I SA/Gd 1184/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. W dniu 24 maja 2018 r. pełnomocnik reprezentujący podatnika D.M. złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki DODGE, rok prod. 2015, poj. silnika 3604 sm3 i nr VIN [...], która została zarejestrowana w systemie księgowo-rozliczeniowym pod numerem [...], zwana dalej AKC-U. W deklaracji podatnik wskazał podstawę obliczenia podatku w wysokości 8.482 zł, stawkę podatku 18,6% i kwotę podatku akcyzowego do zapłaty 1.578,00 zł. Jak wskazywał przedstawiony wraz z deklaracją dokument Invoice nr [...] z dnia 19 lutego 2018 r. przedmiotowy samochód został zakupiony w USA za kwotę 2.223 USD i dopuszczony do obrotu w Urzędzie Celnym w B. w dniu 25 kwietnia 2018 r.. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego podatnik wskazał datę 14 maja 2018 r.. W wyniku sprawdzenia wartości podobnych pojazdów na rynku polskim, na dostępnych portalach internetowych organ pierwszej instancji ustalił, że średnia wartość rynkowa podobnych pojazdów w Polsce wyniosła 38.348,00 zł netto (55.950,00 zł brutto z podatkiem VAT i akcyzą). Mając na uwadze fakt, iż zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 24 maja 2018 r. w trybie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym wezwał D.M. do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W odpowiedzi na wezwanie w dniu 24 maja 2018 r. podatnik poinformował, iż samochód nabył w stanie uszkodzonym, co z kolei miało wpływ na różnicę w podstawie opodatkowania. Jako dowód załączył opinię numer [...] z dnia 14 maja 2018 r. sporządzoną przez Rzeczoznawcę Samochodowego M.C., w której to rzeczoznawca przyjął wartość bazową netto pojazdu w kwocie 39.600 zł, a następnie zastosował korektę za pierwszą rejestrację 350,00 zł, ustalając wartość rynkową netto w stanie jak przed szkodą w kwocie 39.300 zł. Z kolei wartość netto pojazdu uszkodzonego określona metodą stopnia uszkodzenia wyniosła po zaokrągleniu 15.600 zł. Z uwagi na znaczną rozbieżność między deklarowaną wartością samochodu, a ustaloną średnią wartość rynkową Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 6 listopada 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od przedmiotowego samochodu osobowego marki DODGE. W związku z powyższym organ pierwszej instancji pismem z dnia 19 listopada 2018 r. wezwał stronę do dostarczenia kserokopii wszystkich faktur i rachunków bądź innych dokumentów handlowych na zakup części i naprawę przedmiotowego pojazdu. W odpowiedzi pismem z dnia 5 grudnia 2018 r. D.M. przedłożył: • wycenę pojazdu według notowań [...] nr [...] z dnia 24 listopada 2018 r. sporządzony przez rzeczoznawcę M.C., • aneks do wcześniej sporządzonej opinii nr [...], • dokument potwierdzający zapłatę akcyzy, • fakturę za należności celne pojazdu na kwotę 597,10 EUR, • fakturę za zakup pojazdu z dnia 19 lutego 2018 r. na kwotę 2223.00 $, dowód wpłaty do kasy Oddziału Celnego podatku akcyzowego w wysokości 1.578 zł, • potwierdzenie uiszczenia opłaty związanej z rejestracją pojazdu, • wydruk z aukcji internetowej, na której. został nabyty pojazd wraz z potwierdzeniem przelewu za zakup. Ponadto D.M. wyjaśnił, iż przedmiotowy samochód naprawił we własnym zakresie, a do naprawy użył części, które zakupił na giełdzie w Poznaniu, jednakże nie przedłożył on na tę okoliczność żadnych rachunków, czy faktur. Z uwagi na korektę rzeczoznawcy organ pierwszej instancji w dniu 13 grudnia 2018 r., wniósł do głównego przedstawiciela marki Chrysler w Polsce, "A" S.A. o przesłanie informacji na temat prawidłowej wersji wyposażenia pojazdu Dodge Grand Caravan o nr VIN [...]. W odpowiedzi uzyskano informację, że w/w pojazd został wyprodukowany w listopadzie 2014 r. jako Dodge Grand Caravan wersja SE a nie jak wcześniej wskazywano w wersji R/T. Po analizie materiału dowodowego decyzją z dnia 23 stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Dodge Grand Caravan o poj. silnika 3604 cm3, rok prod. 2015 i nr VIN: [...] w wysokości 7.490,00 zł, w tym podatek do zapłaty 5.912,00 zł. W dniu 8 lutego 2019 r. strona złożyła odwołanie, zarzucając w/w decyzji naruszenie przepisów: 1. - art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 190 § 2, art. 191 i 192, art. 197 § 1 art. 198 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4, art. 220 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w szczególności poprzez: - nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej z naruszeniem zasady praworządności, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez nierzetelną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, zaniechanie wyjaśnienia okoliczności związanych z wartością zakupionego pojazdu, brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w związku z brakiem wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, - niedostateczne uzasadnienie decyzji, w której brak argumentów oraz podstawy prawnej i faktycznej wydanej decyzji, 2. prawa materialnego, to jest art. 64 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z Protokołem do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, poprzez stosowanie procedury podatkowej w sposób nieuwzględniający możliwości dowodowych strony. W związku z powyższym podatnik wniósł o zmianę przez organ podatkowy pierwszej instancji zaskarżonej decyzji lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 23 kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do sporu pomiędzy stronami dotyczy bezpodstawnego, zdaniem podatnika, podwyższenia wartości (tym samym podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki DODGE, rok prod. 2015, poj. Silnika 3604 sm3 i nr VIN [...], a co za tym idzie także podwyższenia należnego do zapłaty podatku akcyzowego, organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji co do zasadności określenia podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wskazano, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, iż organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne czynności mające na celu ustalenie, czy stan przedmiotowego pojazdu uzasadniał podanie podstawy opodatkowania w wysokości ujętej w deklaracji AKC-U uznając, że dokumenty dołączone do złożonej deklaracji nie były wystarczające dla określenia realnej wartości pojazdu. Jak wskazywano, podatnik był wzywany do dostarczenia dokumentów potwierdzających dokonanie napraw w samochodzie marki Dodge Grand Caravan, jednakże strona zaniechała pozytywnego ustosunkowania się do żądań organu. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik podczas całego toczącego się postępowania nie przejawiał chęci w jednoznacznym ustaleniu i udowodnieniu stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy, celem określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Dodge Grand Caravan, przyjął wartość brutto uszkodzonego pojazdu w kwocie 58.741,00 zł. Do dalszych obliczeń należało w/w wartość pomniejszyć o podatek VAT i akcyzę (wg stawek odpowiednio 23% i 18,6%). Obliczona w powyższy sposób podstawa opodatkowania przedmiotowego pojazdu wyniosła 40.267,00 zł. W związku z czym, należny podatek akcyzowy wyniósł 7.490,00 zł (40.267,00 zł x 18,6%). Mając na uwadze fakt, iż strona zapłaciła w dniu 24 maja 2018 r. kwotę 1.578,00 zł tytułem podatku wykazanego w deklaracji nr [...], należnym do zapłaty pozostanie kwota 5.912,00 zł. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wydanej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów: I. art. 104 ust. 1 pkt 2, ust 8, 9 i 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r.o podatku akcyzowym, w szczególności poprzez: a) określenie podstawy opodatkowania na podstawie średniej wartości rynkowej pojazdu, podczas gdy podatnik przedłożył dowód zakupu, ponad to nie zbadanie oceny uszkodzeń pojazdu, kosztów i opłacalności remontu na rynku pochodzenia tj. Stanów Zjednoczonych, b) niezasadne wezwanie podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania bądź wskazania przyczyn uzasadniających znaczną różnicę w wartości pojazdu, odbiegającą od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, podczas gdy wartość rynkowa pojazdu w podobnym stanie technicznym w kraju nabycia nie odbiega od wartości podanej w deklaracji, c) niewłaściwe zastosowanie wyrażające w uznaniu za zasadne określenie wysokości podstawy opodatkowania, pomimo, że podatnik wskazał przyczyny uzasadniające przyjętą niższą wartość rynkową pojazdu od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, d) niewłaściwą wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż przy ustaleniu średniej wartości rynkowej pojazdu dla celów podatkowych nie stosuje się metody stopnia uszkodzenia z zastosowaniem korekt (współczynników) wynikających z poziomu zbywalności, w sytuacji gdy współczynnik ten ma wpływ na określenie średniej wartości zarejestrowanego na terytorium kraju pojazdu tej samej marki; II. art. 121 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie przez organ drugiej instancji wykładni art. 104 u.p.a., w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych oraz przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspolnotowego nabycia samochodu osobowego, podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Ustawodawca przewidział jednak pewne odstępstwa od tej zasady, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości samochodu. Tak jest w przypadku, o którym mowa w art. 104 ust. 8 i 9 wymienionej wyżej ustawy. Skarżący w treści skargi sformułował zarzut polegający na określeniu podstawy opodatkowania na podstawie średniej wartości rynkowej pojazdu, podczas gdy przedłożył on fakturę za zakup pojazdu, opinię rzeczoznawcy z aneksem, potwierdzenia opłaty akcyzy, wydruk z aukcji internetowej, na której był pojazd wraz z potwierdzeniem przelewu za zakup. W tym miejscu, powołując się na przepis art. 104 ust. 11 u.p.a., należy zauważyć, że czym innym jest zdefiniowana ustawowo średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspolnotowego. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych i stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie wpływają na wartość pojazdu i określenie podstawy opodatkowania, a jedynie kształtują jego cenę. Wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Ma być ona wartością obiektywną, a taka nie może ograniczać się jedynie do uwzględniania jedynie wyjątkowo korzystnych okoliczności dokonania zakupu, wynikających np. ze skutecznie przeprowadzonych negocjacji cenowych. W świetle powyższych argumentów, zarzut skargi w tej kwestii nie jest zasadny. Strona zarzuciła także organowi określenie podstawy opodatkowania, bez zbadania oceny uszkodzeń przedmiotowego pojazdu, kosztów oraz opłacalności naprawy na rynku jego pochodzenia. Jak wynika z akt sprawy, celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zbadania/udokumentowania stopnia uszkodzenia pojazdu, organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał podatnika do dostarczenia dokumentów potwierdzających przeprowadzone naprawy, zakupione lub zamówione części, w tym dowody płatności. W odpowiedzi strona poinformowała jedynie, iż zakupiony przez nią w USA samochód był uszkodzony, co dokumentują sporządzone przez rzeczoznawcę fotografie, jak też wydruki z aukcji internetowej, na której zakupiono pojazd, wraz z zamieszczonymi zdjęciami, obrazującymi stan uszkodzeń. Nie ulega wątpliwości, iż pojazd był faktycznie uszkodzony, o czym świadczyły przesłane zdjęcia, jednakże informacje te nie odnosiły się do kwestii poniesionych kosztów napraw i części, które musiały zostać w przedmiotowym samochodzie wymienione. Sąd zwraca uwagę, że skarżący utrzymywał, że nie posiada dowodów potwierdzających kosztów naprawy. W tej sytuacji organ - zdaniem Sądu zasadnie - przyjął przedstawioną przez stronę opinię M.C. Rzeczoznawca ten ustalił w opinii wartość pojazdu, na podstawie metody stopnia uszkodzenia, w której prawidłowo przedstawił wyliczenie wartości pojazdu pomniejszając wartość bazową brutto pojazdu nieuszkodzonego o stopień uszkodzenia, a następnie uzyskaną wartość skorygował o współczynnik stopnia uszkodzenia pojazdu. Zatem błędny jest zarzut strony co do niezbadania czynników mających wpływ na wartość przedmiotowego pojazdu. Skarżący zarzucił również organowi błędne ustalenie średniej wartości rynkowej pojazdu dla celów podatkowych, polegającą na niezastosowaniu korekt (współczynników) wynikających z poziomu zbywalności, podczas gdy czynnik ten ma wpływ na określenie średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki. W ocenie Sądu, pominięcie korekty zbywalności usprawiedliwione jest treścią obowiązujących przepisów regulujących ustaIanie podstawy opodatkowania zakupywanych samochodów. W myśl art. 104 ust 11 u.p.a. średnia wartość rynkowa samochodu osobowego powinna być ustalana w oparciu o średnie ceny obowiązujące na rynku krajowym. Wpływ zaś czynnika zbywalności został już uwzględniony podczas określania ceny katalogowej, która uwzględnia również trudności w zbyciu samochodu określonej marki. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 lutego 2019 r., sygn.. akt IGSK 9/17. W wyroku tym NSA podkreślił, że organy nie mają obowiązku uwzględnienia przez biegłego współczynnika zbywalności Współczynnik ten nie ma wpływu na stan techniczny pojazdu, jego wyposażenie, model, markę i rocznik. Wpływ współczynnika zbywalności jest uwzględniany już przy określeniu średniej ceny katalogowej, ponieważ wśród źródłowych cen samochodów, na podstawie których formułowana była cena uśredniona wyszczególniono samochody pochodzące z różnych regionów kraju. Współczynniki ten jest pojęciem subiektywnym i nie może mieć znaczenia w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 104 ust. 8 u.p.a.. Zasadnie także zastosowana w wycenie rzeczoznawcy M.C. korekta pojazdu Dodge Grand Caravan z dnia 14 maja 2018 r. z tytułu uszkodzeń ukrytych nie może, zostać uwzględniona, gdyż przy wyznaczaniu wartości rynkowej brutto pojazdu, w stanie jak przed szkodą, żadne uszkodzenia nie mogą być brane pod uwagę. Współczynnik uszkodzeń ukrytych odnosi się do uszkodzeń, których nie stwierdzono, a jedynie zakłada się, że mogłyby one hipotetycznie wystąpić. W realiach niniejszej sprawy należy podkreślić, iż rzeczoznawca przedłożył dokładnie i szczegółowo sporządzany kosztorys, który został zaakceptowany przez organ odwoławczy. W związku z tym niezasadne jest dalsze obniżanie wartości pojazdu o niestwierdzone, ukryte uszkodzenia. Zastosowanie tego współczynnika do obliczeń mogłoby wskazywać, że rzeczoznawca tylko pobieżnie obejrzał przedmiotowy pojazd, nie posiadając pełnej wiedzy na temat rozmiaru uszkodzeń. Tymczasem jak wynika z dokumentacji, przyjęty zakres uszkodzeń pojazdu wynika z przeprowadzonych oględzin, które zostały dodatkowo potwierdzone dokumentacją fotograficzną. Reasumując, należy zwrócić uwagę, że organy określając wysokość podstawy opodatkowania uwzględniły stopień uszkodzenia przedmiotowego pojazdu. Zgodnie z treścią art 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Tak też to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Nieudzielenie odpowiedzi na powyższe, tudzież niedokonanie zmiany wysokości podstawy opodatkowania łub niewskazanie przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego, daje organowi podatkowemu (na podstawie art. 104 ust. 9 wskazanej ustawy) podstawy do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Oceniając zaskarżoną decyzję w aspekcie wyżej wskazanym, należy uznać, że organ w sposób zgodny z prawem ocenił powody wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Należy stwierdzić, że strona nie wskazała wystarczających dowodów, dla których należałoby przyjąć wskazaną w deklaracji AKC-U kwotę jako podstawę opodatkowania. Organy podatkowe, podczas ustalania wartości pojazdu oraz podstawy opodatkowania posiłkowały się opinią biegłego, certyfikowanego rzeczoznawcy, przekazaną, jak już wcześniej wskazano, przez stronę, a organ określając podstawę wysokości opodatkowania działał w ramach ustawowej delegacji określonej w art 104 ust. 9 w/w ustawy. Wbrew zarzutom skarżącego, nie doszło również do naruszenia art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Strona miała zapewniony aktywny udział w prowadzonym postępowaniu, miała możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co też wielokrotnie uczyniła. To, że rozstrzygnięcie sprawy jest odmienne od oczekiwań strony, nie oznacza naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych. Całokształt przeprowadzonego w tej sprawie postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie. Organy podatkowe, respektując zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów (określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej), dokonały wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej, na których oparły swoją decyzję. Mając to na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Wobec tego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę. DSz