I SA/Gd 1185/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi T.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2014 r. zaliczył część wpłaty T.J. z dnia 18 kwietnia 2014 r. (dokonanej za pośrednictwem banku) w kwocie [...] zł - na poczet: • zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 12/2011 r. - kwotę [...] zł, • zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 02/2014 r. - kwotę [...] zł, • zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 12/2013 r. - kwotę [...] zł oraz odsetek od ww. zaległości - kwotę [...] zł. T.J. złożył zażalenie na to rozstrzygnięcie wnosząc o uchylenie ww. postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W ocenie pełnomocnika strony postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 kwietnia 2014 r. narusza art. 62 § 1 i § 4, art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 217 § 1 punkty 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowym zażaleniu pełnomocnik strony wskazał, że treść postanowienia organu pierwszej instancji wprowadza go w błąd i jest niejasna. W jego ocenie zażalone postanowienie nie jest uzasadnione, nie wiadomo też na jakiej podstawie organ podatkowy w skarżonym postanowieniu wybrał należności z tytułu podatku od towarów usług za miesiące: grudzień 2011 r., grudzień 2013 r., luty 2014 r., skoro powyższe zobowiązania wcześniej wygasły. Zarzucił także, że organ pierwszej instancji przed wydaniem skarżonego postanowienia nie zwrócił się do niego o złożenie szczegółowego oświadczenia co do sposobu zaliczenia przedmiotowej wpłaty wskazując jednocześnie, że jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości co do dyspozycji na przelewie, to konieczne było wystąpienie do podatnika o precyzyjne określenie tytułu wpłaty. Pełnomocnik strony wskazał też, że organ pierwszej instancji dokonuje z opóźnieniem i sprzecznych z wnioskami podatnika i dyspozycjami na przelewach zaliczeń wpłat na poczet podatków i rozlicza ze znaczną zwłoką nadpłaty, co jego zdaniem prowadzi do stanu niepewności prawnej w zakresie rozliczeń podatkowych i "powstawania" zaległości podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe, które w istocie nie istnieją. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 239, art. 217 oraz art. 62 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia 31 lipca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił pogląd co do prawidłowości dokonanego zaliczenia. T.J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2014 r. W złożonej skardze pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonemu postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającemu je postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 kwietnia 2014 r. naruszenie niżej wymienionych przepisów: - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, - art. 62 § 1 i § 4, art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, - art. 217 § 1 punkty 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niewłaściwe zachowanie. Zarzucając powyższe pełnomocnik strony skarżącej wniósł o: - uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 31 lipca 2014 r., - zasądzenie od skarżonego organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego). Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd mając na uwadze zarzuty skargi - w pierwszej kolejności pragnie odnieść się do istoty art. 134 powoływanej ustawy. Z treści tego przepisu wynika, że sąd nie jest związany granicami skargi, związany jest natomiast granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim orzeczeń. Obowiązek rozstrzygnięcia przez sąd w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny legalności innej sprawy niż ta, w której wniesiono skargę. Istota przepisu art. 134 p.p.s.a. sprowadza się do tego, że sąd nie może przekroczyć granic sprawy administracyjnej oraz stosunku administracyjnoprawnego tejże sprawy, ponieważ wówczas miałby do czynienia z inną sprawą, wymagającą najpierw rozstrzygnięcia w drodze aktu lub czynności konkretyzującej inny stosunek prawny. Granice sprawy, o której mowa w ww. przepisach ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyznacza w istocie rzeczy istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym rozstrzygnięciem (aktem lub czynnością) administracyjnoprawnym (por.: T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005 r., str. 25-26; 434-435). Wobec powyższego należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie Sąd poddaje ocenie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 kwietnia 2014 r., oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2014 r., w których organy dokonały zaliczenia wpłaty kwoty [...] zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i odsetek za zwłokę od tej zaległości oraz zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., i luty 2014 r. Wszystkie inne postępowania wskazywane przez skarżącego w toku postępowania wykraczają poza zakres rozpoznawanej sprawy administracyjnej. Zatem zakresem sprawy administracyjnej w tym konkretnym postępowaniu jest tylko rozliczenie konkretnej wpłaty dokonanej w dniu 18 kwietnia 2014 r. Wobec czego postępowanie administracyjne dotyczy tylko tej jednej wpłaty. Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, ze podstawę materialnoprawną zaskarżonych postanowień stanowił art. 62 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z powyższego przepisu wynika, że wniosek podatnika ma w tym zakresie charakter wiążący dla organu podatkowego. Skoro zatem organ zaliczył dokonaną przez skarżącego wpłatę na wskazane w przelewie bankowym zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., to uczynił zadość ww. zasadom postępowania. W tym zakresie niezrozumiałe są zarzuty skargi, jakoby organ podatkowy działał wbrew woli i oświadczeniu skarżącego, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że wpłata w tej części została zaliczona zgodnie z dyspozycją wskazaną w tytule przelewu. Natomiast różnica między wysokością wpłaty a wysokością wskazanego zobowiązania niewątpliwie stanowiła nadpłatę w tym podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem, wobec istnienia zaległości w podatku VAT za inne okresy - w kwocie zadeklarowanej przez podatnika, zastosowanie będą miały przepisy art. 76, 76a ww. ustawy. W myśl art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej "nadpłaty (...) podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (...)", zaś zgodnie z art. 76a § 1 tej ustawy: "w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio". Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty. Przy czym nadpłata powstaje m.in. z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W tym miejscu warto zauważyć, że zaliczanie nadpłaty jak i wpłaty, na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 ww. ustawy, jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 513/07). Potwierdził to także NSA w wyroku z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1406/07, w którym wyraził pogląd, że przepis art. 76a Ordynacji podatkowej ma charakter mieszany materialno - procesowy. W obu przypadkach organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie, w którym wskaże, jaką kwotę (nadpłaty lub wpłaty) zalicza na poczet jakich zaległości podatkowych i w jakiej wysokości. Dzień wydania postanowienia o zaliczeniu (nadpłaty lub wpłaty) na poczet zaległości podatkowych nie jest dniem ich zaliczenia. W przypadku nadpłaty, o której mowa w art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dniem takim jest dzień jej dokonania (art. 60 i art. 61 cyt. ustawy). Podkreślić należy, że zapis art. 76 § 1. Ordynacji podatkowej jest w swojej treści jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru i organ w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tyko podatnik ma zaległości podatkowe, musi ją zaliczyć na ich poczet (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1042/06). Organ dokonujący zaliczenia nadpłaty lub wpłaty na poczet zaległości podatkowej nie jest uprawniony do weryfikowania prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji czy decyzji określających wysokość zobowiązania, z których konkretna nadpłata czy zaległość wynikała. Stwierdza jedynie istnienie nadpłaty lub fakt dokonania wpłaty oraz istnienie zaległości podatkowej. Postanowienia wydane w tych sprawach informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany prawem funkcjonują w obrocie prawnym. Dokonując oceny zarzutów skargi w pozostałym zakresie sąd stwierdził, że nie znajdują one uzasadnienia. Odnosząc się więc do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 217 w zw. z art. 219 i 210 Ordynacji podatkowej, należy podkreślić, że obydwa postanowienia odpowiadają wymogom przepisu art. 217 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej są czytelne, należycie uzasadnione z uwzględnieniem ich charakteru (są to akty formalne) dotyczące określonej materii tj. zaliczenia wpłaty na określone należności, przy czym należności te (ich wysokość) wynikają ze złożonych przez skarżącego deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.