I SA/Gd 1175/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia postanowienia co do rozstrzygnięcia oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez M. K., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 maja 2012 r. odmawiające uzupełnienia co do rozstrzygnięcia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 14 marca 2012 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem Nr [...] z dnia 14 marca 2012 r. dokonał zaliczenia nadpłaty z dnia 30 kwietnia 2007 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 2.845,70 zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. w kwocie 1.317,80 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1.527,90 zł. Pismem z dnia 5 kwietnia 2012 r. Pan M. K. powołując się na art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749) wniósł o uzupełnienie ww. postanowienia co do rozstrzygnięcia, wskazując, iż powyższe postanowienie nie uwzględnia jego wniosku o zaliczenie nadpłaty w odmienny sposób. Postanowieniem z dnia 11 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uzupełnienia rozstrzygnięcia własnego postanowienia z dnia 14 marca 2012 r. Pismem z dnia 28 maja 2012 r. M. K. wniósł zażalenie na ww. postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej - badając w postępowaniu zażaleniowym sprawę w przedmiocie odmowy uzupełnienia ww. postanowienia z dnia 14 marca 2012 r. co do rozstrzygnięcia - nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia i podniósł, że zgodnie z art. 213 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Przepis ten na podstawie art. 219 ww. ustawy stosuje się odpowiednio do postanowień. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję (postanowienie) w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami. Poprzez uzupełnienie rozstrzygnięcia postanowienia organ doprowadza do załatwienia całej sprawy, a tym samym do zgodności z art. 217 ustawy - Ordynacja podatkowa, który nie daje podstaw do wydania postanowienia bez zawarcia w nim wszystkich wymienionych enumeratywnie jego części składowych. Przyjąć więc należy, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków postanowienia polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. W prawie podatkowym rozstrzygnięcia mają w zasadzie charakter jednorodny i jednostkowy. Dotyczą wysokości konkretnego zobowiązania, zarówno wtedy, gdy chodzi o wymiar podatku, jak i wówczas gdy organ dokonuje zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących zobowiązań podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie może być mowy o częściowym załatwieniu sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 14 marca 2012 r. dokonał zaliczenia nadpłaty z dnia 30 kwietnia 2007 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 2.845,70 zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. w kwocie 1.317,80 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1.527,90 zł. W sentencji postanowienia podano dokładnie kwotę podlegającą zaliczeniu oraz tytuł podatkowy, z którego wynikała. Podano też kwotę zaległości i odsetek za zwłokę oraz okres, za który zostały naliczone jak również tytuł podatkowy, w którym wystąpiła zaległość podatkowa podatnika. Rozstrzygnięcie zapadłe w dniu 14 marca 2012 r., w którym odzwierciedlono czynności księgowe dokonane na koncie podatnika, jest zatem rozstrzygnięciem pełnym, a co za tym idzie nie ma potrzeby jego uzupełnienia. Odnosząc się natomiast do zarzutu strony dotyczącego braku realizacji wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet wskazanych przez nią zaległości podatkowych organ wskazał, że zgodnie z art. 76a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przepisy art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio, czyli nie wprost ale z uwzględnieniem specyfiki instytucji jaką stanowi wpłata, nadpłata i zwrot podatku. Przy wpłacie dokonywanej dobrowolnie na konto organu podatkowego podatnik wskazuje na poczet jakiego tytułu podatkowego oraz na jaki okres dokonuje wpłaty. W przypadku nadpłaty lub zwrotu podatku organ podatkowy, działając z urzędu, dokonuje zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności. Przywołane przepisy art. 76 ustawy - Ordynacja podatkowa przewidują możliwość dokonania zaliczenia na wniosek podatnika jedynie w przypadku, gdy w chwili powstania nadpłaty nie istnieją zaległości podatkowe i dopiero w takiej sytuacji dają mu możliwość złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z ww. przepisów jednoznacznie wynika, że wniosek podatnika dotyczący zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na zobowiązania podatkowe winien być uwzględniony przez organ podatkowy jedynie w sytuacji niewystępowania na koncie podatnika zaległości podatkowych i bieżących zobowiązań podatkowych o wcześniejszym terminie płatności niż te wskazane przez stronę. Organ podkreślił, że w przedmiotowym postępowaniu badaniu podlegała prawidłowość wydania postanowienia w przedmiocie odmowy uzupełnienia co do rozstrzygnięcia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 marca 2012 r. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 76 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w ww. postanowieniu nie podlegają merytorycznej ocenie w przedmiotowym postępowaniu. Merytoryczna ocena prawidłowości dokonania zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej strony możliwa jest jedynie na etapie postępowania zażaleniowego wszczętego w tym zakresie. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł powodów do uchylenia zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 maja 2012 r. stwierdzając tym samym, że zostało ono wydane zgodnie z prawem. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wniósł M. K. Skarżący zaskarżył powyższe postanowienie w całości zarzucając mu naruszenie art. 213 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 5 i § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez uporczywe narzucanie sposobu zaliczenia nadpłaty z dnia 30 kwietnia 2007 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 2.845,70 zł. W uzasadnieniu M. K. podniósł, że powyższe postanowienie nie uwzględnia wniosku strony, w którym na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej zawnioskował o zaliczenie nadpłaty w odmienny sposób. Dodatkowo skarżący nadmienił, że zobowiązanie, na które powołał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 maja 2012 r. o odmowie uzupełnienia co do rozstrzygnięcia, dotyczące zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2000r., wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 września 2005 r., nie istnieje w świetle przepisów prawa. Wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tytuł wykonawczy w sposób ewidentny naruszał prawo, ponieważ niewłaściwie oznaczona została strona – M. K. nie posiada odrębności majątkowej z małżonką M. K.-K., a zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu na skutek źle wystawionych, tj. niespełniających wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tytułów wykonawczych. Tytuł wykonawczy, stosownie do art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 27c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, powinien być wystawiony na oboje małżonków, czego Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dopełnił, a Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu ten stan rzeczy zaakceptował. Wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tytuł wykonawczy w sposób ewidentny naruszał prawo. Reasumując skarżący stwierdził, że w świetle opisanych uchybień i naruszeń prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej wniesienie niniejszej skargi jest słuszne i zasadne, a stwierdzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że rozstrzygnięcie jest kompletne, jest poważnym nadużyciem w stosunku do strony postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podkreślając, że w przedmiotowym postępowaniu badaniu podlegała prawidłowość wydania postanowienia w przedmiocie odmowy uzupełnienia co do rozstrzygnięcia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 marca 2012 r. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 76 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w ww. postanowieniu nie podlegają merytorycznej ocenie w przedmiotowym postępowaniu. Merytoryczna ocena prawidłowości dokonania zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej strony możliwa jest jedynie na etapie postępowania zażaleniowego wszczętego w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Ocena zaskarżonego postanowienia według kryterium legalności nie dała Sądowi podstaw do wyeliminowania badanego indywidualnego aktu organu podatkowego z obrotu prawnego. Kwestionowane postanowienie znajduje bowiem dostateczne podstawy w obowiązującym prawie, jego zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, również zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności wskazać, że zostało ono oparte o przepis art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749), zwanej dalej O.p., który stanowi, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Przepis ten zgodnie z art. 219 O.p. stosuje się odpowiednio do postanowień. Zacytowany wyżej przepis normuje naprawianie wad decyzji (postanowień) małej wagi, gdyż naprawianie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnym i nadzwyczajnym). Uzupełnienie dotyczyć może dwóch składników decyzji (postanowienia), odmiennych od siebie co do treści i znaczenia w załatwieniu sprawy, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji (postanowienia) wydano decyzję (postanowienie) w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, s. 789 - 791). Podobnie wskazuje H. Dzwonkowski ( [w:] C.Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla – Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC, 2003 r. wyd. III) podkreślając, iż "w literaturze przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. W prawie podatkowym rozstrzygnięcia mają w zasadzie charakter jednorodny i jednostkowy. Dotyczą wysokości konkretnego zobowiązania, zarówno wtedy gdy chodzi o wymiar podatku, jak i wówczas gdy wniosek dotyczy zaniechania, umorzenia czy rozłożenia na raty. Rzadko się natomiast zdarza, aby sprawa miała tak "rozległy" charakter, aby jakaś jej część nie została rozstrzygnięta. Zastosowanie mają tu raczej te postanowienia, które odnoszą się do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego itd." Uwzględniając powyższe uwagi należy podkreślić, że petitum postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych zawiera całościowe rozstrzygnięcie tej kwestii. Postanowieniem tym dokonano zaliczenia M. K. nadpłaty z dnia 30 kwietnia 2007 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 2.845,70 zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. w kwocie 1.317,80 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1.527,90 zł. W sentencji postanowienia wskazano dokładnie kwotę podlegająca zaliczeniu oraz tytuł podatkowy, z którego wynikała, a także kwotę zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę oraz okres, za który zostały naliczone, jak również tytuł podatkowy, w którym zaległość ta wystąpiła. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, wydane na podstawie art. 76a § 1 O.p. jest zatem rozstrzygnięciem pełnym i nie ma potrzeby jego uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 w zw. z art. 219 O.p. Zarzuty podniesione przez skarżącego zmierzają w istocie do podważenia prawidłowości dokonanego zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (są to zarzuty nieuwzględnienia wniosku strony dotyczącego sposobu rozdysponowania nadpłatą, przedawnienia zobowiązania podatkowego, na poczet którego nadpłata została zaliczona, niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Zarzuty te jednak leżą poza granicami sprawy mającej za przedmiot kwestię uzupełnienia rozstrzygnięcia, wyznaczonymi przez art. 213 § 1 O.p. Usuwanie mankamentów decyzji (postanowienia) w trybie art. 213 § 1 O.p. polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im prawidłowego brzmienia. Nie można natomiast w tym trybie przeprowadzić weryfikacji decyzji (postanowienia), nie taką bowiem funkcję pełni instytucja uzupełnienia decyzji przewidziana w art. 213 § 1 O.p. Zgodzić się zatem należy z organem, że żądanie skarżącego wykracza poza zamknięty katalog ustawowy, wymieniony w art. 213 § 1 O.p. Przedstawione postulaty w istocie są zarzutami naruszenia przez organ przepisów materialnych oraz proceduralnych w toku postępowania podatkowego, a wniosek o uzupełnienie i jego sformułowania świadczą o tym, że chodzi o zmianę (weryfikację) postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, nie zaś uzupełnienie jego rozstrzygnięcia. Jak już wskazano, rolą decyzji (postanowienia) wydanej w trybie art. 213 § 1 O.p. jest wyłącznie uzupełnienie braków rozstrzygnięcia, a nie ocena jego legalności. Wszelkie zarzuty merytoryczne i proceduralne dotyczące postanowienia z dnia 14 marca 2012 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, strona może podnosić w zażaleniu na to postanowienie. Uznając, że zaskarżone postanowienie w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jego usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) skargę oddalił.