I SA/Gd 1192/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 15 października 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 29 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.), dalej jako k.p.a., oraz art. 34 § 5 w trybie art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.), dalej jako u.p.e.a., po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego pismem z dnia 12 lutego 2019 r. przez M.K. na postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nr [...] z dnia 30 stycznia 2019 r., którym: 1) uwzględniono zarzut wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...]z dnia 23 sierpnia 2017 r. w części, tj.: co do kwoty 327,82 zł należności głównej z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne za maj 2017 r. i w tym zakresie umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o ten tytuł wykonawczy, odmawiając uznania tego zarzutu w części co do kwoty 416,06 zł należności głównej; 2) uwzględniono zarzut wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...]z dnia 23 sierpnia 2017 r. w części, tj. co do kwoty 284,20 zł należności głównej z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne za maj 2017 r. i w tym zakresie umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o ten tytuł wykonawczy, odmawiając uznania tego zarzutu w części co do kwoty 11,60 zł należności głównej; 3) uwzględniono zarzut wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...]z dnia 23 sierpnia 2017 r. w części, tj. co do kwoty 50,58 zł należności głównej z tytułu składki na FP i FGŚP za maj 2017 r. i w tym zakresie umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o ten tytuł wykonawczy, odmawiając uznania tego zarzutu w części co do kwoty 11,60 zł należności głównej; 4) co do części nieumorzonego postępowania egzekucyjnego odmówiono uwzględnienia pozostałych zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, tj.: wykonania, nieistnienia oraz przedawnienia obowiązku, braku jego wymagalności, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej zastosowanego środka egzekucyjnego, zastosowania zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych, niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów ustawowych; postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2019 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i orzekł o: 1) uwzględnieniu zarzutu wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...]z dnia 23 sierpnia 2017 r. w części, tj. co do kwoty 327,82 zł należności głównej z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne za maj 2017 r. i umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o ten tytuł wykonawczy tym zakresie, odmawiając uznania tego zarzutu w części co do kwoty 416,06 zł należności głównej oraz 11,10 zł odsetek za zwłokę od tej należności; 2) uwzględnieniu zarzutu wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...]z dnia 23 sierpnia 2017 r. w części, tj. co do kwoty 284,20 zł należności głównej z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne za maj 2017 r. i umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o ten tytuł wykonawczy w tym zakresie, odmawiając uznania tego zarzutu w części co do kwoty 11,60 zł należności głównej oraz 4,40 zł odsetek za zwłokę od tej należności; 3) uwzględnieniu zarzutu wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...]z dnia 23 sierpnia 2017 r. w części, tj. co do kwoty 50,58 zł należności głównej z tytułu składki na FP i FGŚP za maj 2017 r. i umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o ten tytuł wykonawczy w tym zakresie, odmawiając uznania tego zarzutu w części co do kwoty 11,60 zł należności głównej oraz 0,90 zł odsetek za zwłokę od tej należności; 4) uwzględnieniu zarzutu nieistnienia obowiązku w części, tj. odsetek za zwłokę od należności z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz FP i FGŚP za maj 2017 r., objętych tytułami wykonawczymi nr [...]i [...]z dnia 23 sierpnia 2017 r., oraz umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o te tytuły wykonawcze w tym zakresie, odmawiając jednocześnie słuszności zarzutu nieistnienia obowiązku w pozostałej części (w której uznano za niezasadny zarzut wykonania obowiązku co do ww. kwot należności głównych oraz odsetek za zwłokę od składki na ubezpieczenie społeczne za maj 2017 r. - objętych tytułem wykonawczym nr [...]z dnia 23 sierpnia 2017 r.); 5) umorzeniu jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie pozostałych zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o ww. tytuły wykonawcze w zakresie, w jakim uwzględniono zarzut wykonania i nieistnienia obowiązku oraz na tej podstawie orzeczono o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...],[...]i [...]z dnia 23 sierpnia 2017 r.; 6) uznaniu za niezasadne zarzutów: wygaśnięcia oraz przedawnienia obowiązku, braku jego wymagalności, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, zastosowania zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych, niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów ustawowych - w zakresie, w jakim odmówiono uwzględnienia zarzutu wykonania i nieistnienia obowiązku objętych ww. tytułami wykonawczymi z dnia 23 sierpnia 2017 r.. W uzasadnieniu postanowienia organ przypomniał, że Dyrektor Oddziału ZUS wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku strony na podstawie wystawionych w dniu 23 sierpnia 2017 r. tytułów wykonawczych: 1) nr [...]- obejmujący należność z tytułu składki na ubezpieczenia społeczne za maj 2017 r. - w kwocie należności głównej 743,90 zł; 2) nr [...]- obejmujący należność z tytułu składki na ubezpieczenia zdrowotne za maj 2017 r. - w kwocie należności głównej 295, 80 zł; 3) nr [...]- obejmujący należność z tytułu składki na FP i FGŚP za maj 2017 r. - w kwocie należności głównej 62,20 zł. Odpisy powyższych tytułów wykonawczych zostały doręczone w dniu 31 sierpnia 2017 r. (w trybie art. 43 K.p.a.). Razem z nimi zostały doręczone zawiadomienia nr od [...]do [...]z dnia 26 sierpnia 2017 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w "A" S.A. (próba zajęcia okazała się nieskuteczna, gdyż brak rachunku bankowego w tym Banku). W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 5 września 2017 r. strona zgłosiła zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, podając jako ich podstawy: - wykonanie, wygaśnięcie, nieistnienie, przedawnienie obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.); - brak wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.); - niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.); - niedopuszczalność zastosowanych środków egzekucyjnych (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.); - zastosowanie zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.); - niespełnienie przez ww. tytuły wykonawcze wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10u.p.e.a.). W treści pisma podniesiono, że obowiązek objęty ww. tytułami wykonawczymi został wykonany w dniu 29 sierpnia 2017 r., tj. przed doręczeniem odpisów tytułów wykonawczych, jak i zawiadomień o zajęciach egzekucyjnych. Na potwierdzenie przedmiotowej okoliczności przedłożono trzy kserokopie dowodów wpłaty. Dodatkowo podkreślono, że odsetki od dochodzonych należności zostały zawyżone. W ocenie strony, daty początkowe i końcowe wymagalności odsetek zostały błędnie określone, a co więcej nie zostały wzięte pod uwagę przerwy w naliczaniu odsetek. Na tej podstawie wniesiono umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz o jego zawieszenie do czasu ostatecznego rozpoznania wniesionych zarzutów. W toku postępowania administracyjnego toczącego się w przedmiocie wniesionych zarzutów (rozpatrywanych kilkakrotnie przez organ egzekucyjny na skutek uchylania postanowień w całości przez tet. organ i przekazywania sprawy do ponownego rozpoznania) Dyrektor Oddziału ZUS wydał postanowienie nr [...] z dnia 30 stycznia 2019 r., którym: Organ odwoławczy wskazał, że zaskarżono powyższe postanowienie w części, tj. co do nieuwzględnionych przez organ egzekucyjny zarzutów . Podniesiono, że postanowienie w tym zakresie narusza przepisy: - art. 34 § 1, § 4, § 5 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; - art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z powołanymi powyżej przepisami poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Wniesiono na tej podstawie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w zaskarżonej części oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie tych zarzutów za zasadne. Uzasadniając rozstrzygnięcie z 29 kwietnia 2019 r. organ odwoławczy wskazał, że podnosząc niemal wszystkie zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (dotyczące zarówno wykonania, jak i wygaśnięcia, nieistnienia oraz przedawnienia obowiązku) dotyczą one przede wszystkim okoliczności stanowiących o wykonaniu obowiązku przed wszczęciem egzekucji. Ponadto strona stwierdziła, że odsetki zostały błędnie naliczone (nie zgadzają się daty wymagalności i okresy przerw w ich naliczaniu). W konsekwencji najdalej wysuniętym zarzutem jest podnoszenie tego, iż obowiązek został wykonany w całości jeszcze przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Rozpatrując ten zarzut w pierwszej kolejności podkreślono, że jego ocena uzależniona jest nie tylko od okoliczności dokonania wpłat na poczet zobowiązania o charakterze pieniężnym, ale także - a wręcz przede wszystkim - od momentu ich dokonania. Zdaniem organu, rzeczony zarzut podlega rozpoznaniu pod względem wpłat dokonanych przed 31 sierpnia 2017 r. (kiedy to zostały doręczone odpisy tytułów wykonawczych i zawiadomień o czynnościach egzekucyjnych. Organ wskazał, że strona nie wykonała przed wszczęciem egzekucji obowiązku objętego tytułami wykonawczymi nr [...],[...], [...]z dnia 23 sierpnia 2017 r. w całości, a jedynie w części. Odpowiednio zatem zarzut wykonania obowiązku podlegał uwzględnieniu w ww. części co do postępowania prowadzonego w oparciu o przedmiotowe tytuły wykonawcze. Stanowiło to o konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tych tytułów wykonawczych w zakresie, w jakim podlegał uwzględnieniu zarzut wykonania obowiązku, tj.: a) co do kwoty 327,82 zł należności głównej z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne za maj 2017 r. (postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]z dnia 23 sierpnia 2017 r.); b) co do kwoty 284,20 zł należności głównej z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne za maj 2017 r. (postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]z dnia 23 sierpnia 2017 r.); c) co do kwoty 50,58 zł należności głównej z tytułu składki na FP i FGŚP za maj 2017 r. (postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]z dnia 23 sierpnia 2017 r.). Powyższe oznaczało, że nie jest zasadny zarzut wykonania obowiązku: a) co do kwoty 416,06 zł należności głównej z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne za maj 2017 r. (postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]z dnia 23 sierpnia 2017 r.); b) co do kwoty 11,60 zł należności głównej z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne za maj 2017 r. (postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]z dnia 23 sierpnia 2017 r.); c) co do kwoty 11,60 zł należności głównej z tytułu składki na FP i FGŚP za maj 2017 r. (postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]z dnia 23 sierpnia 2017 r.). Należności te zostały pokryte dopiero po wszczęciu egzekucji administracyjnej (w dniu 15 września 2017 r. oraz w dniu 5 grudnia 2017 r. - zgodnie z treścią postanowienia). Odnośnie odsetek za zwłokę zauważono, że rozliczenie wpłaty z dnia 29 sierpnia 2017 r. w zakresie ww. obowiązków nie dotyczyło odsetek za zwłokę (wpłata została zaliczona wyłącznie na należności główne i koszty upomnienia). Zgodnie zaś z wystawionymi tytułami wykonawczymi wysokość tych odsetek kształtowała się następująco: 11,10 zł (tytuł wykonawczy nr [...]z dnia 23 sierpnia 2017 r.); 4,40 zł (tytuł wykonawczy nr [...]z dnia 23 sierpnia 2017 r.); 0,90 zł (tytuł wykonawczy nr [...]z dnia 23 sierpnia 2017 r.). W tym kontekście wymagało podkreślenia, że zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 300 ze zm., dalej jako u.s.u.s.), od nieopłaconych w terminie składek należne są od płatnika składek odsetki za zwłokę, na zasadach i w wysokości określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) z wyłączeniem art. 56a. Termin płatności składek wynika natomiast z art. 47 ust. 1 u.s.u.s.. Przepis ten stanowi mianowicie, że płatnik składek przesyła w tym samym terminie deklarację rozliczeniową, imienne raporty miesięczne oraz opłaca składki za dany miesiąc, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2a i 2b, nie później niż: 1) do 10 dnia następnego miesiąca - dla osób fizycznych opłacających składkę wyłącznie za siebie; 2) do 5 dnia następnego miesiąca - dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych; 3) do 15 dnia następnego miesiąca dla pozostałych płatników. Przy czym w myśl art. 23 ust. 1a u.s.u.s., odsetek za zwłokę nie nalicza się, jeżeli ich wysokość nie przekraczałaby 6,60 zł. Stosownie natomiast do art. 32 u.s.u.s., do składek na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz na ubezpieczenie zdrowotne w zakresie: ich poboru, egzekucji, wymierzania odsetek za zwłokę i dodatkowej opłaty, przepisów karnych, dokonywania zabezpieczeń na wszystkich nieruchomościach, ruchomościach i prawach zbywalnych dłużnika, odpowiedzialności osób trzecich i spadkobierców oraz stosowania ulg i umorzeń stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące składek na ubezpieczenia społeczne. Zgodnie z powyższym tytuł wykonawczy nr [...]z dnia 23 sierpnia 2017 r. wskazuje prawidłową kwotę odsetek (8% od kwoty 743,88 zł liczone od daty wymagalności, tj. od dnia 17 czerwca 2017 r.), natomiast pozostałe tytuły wykonawcze - z uwagi na powołaną treść art. 23 ust. 1a u.s.u.s. - obejmują nieistniejący w tym zakresie obowiązek. Przy czym, co podkreślono rozliczenie wpłaty z dnia 29 sierpnia 2017 r. w zakresie ww. obowiązków nie dotyczyło odsetek za zwłokę (wyłącznie należności głównych i kosztów upomnienia). Oznacza to, że wydane w tym przedmiocie rozstrzygnięcie wymagało odpowiedniej zmiany merytorycznej. W świetle tego - na skutek stwierdzenia, że zachodzą podstawy do uznania za zasadne zarzutów w powyższym zakresie a w konsekwencji umorzenia w tym samym zakresie postępowania egzekucyjnego - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że odniesienie się do pozostałych zarzutów zgłoszonych w ramach tych (tj. podlegających umorzeniu) postępowań egzekucyjnych jest bezprzedmiotowe (we wskazanej części - stosownie do art. 105 § 1 k.p.a.). W związku z tym organ uznał, że Dyrektor Oddziału ZUS błędnie nie orzekł o umorzeniu w części jako bezprzedmiotowego postępowania administracyjnego w sprawie pozostałych zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o tytuły wykonawcze nr [...],[...], [...]z dnia 23 sierpnia 2017 r. (z uwagi na częściowe uznanie zarzutu wykonania obowiązku i umorzenie w tym zakresie postępowania egzekucyjnego). Stąd konieczność jego merytorycznej zmiany (zgodnie z treścią sentencji niniejszego postanowienia, uzupełnionego także o kwestie dotyczące nieistnienia obowiązku). W świetle tego pozostałe zarzuty winny podlegać ocenie merytorycznej co do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych w zakresie obejmującym egzekucję składek, który wówczas istniały oraz nie uległy wykonaniu zgodnie z ww. zarzutem. Przechodząc do oceny przedawnienia tych obowiązków, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że art. 24 ust. 4 u.s.u.s. ustanawia dla składek 5 letni termin przedawnienia, którego bieg rozpoczyna się od dnia, w którym składki te stały się wymagalne. Zgodnie z powyższym bieg 5 letniego terminu przedawnienia dla powyższych składek rozpoczął się 16 czerwca 2017 r.. Bez żadnej modyfikacji przewidywany upływ terminu przedawnienia nastąpiłby 16 czerwca 2022 r.. Już z powyższego wynikało, że postępowanie egzekucyjne dotyczy nieprzedawnionych należności. Nadto ustawa ta określa zdarzenia, z którymi łączy skutki w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przez okres zawieszenia bieg terminu przedawnienia spoczywa. Oznacza to, że okres zawieszenia wydłuża wskazany termin 5 letni. Skutek ten powoduje podjęcie pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został zawiadomiony (art. 24 ust. 5b u.s.u.s.). W sprawie została podjęta czynność zmierzająca do wyegzekwowania tych należności (w dniu 31 sierpnia 2017 r. doręczono odpis tytułu wykonawczego i zawiadomień o zajęciu egzekucyjnym), co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych należności. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa natomiast do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego (w myśl powołanego powyżej przepisu). Odnosząc się natomiast do zarzutu wygaśnięcia obowiązku z ww. tytułów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych odsyła do stosowania art. 59 § 1 pkt 1, 3, 4, 8 i 9 Ordynacji podatkowej (na podstawie art. 31 u.s.u.s.). Jak stanowi natomiast powołany przepis prawa (w zakresie powołanym powyżej), zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: zapłaty, potrącenia, zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, umorzenia zaległości, przedawnienia. Nie stwierdzono, by przed wszczęciem postępowania doszło do potrącenia, zaliczenia nadpłaty lub umorzenia składek. W zakresie natomiast pierwszej z tych podstaw (zapłata), organ wypowiedział się, oceniając zarzut wykonania obowiązku, w zakresie ostatniej (przedawnienie), oceniając zarzut przedawnienia. Obowiązki z tytułu tych składek w momencie wszczęcia egzekucji były wymagalne, co wynikało z powołanego już powyżej art. 47 ust. 1 u.s.u.s.. Nie można zatem uznać, że zarzut w tym zakresie jest słuszny. Wskazano, że w badanej sprawie możliwość dochodzenia nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne w drodze postępowania egzekucyjnego wynika wprost z art. 24 ust. 2 u.s.u.s. o treści: Składki oraz odsetki za zwłokę, koszty egzekucyjne, koszty upomnienia i dodatkowa opłata, zwane dalej "należnościami z tytułu składek", nieopłacone w terminie, podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub egzekucji sądowej. Powyższe oznacza, że wierzyciel zastosował prawidłowy tryb celem zaspokojenia swoich istniejących i niewykonanych wierzytelności. Ponadto wskazano, że art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., określa wyczerpująco środki egzekucyjne stosowane w egzekucji obowiązków pieniężnych. Z powyższych przyczyn próba zajęcia przez Dyrektora Oddziału ZUS wierzytelności z rachunku bankowego w "A" S.A. stanowiła dopuszczalną formę działania organu egzekucyjnego. Przechodząc do oceny zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w okolicznościach badanej sprawy nie można mówić o takiej trudności, skoro zajęcie okazało się nieskuteczne. "A" S.A. - w odpowiedzi na zawiadomienia o zajęciu - poinformował bowiem organ egzekucyjny, że nie prowadzi rachunku bankowego. Stwierdzono także, że przekazane do egzekucji tytuły wykonawcze (w zakresie podlegającym merytorycznej ocenie) nie zawierały wad, które kwalifikowałyby się jako skutecznie i nieusuwalnie tamujące wszczęcie tej egzekucji. Tytuły te prawidłowo określają treść podlegającego egzekucji obowiązku (składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i FP i FGŚP za maj 2017 r.), podstawę prawną tego obowiązku (deklaracja), określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie (17 czerwca 2017 r.), oraz rodzaju (odsetki za zwłokę) i stawki odsetek (8,00%). Tytuły te zawierają także stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny. Konkludując - w odniesieniu do powołanych w zażaleniu naruszeń - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał konieczność zmiany wydanego rozstrzygnięcia jedynie w zakresie powołanym powyżej. W skardze do Sądu skarżący podniósł, że postanowienie zostało wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie; - art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie; - art. 34 § 1, § 4, § 5 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie; - art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., art. 34 § 1, § 4, § 5 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W konsekwencji zobowiązany wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zaskarżone postanowienie, tak samo jak postanowienie je poprzedzające, nie było wydane przedwcześnie na skutek niezastosowania art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a.. W ocenie strony, powołany przepis winien mieć zastosowanie ze względu na zaskarżenie do sadu administracyjnego poprzedniego postanowienia organu wydanego w przedmiocie zgłoszonych w tym postępowaniu zarzutów, tj. postanowienia nr [...] z dnia 14 listopada 2018 r. uchylającego w całości postanowienie Dyrektora Oddziału ZUS nr [...] z dnia 4 września 2018 r. i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem strony, prawomocne rozstrzygnięcie przez sąd rzeczonej sprawy stanowi zagadnienie prejudycjalne, o którym mowa w powyższym przepisie prawa. Z powyższym nie można się zgodzić. Rozpoznanie przez sąd administracyjny skargi na postanowienie uchylające postanowienie organu egzekucyjnego w całości i przekazujące mu sprawę do ponownego rozpoznania nie jest zagadnieniem wstępnym dla sprawy rozpoznanej na nowo. Sądowa kontrola legalności rozstrzygnięcia kasatoryjnego wydanego na skutek zaistniałych w sprawie nieprawidłowości postępowania wyjaśniającego nie wpływa na ocenę merytorycznych podstaw nowego rozstrzygnięcia wydanego po tym uchyleniu. Dodatkowo - na co zwrócił uwagę sam skarżący - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 35/19, oddalił skargę na ww. postanowienie. Przechodząc zaś do zarzutów skargi, skupiających się na kwestionowaniu zakresu rozpoznania sprawy, Sąd wskazał, że mimo częściowego zaskarżenia postanowienia organu egzekucyjnego, sprawa podlegała rozpoznaniu w organie drugiej instancji w całości (z poszanowaniem zasady zakazującej orzekania na niekorzyść strony składającej środek zaskarżenia). Odnosząc się natomiast do meritum sprawy należy zwrócić uwagę, że skarżący podnosząc niemal wszystkie zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (dotyczące zarówno wykonania, jak i wygaśnięcia, nieistnienia oraz przedawnienia obowiązku) rozwinął je przede wszystkim co do okoliczności stanowiących o wykonaniu obowiązku przed wszczęciem egzekucji (zdaniem skarżącego obowiązek nie istnieje, gdyż został wykonany). Ponadto zobowiązany stwierdził, że odsetki zostały błędnie naliczone (nie zgadzały się jego zdaniem daty wymagalności i okresy przerw w ich naliczaniu). Tym samym zobowiązany nie kwestionował tego, że spoczywał na nim jako na płatniku składek z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej obowiązek ich zapłaty. W ocenie strony, obowiązek ten jednak nie powinien być dochodzony w postępowaniu egzekucyjnym, gdyż składki zostały opłacone w całości. W konsekwencji najdalej wysuniętym zarzutem jest podnoszenie tego, że obowiązek wykonany w całości jeszcze przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia, rozpatrując ten zarzut organ wyraźnie podkreślił zaś, że tylko wpłata pokrywająca całość dochodzonego danym tytułem obowiązku (a także mająca miejsce przed wszczęciem egzekucji) jest podstawą do uznania tego zarzutu w całości za zasadny. Wpłata częściowa daje podstawę do uznania zasadności zarzutu wykonania obowiązku w części, w której pokryła ona dochodzony obowiązek. Stąd zarzut ten podlegał rozpoznaniu pod względem wpłat dokonanych przed datą kiedy to zostały M.K. doręczone odpisy tytułów wykonawczych i zawiadomień o czynnościach egzekucyjnych. Weryfikację tego zarzutu organ przedstawił w zaskarżonym postanowieniu. Jak wynikało z powyższego, skarżący nie wykonał przed wszczęciem egzekucji obowiązku objętego tytułami wykonawczymi w całości, a jedynie w części. Odpowiednio zatem zarzut wykonania obowiązku podlegał uwzględnieniu w ww. części co do postępowania prowadzonego w oparciu o przedmiotowe tytuły wykonawcze. Stanowiło to o konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tych tytułów wykonawczych w zakresie, w jakim podlegał uwzględnieniu zarzut wykonania obowiązku, tj.: a) co do kwoty 327,82 zł należności głównej z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne za maj 2017 r. (postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]z dnia 23 sierpnia 2017 r.); b) co do kwoty 284,20 zł należności głównej z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne za maj 2017 r. (postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]z dnia 23 sierpnia 2017 r.); c) co do kwoty 50,58 zł należności głównej z tytułu składki na FP i FGŚP za maj 2017 r. (postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]z dnia 23 sierpnia 2017 r.). Oznacza to, że prawidłowo w zaskarżonym postanowieniu wskazano, iż zarzut wykonania obowiązku nie był zasadny: a) co do kwoty 416,06 zł należności głównej z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne za maj 2017 r, (postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]z dnia 23 sierpnia 2017 r.); b) co do kwoty 11,60 zł należności głównej z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne za maj 2017 r. (postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]z dnia 23 sierpnia 2017 r.); c) co do kwoty 11,60 zł należności głównej z tytułu składki na FP i FGŚP za maj 2017 r. (postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]z dnia 23 sierpnia 2017 r.). Należności te zostały pokryte dopiero po wszczęciu egzekucji administracyjnej (w dniu 15 września 2017 r. oraz w dniu 5 grudnia 2017 r. - zgodnie z treścią postanowienia organu egzekucyjnego). Odnośnie odsetek za zwłokę, prawidłowo organ wskazał, że rozliczenie wpłaty w zakresie ww. obowiązków nie dotyczyło odsetek za zwłokę (wpłata została zaliczona wyłącznie na należności główne i koszty upomnienia). Zgodnie zaś z wystawionymi tytułami wykonawczymi wysokość tych odsetek kształtowała się następująco: 11,10 zł (tytuł wykonawczy nr [...]z dnia 23 sierpnia 2017 r.); 4,40 zł (tytuł wykonawczy nr TW [...]z dnia 23 sierpnia 2017 r.); 0,90 zł (tytuł wykonawczy nr [...]z dnia 23 sierpnia 2017 r.). W tym kontekście wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 300 ze zm., dalej jako u.s.u.s.), od nieopłaconych w terminie składek należne są od płatnika składek odsetki za zwłokę, na zasadach i w wysokości określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) z wyłączeniem art. 56a. Termin płatności składek wynika natomiast z art. 47 ust. 1 u.s.u.s.. Przepis ten stanowi mianowicie, że płatnik składek przesyła w tym samym terminie deklarację rozliczeniową, imienne raporty miesięczne oraz opłaca składki za dany miesiąc, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2a i 2b, nie później niż: 1) do 10 dnia następnego miesiąca - dla osób fizycznych opłacających składkę wyłącznie za siebie; 2) do 5 dnia następnego miesiąca - dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych; 3) do 15 dnia następnego miesiąca - dla pozostałych płatników. Przy czym w myśl art. 23 ust. 1a u.s.u.s., odsetek za zwłokę nie nalicza się, jeżeli ich wysokość nie przekraczałaby 6,60 zł. Stosownie natomiast do art. 32 u.s.u.s., do składek na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz na ubezpieczenie zdrowotne w zakresie: ich poboru, egzekucji, wymierzania odsetek za zwłokę i dodatkowej opłaty, przepisów karnych, dokonywania zabezpieczeń na wszystkich nieruchomościach, ruchomościach i prawach zbywalnych dłużnika, odpowiedzialności osób trzecich i spadkobierców oraz stosowania ulg i umorzeń stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące składek na ubezpieczenia społeczne. Zgodnie z powyższym tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 23 sierpnia 2017 r. wskazuje prawidłową kwotę odsetek (8% od kwoty 743,88 zł liczone od daty wymagalności, tj. od dnia 17 czerwca 2017 r.), natomiast pozostałe tytuły wykonawcze - z uwagi na powołaną treść art. 23 ust. 1a u.s.u.s. - obejmują nieistniejący w tym zakresie obowiązek. Przy czym, rozliczenie wpłaty. w zakresie ww. obowiązków nie dotyczyło odsetek za zwłokę (wyłącznie należności głównych i kosztów upomnienia). Oznacza to, że wydane w tym przedmiocie rozstrzygnięcie wymagało odpowiedniej zmiany merytorycznej, co uczyniono w zaskarżonym postanowieniu. Zostało to szczegółowo przedstawione i wyczerpująco uzasadnione przez organ. W ocenie Sądu, w związku z powyższym - na skutek przyjęcia, że zachodziły podstawy do uznania za zasadne zarzutów we wskazanym w postanowieniu zakresie, a w konsekwencji umorzenia w tym samym zakresie postępowania egzekucyjnego - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie stwierdził, że odniesienie się do pozostałych zarzutów zgłoszonych w ramach tych (tj. podlegających umorzeniu) postępowań egzekucyjnych jest bezprzedmiotowe. Zgodnie bowiem z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1607/12: "Wraz z umorzeniem postępowania egzekucyjnego jednocześnie zostaje umorzona egzekucja administracyjna prowadzona w ramach tego postępowania, więc rozpoznanie zarzutów wniesionych przez zobowiązanego na podstawie art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zmierzających do umorzenia postępowania egzekucyjnego lub zastosowania mniej uciążliwego środka (art. 34 § 4 u.p.e.a.), staje się bezprzedmiotowe i organ egzekucyjny może umorzyć postępowanie w sprawie zarzutów na podstawie art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267ze zm.) w związku z art. 18 u.p.e.a.". Stąd też i w tym aspekcie zaskarżone postanowienie jest prawidłowe. W kwestii przedawnienia tych obowiązków Sąd przypomina, że art. 24 ust. 4 u.s.u.s. ustanawia dla składek 5 letni termin przedawnienia, którego bieg rozpoczyna się od dnia, w którym składki te stały się wymagalne. Zgodnie z powyższym bieg 5 letniego terminu przedawnienia dla powyższych składek rozpoczął się w terminach opisanych w postanowieniu. Z powyższego wynika, że postępowanie egzekucyjne dotyczy nieprzedawnionych należności. Przy czym dla składek zaszła też ustanowiona mocą art. 24 ust. 5b u.s.u.s. modyfikacja biegu terminu przedawnienia (powodującą wydłużenie tego terminu). Skutek ten został spowodowany podjęciem pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został zawiadomiony (w dniu 31 sierpnia 2017 r. doręczono zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego i zawiadomień o zajęciu egzekucyjnym). Przy czym zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego (w myśl powołanego powyżej przepisu). Odnosząc się natomiast do zarzutu wygaśnięcia obowiązku z ww. tytułów, należy zauważyć, że ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych odsyła do stosowania art. 59 § 1 pkt 1, 3, 4, 8 i 9 Ordynacji podatkowej (na podstawie art. 31 u.s.u.s.). Jak stanowi natomiast powołany przepis prawa (w zakresie powołanym powyżej), zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: zapłaty, potrącenia, zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, umorzenia zaległości, przedawnienia. Jak podał organ, nie stwierdzono, by przed wszczęciem postępowania doszło do potrącenia, zaliczenia nadpłaty lub umorzenia składek na ubezpieczenie społeczne za marzec i kwiecień 2017 r. Także M.K. nie podniósł tych okoliczności. W zakresie natomiast pierwszej z tych podstaw (zapłata), organ wypowiedział się, oceniając zarzut wykonania obowiązku, w zakresie ostatniej (przedawnienie), oceniając zarzut przedawnienia. Z tego wynika, że obowiązki z tytułu tych składek w momencie wszczęcia egzekucji były wymagalne, co wynika z powołanego już powyżej art. 47 ust. 1 u.s.u.s., a skarżący nie przywołał okoliczności wpływających na zaprzeczenie tej tezie. Zasadnie nie stwierdzono także, by egzekucja obowiązków z tego tytułu była niedopuszczalna. Niedopuszczalność, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., zachodzi w sytuacji wystąpienia okoliczności wykluczających możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a nie merytorycznych. Niedopuszczalność musi mieć przy tym źródło w przepisach prawa, całkowicie wyłączających możliwość przymusowego dochodzenia danego obowiązku w drodze postępowania egzekucyjnego, czy też wyłączających możliwość dochodzenia obowiązku w stosunku do danej osoby (np. ze względu na przysługujący jej immunitet -zgodnie z art. 14 § 1 u.p.e.a.). W badanej sprawie możliwość dochodzenia nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne w drodze postępowania egzekucyjnego wynika wprost z art. 24 ust. 2 u.s.u.s. o treści: Składki oraz odsetki za zwlokę, koszty egzekucyjne, koszty upomnienia i dodatkowa oplata, zwane dalej "należnościami z tytułu składek", nieopłacone w terminie, podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub egzekucji sądowej. Powyższe oznacza, że wierzyciel zastosował prawidłowy tryb celem zaspokojenia swoich istniejących i niewykonanych wierzytelności. W ocenie Sądu, nie było także podstaw do uznania, że zastosowano niedopuszczalny środek egzekucyjny. Zarzut ten byłby zasadny, gdyby zastosowano środek nieprzewidziany ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wprawdzie przewidziany przez ustawę, ale dla egzekucji obowiązków innego rodzaju. Stąd należy podkreślić, że art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. wyraźnie sankcjonuje możliwość dochodzenia wymienionych składek (obowiązek pieniężny) poprzez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. Co do kwestii uciążliwości środka egzekucyjnego, należy podzielić pogląd organu, że w tej kwestii trzeba zwrócić uwagę na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 290/16, w którym zaakcentowano, że: "Uciążliwość w świetle art. 33 § 1 pkt 8 up.e.a., to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodująca niemożność, czy istotne utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika. (...)". W okolicznościach badanej sprawy nie można mówić o takiej trudności, skoro zajęcie okazało się nieskuteczne. "A" S.A. - w odpowiedzi na zawiadomienia o zajęciu -poinformował bowiem organ egzekucyjny, że nie prowadzi na rzecz M.K. rachunku bankowego. Sąd uznał, że w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo nie stwierdzono, by tytuł wykonawczy zawierał wady dyskwalifikujące go w postępowaniu egzekucyjnym (musi on spełniać wymogi wskazane w art. 27 § 1 u.p.e.a.). Przekazane do egzekucji tytuły wykonawcze w zakresie podlegającym merytorycznej ocenie nie zawierały wad, które kwalifikowałyby się jako skutecznie i nieusuwalnie tamujące wszczęcie tej egzekucji. Tytuł ten prawidłowo określał treść podlegającego egzekucji obowiązku , podstawę prawną tego obowiązku, określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju (odsetki za zwłokę) i stawki odsetek (8,00%). Tytuł zawierał także stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny. Reasumując Sąd uznał, że organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował sprawę, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Tym samym Sąd nie podziela argumentów skarżącego, że postanowienie to narusza art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., art. 34 § 1, § 4, § 5 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a.). DSz