I SA/Gd 1195/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2014 rok 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 15 stycznia 2014 r. Wójt Gminy ustalił E. B., R. D., W. D., K. D., K. O. i U. D. łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2014 w kwocie 673 zł. W ramach tego zobowiązania podatkiem rolnym objęto grunty rolne o powierzchni 0,3896 ha, a podatkiem od nieruchomości budynki mieszkalne o powierzchni 78 m2, budynki pozostałe o powierzchni 25 m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni 1 696 m2. Odwołanie od tej decyzji wniósł K. D. domagając się ustalenia zobowiązania podatkowego w części przypadającej na niego, według udziałów we współwłasności nieruchomości ustalonej w oparciu o dane wynikające z ksiąg wieczystych. Decyzją z dnia 5 maja 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz.969 ze zm.), a także art. 3 ust. 1 pkt 1-3, ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), podniósł, że K. D. jest współwłaścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w D. [...], zaś jego udział wynosi 1/9. Następnie podkreślił, że w sytuacji gdy nieruchomość stanowi współwłasność osób fizycznych, organy podatkowe wymierzają podatek w kwocie ogólnej w jednej decyzji, adresowanej do wszystkich współwłaścicieli. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność dwóch lub więcej współwłaścicieli, obowiązek ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Podobną regulację, w odniesieniu do gruntów rolnych przewiduje art. 3 ust. 5 ustawy o podatku rolnym. Zatem w przypadku odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe zapłata całości przez jednego z nich zwalnia pozostałych z tego obowiązku. Natomiast rozliczenia pomiędzy współwłaścicielami należą do sfery prawa cywilnego i nie leżą w zakresie rozstrzygania organów podatkowych. Wspomniane ustawy jednoznacznie stwierdzają, że w przypadku współwłasności nie ma możliwości odrębnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości czy też rolnym każdego ze współwłaścicieli jedynie co do przypadającego mu udziału w nieruchomości. Na powyższą decyzję K. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie z przyczyn wskazanych wcześniej w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 poz. 1647). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej jako "P.p.s.a."). Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 P.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem tylko wówczas, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. W ramach kontroli legalności sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). W granicach opisanej kognicji Sąd dokonał analizy zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 maja 2014 r. stwierdzając, że jest ona nieważna na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."). Decyzja organu odwoławczego dotyczy utrzymania w mocy decyzji Wójta Gminy w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2014 w kwocie 673 zł. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę istotną okoliczność związaną z kręgiem osób, wobec których toczyło się postępowanie podatkowe oraz będących adresatami decyzji podatkowej. Z treści zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy, wynika, że organy skierowały decyzje do 6 osób , w tym do K. D., traktując wszystkie te osoby jako współwłaścicieli wskazanych gruntów rolnych oraz nieruchomości położonych w D.[...]. Jest to konsekwencją rozwiązania przyjętego w art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity Dz.U z 2013 r., poz.1381), zgodnie z którym, jeżeli grunty o których mowa w art. 1 (grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych) stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Podobne rozwiązanie funkcjonuje w art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), z którego wynika, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Skoro zatem grunty rolne oraz nieruchomości stanowiące przedmiot opodatkowania w tej sprawie objęte są współwłasnością wielu osób, to zasadniczo zgodne z powyższymi przepisami jest wydanie decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie podatkowe solidarnie wszystkim współwłaścicielom. Jednakże należy mieć na uwadze, że postępowanie podatkowe nie może się toczyć z formalnym udziałem osób, które zmarły wcześniej, jak i nie można wydać decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w stosunku do osoby nieżyjącej. Jest to oczywiste. Podatnikiem, zgodnie z art. 7 § 1 O.p., jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Skoro mowa jest w tym przepisie o osobie fizycznej, to chodzi o osobę żyjącą. Obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości podlegają, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, m.in. właściciele (współwłaściciele) nieruchomości. Natomiast podatnikami podatku rolnego są m.in. osoby fizyczne będące właścicielami (współwłaścicielami) gruntów (art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku rolnym). Organ podatkowy może więc prowadzić postępowanie podatkowe i następnie ustalić zobowiązanie podatkowe do żyjących współwłaścicieli nieruchomości, gruntów będących przedmiotem opodatkowania. Jeżeli jeden ze współwłaścicieli zmarł w toku postępowania podatkowego, to spadek po nim nabyli jego spadkobiercy i oni, a nie zmarły wcześniejszy współwłaściciel, powinni być uczestnikami postępowania podatkowego. Prowadzenie postępowania wobec osoby nieżyjącej i następnie określenie obowiązków prawnych stronie po jej śmierci jest rażącym naruszeniem prawa i powodem stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O. p. Taki pogląd został wyrażony w piśmiennictwie (por. komentarz do Ordynacji podatkowej, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 808.) oraz orzecznictwie (por. wyroki NSA z 27 kwietnia 1983 r. sygn. akt II SA 261/83, z 14 listopada 2001 r. sygn. akt I SA 2462/99, wyrok WSA w Warszawie z 20 lipca 2006 r. sygn. akt IV SA/Wa 1973/05, wyrok NSA z 11 marca 2008 r. sygn. akt I OSK 1959/06, wyrok NSA z 6 czerwca 2012 r. sygn. akt I OSK 829/11, wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt II OSK 1519/13). Sytuacja taka wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Z nadesłanego w toku postępowania sądowego odpisu skróconego aktu zgonu wynika, że jedna z adresatek zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 maja 2014 r. – E. B. zmarła w dniu 6 marca 2014 r. Śmierć strony w postępowaniu wymiarowym obligowała zatem organ odwoławczy do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 w zw. z art. 235 O.p. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe; drugi zaś, że w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami I instancji. Przepis art. 201 § 1 pkt 1 O.p. nie pozostawia organom podatkowym swobody wyboru co dalszego losu postępowania. Zawieszenie w razie śmierci strony następuje z urzędu i jest obligatoryjne. Jedyną okoliczność jaką ma w takiej sytuacji rozpatrzyć organ jest bezprzedmiotowość postępowania. Z bezprzedmiotowością postępowania w przypadku śmierci strony w toku postępowania podatkowego mamy do czynienia w szczególności, gdy sprawa dotyczy osobistych i niezbywalnych praw i obowiązków strony (podatnika), np. kwestii nadania numeru identyfikacji podatkowej. Niewątpliwie sprawa dotycząca łącznego zobowiązania pieniężnego w postępowaniu podatkowym nie należy do tej kategorii spraw. Należy mieć bowiem na uwadze, że zgodnie z art. 102 § 2 O.p. w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących prawa lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy. Stosownie do treści art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (który nie ma istotnego znaczenia w sprawie), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Wobec powyższego stwierdzić należy, że dopiero po ustaleniu spadkobierców w postępowaniu spadkowym, niniejsze postępowanie podatkowe winno być kontynuowane. Jak stanowi bowiem art. 205a § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy podejmuje postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, w szczególności w razie śmierci strony - po zgłoszeniu się lub po ustaleniu spadkobierców zmarłego albo po ustanowieniu, w trybie określonym odrębnymi przepisami, kuratora spadku. Spadkobiercy winni zostać wtedy powiadomieni przez organ o stanie sprawy (art. 103 § 1 O.p.). Reasumując, zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, skoro została skierowana do osoby nieżyjącej. Dla takiej oceny nie ma znaczenia fakt, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawdopodobnie nie miało wiedzy o powyższym fakcie, bowiem decydujące jest obiektywne zaistnienie takiego rażącego naruszenia prawa. W związku z powyższymi okolicznościami, stwierdzić należy, że przedwczesne byłoby ustosunkowywanie się do zarzutów podniesionych w skardze, skoro w postępowaniu podatkowym powinni wziąć udział następcy prawni majątkowych praw dziedzicznych zmarłej E. B. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Samorządowego kolegium Odwoławczego. Zgodnie z art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Skarżący mimo prawidłowego pouczenia, do chwili zamknięcia rozprawy, nie zgłosił wniosku o przyznanie należnych kosztów, dlatego też Sąd nie orzekł o zasądzeniu od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego (art. 210 § 1 P.p.s.a.).