I SA/Gd 1196/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "MCM" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 29 kwietnia 1999 r. (...) w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w opłacie skarbowej - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 kwietnia 1999 r. Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 listopada 1998 r. w sprawie określenia Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "MCM" z siedzibą w G., zaległości podatkowej w opłacie skarbowej oraz wysokości odsetek. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa wskazała, że stan faktyczny w sprawie przedstawiał się następująco. Umową sprzedaży, w formie aktu notarialnego z dnia 14.04.1995 r., Stanisław Sz. zbył, na rzecz "MCM" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, trzy nieruchomości położone w G. przy ul. Ch. o łącznej powierzchni 105.679 m2. Nieruchomości te zabudowane były, w dacie zawarcia umowy sprzedaży, dwoma domami mieszkalnymi /jeden niewykończony/, dwoma stodołami, dwoma budynkami gospodarczymi i dwoma garażami. Cena przedmiotu umowy określona została przez strony na poziomie 60.000 zł, a notariusz jako płatnik wymieniony w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej pobrał opłatę skarbową w kwocie 3.000 zł. Po analizie treści aktu notarialnego Pierwszy Urząd Skarbowy G. uznał, iż cena podana w umowie nie odpowiada wartości rynkowej nieruchomości - stanowiącej w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c" i ust. 2 cyt. ustawy podstawę opodatkowania - określonej na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej, bez odliczania przejętych przez nabywcę, długów i ciężarów. Realizując dyspozycję art. 10 ust. 3 cyt. ustawy organ podatkowy z urzędu wszczął postępowanie wzywające strony umowy do podwyższenia wartości wymienionych nieruchomości do zaproponowanego poziomu /15 zł/m2 parceli zabudowanej, 600 zł/m2 pow. budynku mieszkalnego, 400 zł/m2 pow. budynku gospodarczego. 300 zł/m2 pow. budynku drewnianego, 10.000 zł za garaż/. Negatywne stanowisko stron wezwanych spowodowało wdrożenie dalszego etapu procedury tj. dopuszczenie przez Pierwszy Urząd Skarbowy w G. dowodu z opinii biegłego z zakresu szacowania nieruchomości. W wyniku dokonanej wizji lokalnej, opracowana została wycena szacunkowa nieruchomości określająca jej wartość rynkową dla celów obliczenia opłaty skarbowej na poziomie 1.800.946 zł. Powyższa wartość przyjęta została za podstawę do wydania decyzji z dnia 10.11.1998 r. określającej zaległość podatkową w opłacie skarbowej w kwocie 87.047,30 zł /wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 164.098,90 zł na dzień jej wydania/. Izba Skarbowa wskazała ponadto, iż wbrew twierdzeniom odwołania, zadłużenie hipoteczne nieruchomości w wys. 674.800 zł oraz odsetki, nie mają wpływu na określenie wartości rynkowej. Zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. opłacie skarbowej, podstawę obliczenia opłaty skarbowej od umowy sprzedaży nieruchomości stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Określenie wartości rynkowej następuje natomiast na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej, bez odliczania przejętych przez nabywcę długów i ciężarów. Odnosząc się do opinii biegłego Izba Skarbowa, w uzasadnieniu decyzji, wskazała, że z treści operatu szacunkowego /przyjętego jako dowód w sprawie/ wynika, iż biegły uwzględnił wymogi ustawowe. Na powyższe wskazuje przede wszystkim przyjęta metoda szacowania oparta na analizie porównawczej nieruchomości, przy zastosowaniu korekt i poprawek /w tym z uwagi na różnice w charakterystyce nieruchomości, zmianę poziomu cen na skutek upływu czasu/. Procedura określenia wartości rynkowej objęła więc wygenerowanie rynku lokalnego, określenie cech rynkowych wpływających na wysokość cen na rynku lokalnym, określenie cech wycenionej nieruchomości w ustalonych skalach cech rynkowych, skorygowanie ceny średniej /przeciętnej w rozumieniu cyt. przepisu/ i końcowe obliczenie wartości rynkowej przedmiotu umowy. Wśród cech rynkowych wpływających na uzyskany wynik biegła wskazała: - uzbrojenie terenu, powierzchnię nieruchomości, ogólną lokalizację, nakłady na zagospodarowanie terenu, funkcję w planie zagospodarowania przestrzennego - w odniesieniu do gruntów, dodatkowo - stan techniczny budynków, powierzchnię użytkową, dostęp do środków komunikacji, rodzaj zabudowy, technologię wykonania, czy też zagrożenie środowiskowe - w odniesieniu do budynków. Na określoną wartość rynkową nie wpłynął natomiast fakt obciążeń hipotecznych, bowiem cyt. art. 10 ust. 2 wyłącza możliwość odliczania przyjętych przez nabywcę długów i ciężarów. Z uwagi na treść zarzutu odwołania autor operatu szacunkowego potwierdził zgodność dokonanych ustaleń z wymogami ustawowymi, powołując się przy tym na zacytowany powyżej zapis art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej. Ustanowienie hipoteki jest bowiem czynnikiem cenotwórczym /nie wartościowym/, wpływającym jedynie na wzajemne rozliczenia kontrahentów umowy. Ekwiwalentność ceny w stosunku do przedmiotu sprzedaży jest bowiem ujmowana subiektywnie, to strony określają jej wartość odpowiadającą w ich ujęciu wartości sprzedanej rzeczy lub prawa majątkowego, decydując tym samym o opłacalności transakcji. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż okolicznością powodującą w omawianej sprawie ustalenie ceny na poziomie 60.000 zł były obciążenia hipoteczne, spowodowane zaciągnięciem zobowiązań finansowych przez zbywcę nieruchomości o dużych rozmiarach. Pomimo istnienia tej okoliczności obie strony zadecydowały o opłacalności transakcji. Odwołujący, stał się właścicielem nieruchomości, której wartość zabezpiecza realizację przejętych zobowiązań, uiszczając dodatkowo cenę sprzedaży. Fakty te potwierdzają stanowisko o jedynie cenotwórczym charakterze obciążeń hipotecznych. Skargę na powyższą decyzję wniosła Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "MCM", żądając uchylenia zaskarżonej decyzji, jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Spółki podniósł, iż stanowisko organów podatkowych w zakresie wpływu obciążeń ciążących na nieruchomości na wartość rynkową nieruchomości jest sprzeczne z zasadami logiki. Jest bowiem oczywiste, zdaniem skarżącej, że żaden realny nabywca nie kupi nieruchomości wraz z zadłużeniem, bez uwzględnienia wysokości zadłużenia w cenie zakupu. Skarżąca wskazała również kwoty zadłużenia hipotecznego nieruchomości, podnosząc, iż suma tych obciążeń jest nie niższa niż wartość wynikająca z operatu szacunkowego z września 1998 r. Wskazała również skarżąca, że nie kwestionuje wyceny szacunkowej nieruchomości, a jedynie fakt, iż przejęte zobowiązania hipoteczne i tocząca się egzekucja komornicza a także brak woli zakupu przez jakiegokolwiek nabywcę w trakcie egzekucji, znacznie ograniczyło wartość rynkową tejże nieruchomości. Skarżąca zarzuciła również, iż wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej została ustalona w oparciu o opinię biegłego, a nie o opinię biegłych /por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 1996 r. SA/Sz 1232/95 - Prawo Gospodarcze 1996 nr 8 str. 40/, co implikuje treść przepisu art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w G. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, w granicach swych kompetencji, kontroluje czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, czy też to prawo narusza i - w zależności od wyników tej oceny -orzeka w sposób przewidziany w art. 22 lub art. 27 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, tj. uchyla lub stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji albo skargę oddala. Problematykę ustalania podstawy obliczania opłaty skarbowej regulują przepisy art. 10 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c" podstawę obliczania opłaty skarbowej od umowy sprzedaży nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego stanowi wartość rynkowa rzeczy i prawa majątkowego. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 2 cyt. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem stanu i stopnia zużycia z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia przejętych przez nabywcę długów i ciężarów. Jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do określenia tej wartości. W razie nieokreślenia wartości lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej ustalenia z uwzględnieniem opinii biegłych /art. 10 ust. 3 cyt. ustawy/. Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie oraz bezsporny stan faktyczny, i nie kwestionowanie przez skarżącą wyceny szacunkowej nieruchomości. Sąd stwierdza, iż sedno sporu tkwi w nieuwzględnieniu w wycenie nieruchomości, do celów opłaty skarbowej, wartości hipotek ciążących na tej nieruchomości. Wbrew wywodom skarżącej, regulujący tą kwestię przepis art. 10 ust. 2 cyt. ustawy nie pozostawia wątpliwości, co do prawidłowości stanowiska zajętego przez organy podatkowe. Zawarty w tym przepisie zapis "bez odliczenia przejętych przez nabywcę długów i ciężarów" uniemożliwia odliczenie od wartości rynkowej wysokości hipotek obciążających nieruchomość. Treść hipoteki polega bowiem na tym, że uprawniony - w celu zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności może dochodzić określonej sumy "z nieruchomości obciążonej" tzn. wierzyciel może wykonać uprawnienia wynikające z hipoteki również wobec osoby, która nabyła nieruchomość "jest więc hipoteka ciężarem przejętym przez nabywcę". Z uwagi na to, że skarżąca nie kwestionowała treści opinii biegłego w zakresie wyceny szacunkowej nieruchomości oraz mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 2 cyt. ustawy o NSA, Sąd uznał, iż zarzut sporządzenia opinii przez jednego biegłego nie stanowił naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. W świetle tych okoliczności należało uznać, że podstawa obliczenia opłaty skarbowej i zastosowana stawka, odpowiadają prawu, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o NSA orzekł jak w sentencji.