I SA/Gd 1193/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 kwietnia 2019 r. nr sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 4463 (cztery tysiące czterysta sześćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 kwietnia 2019 r., po rozpoznaniu odwołania "A", Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta z dnia 30 listopada 2018 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że "A" jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa położonych na terenie gminy miasta K. Na części nieruchomości stanowiących użytki leśne posadowiono linie energetyczne stanowiące własność "B" S.A., operatora prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie, m.in. dystrybucji energii elektrycznej. Grunty te zostały udostępnione, poprzez ustanowienie służebności przesyłu, na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego. Do gruntów tych "B" musi mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów i modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej. Z tych względów wydzielono pasy technologiczne (eksploatacyjne) znajdujące się pod napowietrznymi liniami, które mają umożliwiać efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej. W ocenie Kolegium, sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, która to działalność jest decydująca i dominująca na tych gruntach, oraz - co do zasady - wyłącza prowadzenie na nich działalności leśnej. Wytyczenie pasa technicznego wymaga bowiem usunięcia drzew lub krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych. Organ odwoławczy, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych skonstatował, że w niniejszej sprawie grunty leśne zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne. Znajdują się one w pasie technicznym pod liniami energetycznymi, a prawo do korzystania z nich posiada przedsiębiorstwo energetyczne. W tym stanie rzeczy przeznaczenie tych nieruchomości, ich "zajęcie" w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.), wyznaczają przepisy prawa energetycznego oraz ustanowiona służebność. Z tego powodu gruntów tych nie można uznać za grunty zajęte na prowadzenie działalności leśnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania - 1) art. 197 § 1 i art. 198 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 229 w związku z art. 235 o.p. poprzez: - brak przeprowadzenia dowodu z oględzin pasów technicznych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi posadowionymi na gruntach pozostających w zarządzie Skarżącego w celu ustalenia, czy na gruncie leśnym pozostającym w zarządzie Skarżącego, stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej, - brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw gospodarki leśnej, pomimo wniosku Skarżącego w tym zakresie oraz mimo tego, że wymagało posiadania wiadomości specjalnych ustalenie, czy na gruncie leśnym pozostającym w zarządzie Skarżącego, stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy taka działalność była prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej Organu I instancji, a jeśli tak, to w jakim zakresie, - brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw energetyki, pomimo wniosku Skarżącego w tym zakresie i mimo tego, że wymagało wiadomości specjalnych ustalenie, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach pozostających w zarządzie Skarżącego, w ramach eksploatacji i utrzymania linii elektroenergetycznej, 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018, poz. 800 t.j.), zwanej skrótowo w dalszej części skargi: "o.p.", poprzez: - niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych, dotyczących w szczególności tego, czy grunt leśny pozostający w zarządzie Skarżącego, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej, - zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i brak dokonania samodzielnych ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, dotyczących w szczególności tego, czy grunt leśny pozostający w zarządzie Skarżącego i stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej i czy stan ten wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej, 3) art. 233 § 1 punkt 2 lit. a) o.p. poprzez brak uchylenia decyzji wydanej przez Organ I instancji i umorzenia postępowania w sprawie, 4) art. 120 w związku z art. 235 o.p. poprzez brak działania na podstawie przepisów prawa, 5) art. 121 § 1 w związku z art. 235 o.p. i art. 2a o.p. poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 6) art. 200 § 1 o.p. poprzez brak umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego II. przepisów prawa materialnego - 1) art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 59 § 1 punkt 9) o.p. - poprzez ich niezastosowanie i uznanie zobowiązania podatkowego za nieprzedawnione, pomimo tego, iż z dniem 31 grudnia 2018 r. uległo przedawnieniu, 2) art. 2 ust. 2 w związku z art. la ust. 1 punkt 4 i 7 oraz ust. 3 punkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyklucza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej, zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej, 3) art. 6 ust. 1 punkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy do lasach - poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że posadowienie na gruntach leśnych napowietrznych linii elektroenergetycznych wyklucza prowadzenie na tych gruntach działalności leśnej zgodnej z definicją gospodarki leśnej zawartej w ustawie o lasach, podczas gdy definicja ta odnosi się również do pozaprodukcyjnych funkcji lasu, obejmujących funkcje glebochronne, wodochronne, ochronę przed lawinami, funkcje dydaktyczne, turystyczne, rekreacyjne i inne, a ponadto lasem w rozumieniu ustawy o lasach jest grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej tereny pod liniami energetycznymi, zatem prawidłowa wykładnia art. 6 ust. 1 punkt 1 ustawy o lasach wymaga przyjęcia, że posadowienie w lesie napowietrznej linii elektroenergetycznej mieści się w definicji gospodarki leśnej w ramach pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając w dniu 29 kwietnia 2019 r. decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego za rok 2013 nie zbadało, czy zobowiązanie to w dniu wydawania tej decyzji nie było przedawnione. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 tej ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 6 ust. 7 u.p.o.l. podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. W ust. 9 art. 6 u.p.o.l. wskazano natomiast, jakie obowiązki ciążą m.in. na osobach prawnych. Są one obowiązane: składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku (pkt 1); odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia (pkt 2); wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia (pkt 3). Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że termin płatności określonego skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. upływał co do zasady w 2013 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2014 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2018 r. W myśl art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1); doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika z kolei, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że decyzja określająca osobie prawnej zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną (art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej), a nie konstytutywną (art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, w odróżnieniu od decyzji ustalającej, gdzie obowiązek jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia dotyczy w zasadzie decyzji organu pierwszej instancji. Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 321/19). W uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 (ONSAiWSA 2013/3/37) NSA wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano m.in., że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe osób prawnych w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. W uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. NSA zwrócił również uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika - nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał ostatecznie zakończyć prowadzonego postępowania podatkowego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2013 r. rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2014 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej upływał w dniu 31 grudnia 2018 r. Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 29 kwietnia 2019 r., co oznacza, że jej wydanie i późniejsze doręczenie mogło nastąpić już po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek śladu, który pozwoliłby stwierdzić, że organ odwoławczy przed wydaniem decyzji badał, czy zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania za rok 2013, które w konsekwencji pozwoliłby stwierdzić, że zobowiązanie nie było przedawnione. W ponownie prowadzonym postępowaniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze winno przede wszystkim ustalić czy zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., czy też zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem terminu biegu przedawnienia, co skutkowałoby możliwością wydania decyzji weryfikującej rozliczenie podatku dokonane przez Skarżącą w złożonej deklaracji. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 wskazanej ustawy.