z dziedziny hydrologii. Ze sporządzonej opinii wynikało, że cechy kanału żeglownego, jako sztucznego cieku wodnego umożliwiającego żeglugę lub przepływ wody, można przypisać wyłącznie gruntom położonym w obrębie Kanału [...]. Opinia ta zdaniem organu, nie stanowiła jednocześnie dowodu na okoliczność wykładni przepisu prawa. Organ odwoławczy uznał także, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie tego, że grunty objęte przedmiotową decyzją mogą być również kwalifikowane jako zajęte na budowle infrastruktury portowej. Zdaniem organu, za budowlę infrastruktury portowej można uznać tylko i wyłącznie obiekt budowlany bądź urządzenie techniczne związane z takim obiektem, znajdujące się w granicach portu, ogólnodostępne, związane z funkcjonowaniem portu i przeznaczone przez podmiot zarządzający portem do wykonywania zadań określonych w ustawie o portach i przystaniach morskich. W sytuacji gdy budowla nie spełnia którejkolwiek z wymienionych przesłanek, skutkuje to nie uznaniem danego obiektu budowlanego (urządzenia technicznego) za "budowlę infrastruktury portowej" i w konsekwencji nie objęciem jej zwolnieniem podatkowym określonym wart. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zważywszy zatem, że Urzędowi Morskiemu nie przysługuje status podmiotu zarządzającego portem (jest nim bowiem A [...]S.A.) należało zgodzić się ze stanowiskiem organu I instancji, że niespełnienie tego warunku wyklucza możliwość uznania obiektów, urządzeń i instalacji (a co za tym idzie i zajętych przez nie gruntów) za budowle infrastruktury portowej. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący domagał się stwierdzenia nieważności decyzji względnie jej uchylenia. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej "Ordynacja podatkowa" lub ,,O.p."). W uzasadnieniu Urząd zaznaczył, że nieprawidłowe było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia definicji kanału żeglownego. W ten sposób biegły nie wydał opinii na temat wymagający wiadomości specjalnych, lecz dokonał wykładni prawa. Jednocześnie strona wskazała, że wymienione w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 3 marca 2005 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla portów o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz. U. z 2005r. nr 42, poz. 407, dalej zwane : "Rozporządzenie "), kanały portowe są niczym innym jak kanałem żeglownym w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. W związku z powyższym strona uznała, że w akwenach portowych portu [...], oprócz Kanału [...], za kanał żeglowny można również uznać odcinki Martwej Wisły od trawersu prawego światła wejściowego do mostu przy Stoczni A oraz od obrotnicy przy [...]. Tym samym działki gruntu znajdujące się pod tymi kanałami winny zostać wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Strona zarzuciła ponadto, że adresatem decyzji w zakresie obejmującym grunty na których zlokalizowana jest infrastruktura portowa powinien być podmiot zarządzający tą infrastrukturą i jej samoistny posiadacz tj. A S.A. 5. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 41/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a".) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 listopada 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że przedmiotem sporu było m.in. zdefiniowanie użytego przez ustawodawcę pojęcia "kanału żeglownego". Właściwe ustalenie zakresu znaczeniowego tego terminu rzutowało na stwierdzenie, które z gruntów znajdujących się we władaniu Skarżącego nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym na wysokość należnego za 2006 r. podatku od nieruchomości. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty pod wodami płynącymi i kanałami żeglownymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Warunkiem niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest uznanie określonych gruntów za grunty znajdujące się pod kanałami żeglownymi. W związku z brakiem definicji legalnej pojęcia "kanał żeglowny" WSA w Gdańsku przeprowadził wykładnię językową z której wynikało, że pod tym pojęciem należy rozumieć sztuczne połączenie wód rozdzielonych lądem, przekop łączący drogi wodne, sztuczną drogę wodną oraz przekop na dnie basenu wodnego, mający na celu zwiększenie głębokości wody i ułatwiający żeglugę. W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że podstawą uznania określonego kanału za żeglowny jest fakt, iż służy on żegludze. Przy czym pojęcia tego nie można ograniczać wyłącznie do sztucznie wykonanego koryta, w którym występuje ruch wody, jak to zostało przyjęte przez organy podatkowe, na podstawie sporządzonej opinii biegłego. Sąd I instancji zgodził się ze Skarżącym, że ustalenie znaczenia użytego przez ustawodawcę pojęcia "kanału żeglownego" leżało w kompetencji organów podatkowych i w tym zakresie nie było dopuszczalne posiłkowanie się opinią sporządzoną przez biegłą. To organy podatkowe przy wykorzystaniu odpowiednich reguł wykładni prawa zobowiązane były wyjaśnić jak należy zdefiniować kluczowe dla sprawy pojęcie. Sąd I instancji wskazał, że w celu prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości organ odwoławczy będzie zobowiązany do zbadania tego, które z gruntów znajdujących się we władaniu Urzędu znajdują się pod kanałami żeglownymi, zgodnie z wykładnią tego pojęcia dokonaną przez Sąd, a nie przez biegłego. Organ powinien uwzględnić fakt, że pojęcia kanału żeglownego nie należy ograniczać wyłącznie do sztucznie wykonanych kanałów, łączących zbiorniki wodne. 7. Prokurator Prokuratury Okręgowej w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Prokurator zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię pojęcia "kanał żeglowny", która sprowadza się do uznania, że o istnieniu kanału żeglownego decyduje jego żeglowność, a pojęcia tego nie można ograniczać wyłącznie do sztucznie wykonanego koryta, w którym występuje ruch wody; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, które jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż sąd administracyjny z jednej strony dokonując wykładni językowej pojęcia "kanał żeglowny" wskazuje na istotną cechę definicji słownikowej tego pojęcia, jaką jest jego sztuczny charakter, a z drugiej strony uznaje, że pojęcia tego nie można ograniczać wyłącznie do sztucznie wykopanego koryta, w którym występuje ruch wody - w tym zakresie nie wskazując żadnych argumentów uzasadniających taki sposób wykładni. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Prokurator przedstawił własną wykładnię terminu "kanał żeglowny". Jego zdaniem za istotną cechę kanału należy uznać jego sztuczny charakter. Podkreślił, że w znaczeniu językowym kanał powstaje bez udziału sił natury. Dopiero stwierdzenie, że mamy do czynienia z kanałem w tym znaczeniu pozwala przejść do analizy drugiej części użytego w art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. zwrotu - "żeglowny". Oznacza on "nadający się do żeglowania, dogodny dla żeglugi, spławny". W konsekwencji Prokurator zgodził się z twierdzeniem WSA w Gdańsku, że podstawą uznania określonego kanału za żeglowny jest fakt, iż służy on żegludze. Jednak samo pojęcie "żeglowny" nie może determinować znaczenia pojęcia "kanał żeglowny", jakim posłużył się ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. Sąd winien w pierwszej kolejności ustalić, czy w ogóle mamy do czynienia z kanałem, a więc sztucznym połączeniem, przekopem, gdyż w przypadku negatywnej odpowiedzi na to pytanie weryfikowanie jego charakteru (żeglowność), jest bezprzedmiotowe. Analiza pojęcia "żeglowny" bez uprzedniego stwierdzenia, że mamy do czynienia z kanałem prowadziłaby do stwierdzenia, że kanałem żeglownym jest także rzeka żeglowna, tor wodny czy też szlak żeglowny. Zgodnie z powyższym językowe znaczenie pojęcia "kanał" prowadzi do wniosku, że może mieć on wyłącznie sztuczny charakter. Z tego punktu widzenia dokonana przez WSA w Gdańsku wykładnia tego pojęcia prowadząca do konkluzji, że nie można go ograniczać do sztucznie wykonanego koryta, jest w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną błędna. Trudno jest z językowej definicji pojęcia kanał wywieść, że może mieć one także naturalny charakter. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Prokurator przeprowadził wykładnię systemową zewnętrzną i sięgnął do definicji pojęcia "kanał" zawartego w ustawie z dnia 18 lipca 2001 r. – Prawo wodne (Dz.U. z 2012 r. poz. 145 ze zm.; zwana dalej: "Prawo wodne") oraz szczegółowych przepisów związanych ze wznoszeniem obiektów hydrotechnicznych. W słowniczku wskazanej wyżej ustawy definiuje się pojęcie kanału (w art. 9 pkt 5), przez co rozumie się sztuczne koryta prowadzące wodę w sposób ciągły lub okresowy, o szerokości dna co najmniej 1,5 m przy ich ujściu lub ujęciu. Prokurator podkreślił, że sięgnięcie tak do regulacji Prawa wodnego, jak i szczegółowych przepisów związanych ze wznoszeniem obiektów hydrotechnicznych potwierdza, że z kanałem mamy do czynienia wyłącznie w przypadku obiektów o charakterze nienaturalnym, będących dziełem człowieka. Mając na uwadze taką definicję kanału okoliczność jego istnienia, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy mógł dowodzić wszelkimi metodami, w tym poprzez skorzystanie z opinii biegłego. Osoba taka, zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej powinna była posiadać wiadomości specjalne umożliwiające jej stwierdzenie, czy mamy do czynienia z obiektem hydrotechnicznym w postaci kanału. Opinia taka była podstawą dla organu podatkowego do analizy przepisu art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. i ustalenia zasadności zastosowania wyłączenia z opodatkowania i nie mogła być uznana za opinię co do prawa obowiązującego, zasad jego stosowania i wykładni, jak uznał WSA w Gdańsku. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w uzasadnieniu skarżonego wyroku WSA w Gdańsku przywołał słownikowe znaczenie pojęcia "kanał żeglowny", którego istotną cechą jest sztuczny charakter tego obiektu, a następnie, bez jakiegokolwiek uzasadnienia wyraził tezę, wedle której pojęcia "kanał żeglowny" nie można ograniczać wyłącznie do sztucznie wykopanego koryta, w którym występuje ruch wody. 8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1985/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz oddalił wniosek Skarżącego o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania. W uzasadnieniu wyroku NSA wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć, aby zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśniono w zaskarżonym wyroku podstawę prawną rozstrzygnięcia, tak co do wykładni prawa materialnego, jak i naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania oraz co do podstawy procesowej wydanego orzeczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gdańsku dokonując wykładni pojęcia "kanał żeglowny", którym posługuje się art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., z jednej strony wskazał, za definicją słownikową, że należy pod nim rozumieć "sztuczne połączenie wód rozdzielonych lądem, przekop łączący drogi wodne, sztuczną drogę wodną oraz przekop na dnie basenu wodnego, mający na celu zwiększenie głębokości wody i ułatwiający żeglugę". Następnie w uzasadnieniu stwierdzono, że "pojęcia tego nie można ograniczać wyłącznie do sztucznie wykonanego koryta, w którym występuje ruch wody". W uzasadnieniu nie wyjaśniono jednak, co jeszcze należy uznawać za kanał żeglowny odrzucając ograniczanie tego pojęcia do sztucznie wykonanego koryta. W następnym fragmencie uzasadnienia podniesiono niedopuszczalność ustalania tego znaczenia przy pomocy opinii biegłego, choć w tym zakresie nie wskazano, czy doszło wobec tego do naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei w części końcowej uzasadnienia jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., którego zastosowanie wskazywałoby na to, że organ podatkowy dopuścił się jedynie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie NSA, w zaskarżonym wyroku należało wskazać przede wszystkim na naruszenie przez organ I instancji art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z postanowieniem Prezydenta Miasta z dnia 17 listopada 2010 r. biegłą powołano w celu m.in. "sporządzenia ekspertyzy w zakresie określenia definicji kanału żeglownego". W sposób ewidentny takie sformułowanie tezy wskazuje na zlecenie biegłej ustalenia treści, czyli wykładni pojęcia zawartego w art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. Była to zatem opinia, która dotyczyła ustalenia definicji przedmiotu opodatkowania. Prawidłowo zaś wpierw to organ podatkowy winien wskazać, jakie rozumienie tego pojęcia wynikające z przepisu prawa materialnego przyjmuje, a następnie zlecić biegłej zrealizowanie dowodu, dla przeprowadzenia którego wymagane są wiadomości specjalne w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe dokonały zaś rekonstrukcji normy prawnej w oparciu o wskazania biegłej. Z tych powodów zarzut naruszenia prawa procesowego z art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA uznał za trafny, choć nie można podzielić zawartych w skardze kasacyjnej wywodów, co do charakteru wydanej w sprawie podatkowej opinii biegłej. Zdaniem NSA kanałem żeglownym w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. jest wobec tego zarówno sztuczne połączenie wód rozdzielonych lądem, przekop łączący drogi wodne, sztuczna droga wodna, ale i także przekop na dnie basenu wodnego, mający na celu zwiększenie głębokości wody i ułatwiający żeglugę, który zlokalizowany może być także na części obszaru wodnego portu, przeznaczonej do postoju lub naprawy statków i wykorzystywać w tym celu istniejące koryto rzeki. Od ustaleń faktycznych związanych z pogłębianiem tego fragmentu Martwej Wisły, stanu nabrzeży i zlokalizowanych przy nich urządzeń, regulowania, wytyczania i utrzymywania linii brzegowej na tym odcinku, zależeć będzie, czy zgodnie ze stanowiskiem Urzędu Morskiego, który wskazywał m.in. na stałe pogłębianie akwenów portu morskiego Gdańsk, ta część cieku wodnego zostanie uznana za kanał żeglowny w podanym powyżej rozumieniu wynikającym z art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a grunty znajdujące się pod jego wodami objęte będą wyłączeniem W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku nie dokonał prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., gdyż poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że pojęcia kanału żeglownego nie można ograniczać wyłącznie do sztucznie wykonanego koryta, w którym występuje ruch wody. Oznaczało to bowiem tylko zanegowanie rozumienia tego pojęcia przyjętego przez organy podatkowe za opinią biegłej, lecz nie wyjaśniało, jak termin ten należy interpretować. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 9.1. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1985/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. 9.2. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 listopada 2011 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Prezydenta Miasta z dnia 27 grudnia 2010 r. zostały wydane z naruszeniem prawa, w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. 9.3. W ślad za uzasadnieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ I instancji art. 197 § 1 O.p., gdyż zgodnie z postanowieniem Prezydenta Miasta z dnia 17 listopada 2010 r. biegłą powołano w celu m.in. "sporządzenia ekspertyzy w zakresie określenia definicji kanału żeglownego". W sposób ewidentny takie sformułowanie tezy wskazuje na zlecenie biegłej ustalenia treści, czyli wykładni pojęcia zawartego w art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. Była to zatem opinia, która dotyczyła ustalenia definicji przedmiotu opodatkowania. Natomiast to organ podatkowy winien w pierwszej kolejności wskazać, jakie rozumienie tego pojęcia wynikające z przepisu prawa materialnego przyjmuje, a następnie zlecić biegłej zrealizowanie dowodu, dla przeprowadzenia którego wymagane są wiadomości specjalne w rozumieniu art. 197 § 1 O.p W realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe dokonały zaś rekonstrukcji normy prawnej w oparciu o wskazania biegłej. W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 9.4. Przechodząc do istoty sporu w niniejszej sprawie należy wskazać, że zasadnicza kwestia sprowadza się do interpretacji pojęcia "kanał żeglowny", zawartego w art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. Bowiem zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty pod wodami płynącymi i kanałami żeglownymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Zatem warunkiem niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest uznanie określonych gruntów za grunty znajdujące się pod kanałami żeglownymi. W przepisach u.p.o.l. brak jest definicji legalnej pojęcia kanałów żeglownych, którym posługuje się jej art. 2 ust. 3 pkt 2. Przy wykładni znaczenia sformułowania ,,kanał żeglowny" użytego w art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. należy odwołać się do reguł wykładni językowej. Należy wskazać, że doktryna i orzecznictwo sądów administracyjnych stoi na stanowisku, że "punktem wyjścia i zarazem granicą interpretacji prawa podatkowego" powinna być wykładania językowa (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, s.87). Ponadto "powinna mieć ona pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni" (tak: L. Morawski "Wstęp do prawoznawstwa" TNOiK 1999 s. 169-173), zaś wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładanego przepisu. Dopiero jeżeli językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować praktycznie jednoznacznej normy postępowania w jakiejś sprawie powstaje sytuacja, w które trzeba wybrać jedno z kilku czy nawet licznych dopuszczalnych językowo znaczeń danego tekstu. W takiej sytuacji odwołujemy się do założenia aksjologicznej racjonalności prawodawcy, kierując się funkcjonalnymi regułami interpretacyjnymi (wykładnia funkcjonalna, celowościowa). Wykładania tego rodzaju pełni jedynie rolę subsydiarną w stosunku do wykładni językowej. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku przywołując definicję słownikową tego pojęcia wskazał na kanał żeglowny jako sztuczne połączenie wód rozdzielonych lądem, przekop łączący drogi wodne, sztuczną drogę wodną oraz przekop na dnie basenu wodnego, mający na celu zwiększenie głębokości wody i ułatwiający żeglugę. W tak rozumianym pojęciu eksponowany jest zatem sztuczny, nienaturalny charakter kanału żeglownego, będący wynikiem działalności człowieka ukierunkowanej na określony rezultat związany z zapewnieniem możliwości żeglugi na danym akwenie. Zdaniem NSA na szczególną analizę w tym kontekście zasługuje to znaczenie, które odwołuje się do "przekopu na dnie basenu wodnego, mającego na celu zwiększenie głębokości wody i ułatwienie żeglugi" (tak Słownik języka polskiego, T. I, pod red. M. Szymczaka, PWN 1983, str. 868). Wyjaśnienia wymagało wobec tego znaczenie zgodne z regułami językowymi pojęcia "basenu wodnego". Za ten ostatni uznaje się nie tylko sztucznie zbudowany zbiornik na wodę służący do celów sportowych lub leczniczych, czy zespół dorzeczy, których wody spływają do jednego morza lub oceanu, zlewisko, ale także "część obszaru wodnego portu będąca miejscem postoju statków, mająca wybetonowane nabrzeża, zaopatrzone w dźwigi, tory kolejowe, magazyny" (tak w Słowniku języka polskiego, op. cit., str. 128), jak i również "część obszaru wodnego portu przeznaczona do postoju lub naprawy statków" (tak www.sjp.pl). W tym znaczeniu zdaniem NSA, za kanał żeglowny należy uznać nie tylko sztucznie wykonane koryto o regularnych kształtach przekroju poprzecznego, w którym występuje ruch wody o swobodnym zwierciadle wykonany w wykopie lub nasypie, jak wskazała w swej opinii biegła i co bezkrytycznie zaaprobowały organy podatkowe. Wymaga w tym miejscu podkreślenia, że w definicji słownikowej nie jest określony stopień intensywności ingerencji człowieka w efekt działania sił przyrody, przy realizacji, czy wykonywaniu kanału. Kanałem żeglownym w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. jest wobec tego zarówno sztuczne połączenie wód rozdzielonych lądem, przekop łączący drogi wodne, sztuczna droga wodna, ale i także przekop na dnie basenu wodnego, mający na celu zwiększenie głębokości wody i ułatwiający żeglugę, który zlokalizowany może być także na części obszaru wodnego portu, przeznaczonej do postoju lub naprawy statków i wykorzystywać w tym celu istniejące koryto rzeki. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając pogląd NSA zawarty w wyroku o sygn. akt II FSK 1985/12 co do interpretacji pojęcia ,,kanału żeglownego" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje, że przez ten pryzmat należy w niniejszej sprawie postrzegać odcinek Martwej Wisły od trawersu prawego światła wejściowego do mostu przy Stoczni A oraz od obrotnicy przy [...] W związku z powyższym od ustaleń faktycznych związanych z pogłębianiem tego fragmentu Martwej Wisły, stanu nabrzeży i zlokalizowanych przy nich urządzeń, regulowania, wytyczania i utrzymywania linii brzegowej na tym odcinku, zależeć będzie, czy zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego, który wskazywał m.in. na stałe pogłębianie akwenów portu morskiego, ta część cieku wodnego zostanie uznana za kanał żeglowny w podanym powyżej rozumieniu wynikającym z art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a grunty znajdujące się pod jego wodami objęte będą wyłączeniem z opodatkowania z podatku od nieruchomości. Brak ustaleń w tym zakresie z uwzględnieniem powołanej powyżej definicji pojęcia ,,kanał żeglowny" skutkuje uznaniem za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 i 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 9.5. Prawidłowe jest natomiast rozstrzygnięcie organu w zakresie w jakim uznał, że Urzędowi nie przysługuje zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje w/w pojęć, zasadne było określenie tych pojęć na podstawie ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich. Zgodnie z art. 2 pkt 4 tej ustawy infrastruktura portowa to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5. tj. świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Powyższe zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Ten podmiotowy charakter wynika z zawartego w art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich sformułowania "przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5", czyli zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Pojęcie infrastruktury portowej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zatem wiązać z przeznaczeniem jej do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem, polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z tej infrastruktury. Tym samym zadań tych nie może wykonywać inny podmiot i nie korzysta on z tego powodu ze zwolnienia podatkowego. Taki też pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 558/08, (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 996/07, (opublik. ONSAiWSA 2009/2/42, POP 2008/4/59) oraz w wyroku z 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 435/10 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Słusznie organy podatkowe wywiodły zatem, że z przyjętego stanu faktycznego nie wynika, aby w 2006 r. Skarżący był podmiotem, który wykonywał w ramach zarządzania portem zadania w postaci świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej w rozumieniu art. 2 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o portach i przystaniach morskich. Podmiotem tym był bowiem A S.A w konsekwencji Urząd nie mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. 9.6. Nie można również zgodzić się ze stroną, że w zakresie odnoszącym się do opodatkowania gruntów zajętych pod infrastrukturę portową, adresatem decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości powinien być podmiot zarządzający tą infrastrukturą a nie Skarżący. Treść art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wskazuje, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to wynika również z innego tytułu prawnego. Jak wynika z dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń, które Sąd uznaje za prawidłowe, posiadaczem gruntów enumeratywnie wymienionych w treści decyzji, była w 2006 roku strona skarżąca, która objęła te grunty w posiadanie, z mocy prawa, na podstawie art. 217 ust. 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne, sprawując od 1 stycznia 2002 r. trwały zarząd nad tymi gruntami. Jednocześnie ustalenia organów nie prowadzą do wniosku, że skarżący utracił to posiadanie lub, że za posiadacza należy uznać inny podmiot. W szczególności podmiotem tym nie był w 2006 roku A S.A., co zostało ustalone przez organy podatkowe. Wynika to zresztą wprost z treści pisma Skarżącego z dnia 29 października 2010 r., złożonego w trakcie postępowania podatkowego. W piśmie tym Urząd wskazał, że A S.A. nie dysponował nieruchomościami jako posiadacz, a jedynie zwracał się do Urzędu o udzielenie stosownych pozwoleń na przeprowadzenie robót budowlanych, mających na celu utrzymanie infrastruktury portowej. W świetle powyższego za nietrafny należy uznać zarzut strony skarżącej jakoby decyzja organu odwoławczego została skierowana do podmiotu nie będącego podatnikiem podatku od nieruchomości, a co z tym idzie, że istniała podstawa do stwierdzenia jej nieważności. 9.7.Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym rozstrzygnięciu i przeprowadzi postępowanie, które pozwoli na ustalenie czy przedmiotowe nieruchomości znajdujące się we władaniu Urzędu można uznać za grunty znajdujące się pod kanałami żeglownymi, zgodnie z dokonaną przez Sąd wykładnią tego pojęcia określonego w art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. 9.8. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano zaś na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 powołanej ustawy.