I SA/Gd 1169/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi J. Ł. i A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Wnioskiem z dnia 22 grudnia 2016 r. pan J. Ł. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok. Do wniosku dołączył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 w roku podatkowym 2010. Jako powód korekty zeznania wskazał, że w zeznaniu za 2010 r. nie zostały uwzględnione koszty z tytułu praw autorskich, do których podatnik stosuje 50% koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zwanej w dalszej części uzasadnienia "u.p.d.o.f.". Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 14 kwietnia 2017 r. odmówił państwu J. i A. Ł. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 20 czerwca 2017 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, czy przychody w łącznej wysokości 61.328,71 zł, uzyskane w 2010 roku przez pana J. Ł. w związku ze świadczeniem pracy na rzecz A S.A. z siedzibą w R. można uznać za przychody z praw autorskich, co z kolei uprawniałoby podatnika do wykazania w korekcie zeznania podatkowego za 2010 rok kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 % tych przychodów. Przywołując treść przepisu art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 7, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 1 ust. 2, art. 8, art. 12 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2009 r., nr 90, poz. 631 ze zm.) – dalej określanej jako "u.p.a.p.p." a także orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy wyjaśnił, że warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50% kosztów uzyskania jest: powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór, pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu za prace korzystające z ochrony prawa autorskiego; rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę. Dla uznania zasadności zastosowania przez podatnika stawki kosztów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest aby: - w ramach stosunku pracy stworzyła utwory podlegające ochronie przewidzianej prawem autorskim oraz: - otrzymane wynagrodzenie zostało jej przyznane w zamian za prawo do korzystania lub rozporządzenia przez pracodawcę prawami autorskimi do tych utworów. W odniesieniu do podatnika wskazane powyżej przesłanki nie zostały spełnione. W toku postępowania podatnik przedłożył dokument zatytułowany "Rejestr utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym w roku 2010". Dokument ten zawiera tabelę z podziałem na poszczególne miesiące 2010 roku, rodzaj czynności, rodzaj utworu, nazwę oprogramowania/dokumentu i miejsce przechowywania utworu. Z dokumentu tego nie wynikają jednak dokładne daty powstania utworów oraz daty przeniesienia tych utworów na pracodawcę. Samo przedstawienie utworów w formie tabelarycznej z podziałem na poszczególne miesiące 2010 roku nie wskazuje zatem jeszcze kiedy, tj. w jakiej konkretnej dacie, utwory te powstały w takim zakresie, jakiego wymagała umowa do przeniesienia wynikających z nich praw autorskich na pracodawcę. Data taka nie wynika również z żadnych innych przedłożonych przez podatnika dokumentów. Ze zgromadzonych dowodów nie wynika także, aby otrzymane przez podatnika wynagrodzenie zostało mu przyznane w zamian za prawo do korzystania lub rozporządzenia przez pracodawcę prawami autorskimi do stworzonych przez niego utworów. Zarówno z umowy o pracę z dnia 27 lutego 1998 r. zawartej z podatnikiem a A S.A., jak i z dokumentu o nazwie "Porozumienie stron zmieniające umowę o pracę" z dnia 19 stycznia 2012 r., oraz z Regulaminu Wynagradzania nie wynika, aby przewidywały wypłatę odrębnego wynagrodzenia z tytułu przekazanych pracodawcy autorskich praw majątkowych. Powyższe oznacza, że ewentualne wynagrodzenie dla podatnika z wskazanego tytułu musiało być zawarte w wynagrodzeniu określonym w umowach o pracę. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę zawartej przez A S.A. było ustalone w stałej, miesięcznej kwocie, niezależnej od obowiązków wykonywanych w danym miesiącu. Tym samym wypłacane w 2010 roku podatnikowi wynagrodzenie mogło mieć związek zarówno z zapłatą za przekazanie pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach tej pracy, jak i z zapłatą za wykonywanie przez niego innych obowiązków pracowniczych. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że do umowy o pracę z dnia 27 lutego 1998 r. zawartej pomiędzy podatnikiem a A S.A. nie zostały sporządzone aneksy, z których wynikałoby, jaka część wynagrodzenia otrzymywana przez stronę ze stosunku pracy stanowi wynagrodzenie za wykonanie pracy twórczej. W ramach stosunku pracy podatnik nie tylko pracował nad powstaniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego ale wykonywał również inne obowiązki, zlecone przez pracodawcę. W piśmie z dnia 20 lutego 2017 r. Spółka wskazała, że w umowie o pracę za 2010 rok oraz Regulaminie Wynagradzania nie wyodrębniono części wygrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworu, w związku z powyższym w 2010 roku nie były naliczane 50% koszty uzyskania przychodu. Pracodawca podatnika potwierdził prawidłowość poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące 2010 roku, gdyż umowa o pracę nie przewidywała naliczania 50% kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy jedynie część czynności wykonywanych przez pracownika w ramach umowy o pracę skutkuje powstaniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego, dla zastosowania wskazanej regulacji konieczne jest zatem wyodrębnienie wynagrodzenia odpowiadającego tym czynnościom oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych (uwzględniającej przy tym okresy usprawiedliwionej nieobecności, np. zwolnienia lekarskie, urlopy, udział w szkoleniach itp., w których dzieło nie powstaje). Brak możliwości wyodrębnienia z ogólnego wynagrodzenia konkretnej części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze, eliminuje możliwość zastosowania przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f . Organ odwoławczy zauważył dodatkowo, że dopiero w 2016 roku, tj. po 6 latach Spółka A S.A. i pan J. Ł. zawarli porozumienie, w którym stwierdzili, że pracownik wykonywał w 2010 roku utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. W powyższym porozumieniu wskazano jaka część wynagrodzenia rocznego za 2010 rok wypłacona została za wykonanie prac twórczych. Z wyjaśnień Spółki, zawartych z piśmie z dnia 20 lutego 2017 r. wynika, że przychód z tytułu honorarium za prace twórcze liczony jest na podstawie przyjętej uchwały przez Zarząd Spółki z dnia 4 października 2016 r. w proporcji 60/40. Organ zauważył jednocześnie, że 2010 r. podatnik nie miał ściśle określonego zakresu obowiązków. Zakres ten został określony dopiero w w/w Porozumieniu stron z dnia 14 grudnia 2016r. Tym samym, zdaniem organu, nie sposób uznać kwoty wynagrodzenia wypłaconego podatnikowi, jako wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do konkretnego utworu. Dyrektor podkreślił, że obowiązujące w 2010 roku postanowienia umowy o pracę, na podstawie której wypłacano stronie w badanym roku wynagrodzenie, nie przewidywały rozróżnienia płacy na część należną za pracę poświęconą na stworzenie utworu i na część należną za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych. Co więcej, podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby precyzyjne wskazanie wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych projektów, wypłaconego z tego tytułu pracownikowi. Za taki dokument nie można, zdaniem Dyrektora, uznać przesłanego przez Spółkę pisma z dnia 20 lutego 2017 r. o wysokości wynagrodzenia za prace twórcze i prace pozostałe w roku 2010 oraz przedłożonego porozumienia stron z dnia 14 grudnia 2016r. Wprawdzie, w powyższym piśmie pracodawca podatnika wskazał wynagrodzenie otrzymane za pracę przy realizacji projektów oraz za prace pozostałe przez podatnika w 2010 roku, z podziałem na wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracowników w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę na pracodawcę - w wysokości stanowiącej 60% wynagrodzenia zasadniczego brutto wynikającego z umowy o pracę danego pracownika oraz na wynagrodzenie za wykonanie wszystkich pozostałych obowiązków pracownika - w wysokości 40% wynagrodzenia zasadniczego brutto wynikającego z umowy o pracę danego pracownika, jednakże wyliczenie tego wynagrodzenia nastąpiło w oparciu o Porozumienie z dnia 14 grudnia 2016 roku. Tym samym wyliczając wynagrodzenie pracodawca podatnika nie wziął pod uwagę tego, czy praca podatnika nad tymi projektami została zakończona i czy skutkowała powstaniem skonkretyzowanego utworu (projektu). Z wskazanego pisma nie wynika, jakie wynagrodzenie podatnik otrzymał za przekazanie praw do poszczególnych, konkretnych utworów. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie – honorarium. Tym samym zasadnie, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji uznał, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, że podatnik mógł w korekcie zeznania za 2010 rok zastosować 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów, wskazaną w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie został spełniony obowiązek jednoznacznego udokumentowania wymiaru wynagrodzenia za prace twórcze oraz pozostałe obowiązki pracownicze. Z akt sprawy nie wynika także, aby za prace twórcze panu J. Ł. wypłacane było honorarium. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku państwo J. i Al. Ł. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności dowodów przedłożonych przez podatnika i pracodawcę podatnika dotyczących stosunku pracy podatnika i zasad jego wynagradzania poprzez uznanie przez organ podatkowy drugiej instancji, że przedłożone dokumenty nie stanowią wystarczających dowodów do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zarzucili ponadto naruszenie przepisu prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ pierwszej instancji, że nie było w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu i stwierdzeniu, że podatnik nie otrzymywał honorarium z tytułu rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi w ramach wiążącego podatnika z pracodawcą stosunku pracy, z uwagi na: - brak wyodrębnienia w pisemnej umowie o pracę podatnika części wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego i części czynności nie chronionych prawem autorskim; - kwestionowanie wewnętrznego sposobu wyliczania wynagrodzenia z tytułu rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi między podatnikiem a pracodawcą, pomimo przedstawienia przez podatnika i pracodawcę podatnika dokumentów wymienionych powyżej, które precyzują wysokość uzyskanego honorarium z tytułu rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi, co w zupełności spełnia wymogi do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy. Skarżący podnieśli ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu wyjaśnienia przez organ podatkowy drugiej instancji kwestii daty powstania utworów i daty przejścia praw majątkowych z podatnika na pracodawcę i rozstrzygnięciu wątpliwości w sposób negatywny dla podatników. Zarzucili także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 233 § 1 pkt w zw. z art. 72 § 1 w zw. art. 75 § 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej przez podatników decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy argumenty zawarte w odwołaniu prowadziły do wniosku, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty był uzasadniony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. Przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, czy przychody w wysokości 61.328,71 zł uzyskane w 2010 r. przez pana J. Ł. w związku ze świadczeniem na rzecz A S.A. w R. można było uznać za przychody z tytułu praw autorskich, co z kolei uprawniałoby podatnika do wykazania w korekcie zeznania podatkowego za 2010 r. kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 % tych przychodów. Z dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiącym przepis szczególny zarówno w odniesieniu do normy zawartej w ust. 1 jak i ust. 2 art. 22 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przepisami odrębnymi w rozumieniu powyższego unormowania są przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie art. 1 ust. 1 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, tj. utwór. W szczególności, w myśl art. 1 ust. 2 u.p.a.p.p., przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi - literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. W art. 74 ust. 1-3 u.p.a.p.p. wskazano, że 1. Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. 2. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. 3. Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. W przypadku programu komputerowego, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie programu będącego przedmiotem prawa autorskiego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do tego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego lub gdy udzieli on licencji na korzystanie z utworu. Zastosowanie niniejszego unormowania w przypadku zawierania umowy o dzieło, której przedmiotem jest stworzenie programu komputerowego nie budzi wątpliwości. Podkreślić należy, że celem ustawodawcy określającego wysoką stawkę kosztów uzyskania przychodów było wprowadzenie instrumentu fiskalnego wspierającego twórców. Wprowadzenie zasady przewidzianej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., uwzględniało okoliczność, że wpływy z obrotu prawami majątkowymi z rezultatów pracy twórczej są zazwyczaj rozłożone w czasie, gdyż działalność ta jest nieregularna, praca twórcza w porównaniu z innymi rodzajami pracy o charakterze typowym, czy odtwórczym wymaga większych nakładów osobistych w celu osiągnięcia jej efektów, specjalistycznego przygotowania oraz indywidualnych uzdolnień, a ryzyko ekonomiczne i zawodowe w pracy twórczej jest wysokie. Wszystkie te okoliczności niewątpliwie wyraźnie zachodzą i uzasadniają stosowanie 50 % kosztów uzyskania przychodów w przypadku pracy twórczej wykonywanej poza stosunkiem umowy o pracę. W takim przypadku wykazanie okoliczności uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich wymaga wykazania faktu powstania konkretnego utworu, przeniesienia praw autorskich bądź udzielenia licencji oraz wysokości wynagrodzenia uzyskanego z tego tytułu. Okoliczności te strona z reguły może wykazać przedkładając zawartą umowę oraz dowód je wykonania. W rozpoznawanej sprawie pracodawca skarżącego w umowie o pracę z dnia 27 lutego 1998 r. nie wyodrębnił wynagrodzenia za przeniesienie na niego praw autorskich do utworów powstałych w ramach stosunku pracy. Uregulowania w tym zakresie nie zawierał także dokument z dnia 19 stycznia 2012 r. "Porozumienie stron zmieniające umowę o pracę", jak również obowiązujący u pracodawcy Regulamin Wynagradzania. W czasie obowiązywania umowy o pracę strony nie zawarły także dodatkowych porozumień regulujących kwestię przeniesienia praw autorskich do konkretnych utworów - programów komputerowych oraz wynagrodzenia z tego tytułu. Stanowisko organu, że skarżący nie wykazał w niniejszej sprawie faktu daty powstania konkretnych utworów, oraz daty przejścia praw majątkowych z pracownika na pracodawcę jest prawidłowe, a podniesiony w skardze zarzut nierozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić należy, że podstawę złożonego wniosku stanowił art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Przedmiotem wniosku skarżącego było stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym, inicjatywa dowodowa należała zatem do strony postępowania, która winna wykazać przesłanki zaistnienia nadpłaty. Organ, dla zastosowania unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., winien dysponować dowodami potwierdzającym fakt zawarcia i wykonania umów o przeniesienie autorskich praw majątkowych za określonym wynagrodzeniem. Wbrew stanowisku skarżącego, okoliczności takie nie wynikały z przedstawionego przez niego dokumentu zatytułowanego "Rejestr utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym w roku 2010", który zawiera tabelę z podziałem na poszczególne miesiące 2010 r., rodzaj czynności, rodzaj utworu, nazwę oprogramowania/dokumentu oraz miejsce przechowywania. Organ, nie kwestionując faktu, że w ramach łączącego podatnika z pracodawcą stosunku pracy wykonywał on prace twórcze i że w wyniku tych prac powstały utwory (oprogramowania komputerowe), a prawa do tych utworów przejął pracodawca na mocy art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. wyjaśnił, że z dokonując analizy opisanego powyżej dokumentu stwierdził, że Rejestr nie zawiera konkretnych dat w jakich utwory te powstały oraz dat ich przeniesienia na pracodawcę i to w takim zakresie, jakiego wymagała umowa przeniesienia wynikających z tych utworów praw autorskich na pracodawcę. Również z innych przedłożonych przez skarżącego dokumentów nie wynikały daty powstania utworów i przeniesienia ich na pracodawcę. Powyższa ocena nie narusza unormowania art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że zastosowanie 50 % kosztów uzyskania przychodów z pracy twórcze, jest także możliwe w przypadku wykonywania utworów w ramach stosunku pracy, tzw. utworów pracowniczych. Dla skorzystania z wysokich 50 % kosztów uzyskania przychodów w takim przypadku konieczne jest jednak wykazanie wszystkich wymienionych wyżej przesłanek. Dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r. II FSK 459/13 z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). Określenie wielkości honorarium za przeniesienie praw autorskich może nastąpić także w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników, na przykład w regulaminie wynagradzania. Należy jednak podkreślić, że stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumentów z nią powiązanych winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie tak, aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich na skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń. Skarżący nie przedłożył w toku postępowania żadnych umów, porozumień bądź aneksów do umowy pozwalających na ustalenie jakie programy komputerowe i w jakim okresie zostały przez niego wykonane, oraz ustalenie jaka była wysokość wynagrodzenia uzyskanego z tytułu przeniesienia praw autorskich do tych programów na pracodawcę. Za takie dokumenty nie można uznać przesłanego przez Spółkę pisma z dnia 20 lutego 2017 r. o wysokości wynagrodzenia za prace twórcze i prace pozostałe w roku 2010 oraz przedłożonego porozumienia stron z dnia 14 grudnia 2016r. Przedstawiony sposób obliczenia wysokości wynagrodzenia skarżącego związanego z prawami autorskimi ma jedynie charakter odtworzeniowy i nie jest poparty żadnymi dowodami. Ponadto został ustalony na zasadach określonych w uchwale z dnia 4 października 2016 r. obowiązującej dopiero od 1 stycznia 2017 r. Wyliczając wynagrodzenie pracodawca podatnika nie wziął pod uwagę tego, czy praca podatnika nad tymi projektami została zakończona i czy skutkowała powstaniem skonkretyzowanego utworu (projektu). Z wskazanego pisma nie wynika, jakie wynagrodzenie podatnik otrzymał za przekazanie praw do poszczególnych, konkretnych utworów. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest bowiem wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie – honorarium. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. ( wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3865/14). Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), oddalił skargę.