I SA/Gd 1208/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Na podstawie zgromadzonych dokumentów ustalono, że M.G. nabył w dniu 20 października 2011 r. na terytorium Niemiec samochód marki VW TOUAREG o nr nadwozia [...] za kwotę 26 000,00 Euro, a następnie przemieścił na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W dniu 27 października 2011 r. przeprowadzono badanie techniczne pojazdu, a uprawniony diagnosta w zaświadczeniu nr [...] opisał pojazd jako ciężarowy. W dniu 7 listopada 2011 r. pojazd został zarejestrowany w Urzędzie Miejskim jako 2-miejscowy samochód ciężarowy. Ustalono również, iż od przedmiotowego pojazdu nie zapłacono akcyzy. Mając powyższe na uwadze postanowieniem z dnia 7 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od samochodu osobowego marki VW TOUAREG o nr VIN: [...]. W dniu 5 grudnia 2013 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo od spółki "A" informujące, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy z nadwoziem typu kombi, przeszklony, bez stałej przegrody, jednolicie tapicerowany wewnątrz. W dniu 16 grudnia 2013 r. zostały przeprowadzone oględziny pojazdu, udokumentowane stosownym protokołem oraz dokumentacją fotograficzną. W tym samym dniu strona zapoznała się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Postanowieniem z dnia 24 stycznia 2014 r., jako dowód w sprawie dopuszczono dokumenty dotyczące przedmiotowego samochodu, przedstawione w Urzędzie Miejskim do jego rejestracji. W tym samym dniu wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Decyzją z dnia 31 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego VW TOUAREG o nr VIN: [...] na kwotę [...] zł. Pismem z dnia 22 kwietnia 2014 r. strona reprezentowana przez pełnomocnika, odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 14 lipca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazał, że zasadniczą kwestią sporną w niniejszym postępowaniu jest nieprawidłowe, zdaniem pełnomocnika strony, ustalenie przez organ podatkowy przeznaczenia, nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, jako samochodu służącego zasadniczo do przewozu osób. Strona stała na stanowisku, że w niniejszej sprawie doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez uznanie, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki VW TOUAREG, w czasie powstania obowiązku podatkowego był samochodem osobowym klasyfikowanym do kodu CN 8703. Odnosząc się do tego Dyrektor Izby Celnej przypomniał, że organ pierwszej instancji w celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu w dniu 16 grudnia 2013 r. przeprowadził oględziny pojazdu, w wyniku których stwierdzono pojazd o pięciodrzwiowym nadwoziu, wyposażony w 2 miejsca siedzące, wraz z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa. Pojazd posiadał 2 pary uchylonych, przeszklonych drzwi oraz uchylną klapę bagażnika, również przeszkloną. Wszystkie drzwi otwierane zarówno od zewnątrz jak i od wewnątrz. Za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się przegroda przymocowana w górnej części do otworów po uchwycie górnym. Widoczne są punkty do mocowania do montażu siedzeń drugiego rzędu oraz pasy bezpieczeństwa. Pojazd jednakowo wykończony zarówno w przedniej jak i tylnej części, podsufitka jednolita na całej długości auta. W słupkach bocznych widoczne nawiewy wentylacji skierowane na miejsca przeznaczone dla drugiego rzędu siedzeń. Wnętrze pojazdu wyposażone w sposób kojarzony jednoznacznie z przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów. Jak wynikało z akt niniejszego postępowania w przedmiotowym samochodzie została zamontowana tylna, 2 miejscowa kanapa oraz oryginalne, homologowane pasy bezpieczeństwa, co zostało potwierdzone w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 7 sierpnia 2012 r. Zmiana ilości miejsc w pojeździe wynika również z zapisów w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nie ulega wątpliwości, iż samochód VW TOUAREG o nr VIN: [...] jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, gdyż na podstawie przeprowadzonych oględzin pojazdu można jednoznacznie stwierdzić, iż posiada szereg cech pozwalających zaklasyfikować go bezspornie do wskazanego powyżej kodu CN. Tym samym powyższy pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wobec czego strona postępowania dokonując jego wewnątrzwspólnotowego nabycia wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Podatnik, pismem z dnia 18 sierpnia 2014 r. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 lipca 2014 r., żądając jej uchylenia w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania wg norm przypisanych. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszym postępowaniu było nieprawidłowe, zdaniem pełnomocnika strony, ustalenie przez organ podatkowy przeznaczenia, nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, jako samochodu służącego zasadniczo do przewozu osób. Skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez uznanie, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki VW TOUAREG, w czasie powstania obowiązku podatkowego był samochodem osobowym klasyfikowanym do kodu CN 8703. Sformułowano również zarzut naruszenia przepisów postępowania - czynnego udziału strony w postępowaniu oraz dochodzenia do prawdy obiektywnej (art. 122, 123 i 190 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. Na wstępie podkreślić trzeba, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Celnej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Celnej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Argumentacja skarżącego sprowadza się, w ocenie Sądu, wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasady procesowe. Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organy podatkowe odmiennie od woli podatnika nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Celnej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego. Zgodnie z zapisem art. 3 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Rady 2658/87 z 23 lipca 1987 r. akcyzie podlegają samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, obejmującym pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej, którego stosowanie ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega ona na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System - Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Uwzględniając powyższe wyjaśnienia do Taryfy Celnej za klasyfikacją pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 przemawiają m. in. takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe lub składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych), obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest zatem na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, dokonując określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co nie zmienia jednak zasadniczego, konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Rozpatrując niniejszą sprawę organy podatkowe miały na względzie, że pozbawienie pojazdu tylnego rzędu siedzeń (stan na jaki wskazuje strona skarżąca w dniu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu) nie ma wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, tj. do przewozu osób. Dokonane w pojeździe zmiany, umożliwiające zarejestrowanie jako ciężarowego, nie spowodowały zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów. Jak podkreślono wielokrotnie w orzeczeniach sądów administracyjnych zasadnicze przeznaczenie pojazdu ocenia się na podstawie ogółu cech pojazdu, które świadczą niezbicie o tym, że pojazd jest raczej przeznaczony do przewozu osób a nie towarów. Także zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Podobnie dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym, jak również wiedza uprawnionego diagnosty, dotyczy kwestii istotnych z punktu widzenia sprawności technicznej samochodu, bezpieczeństwa jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącego okoliczności nie mają znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego. Istotne jest również, iż różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do pozycji 8703, a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób. Zasadniczo, oznacza, że podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem jest przewóz osób. Samochodami klasyfikowanymi do pozycji 8703 można również przewozić towary. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że dokonana klasyfikacja pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo jest prawidłowa. Organy podatkowe skorzystały z różnych środków dowodowych, w tym pozyskały informacje na temat cech przedmiotowego pojazdu w momencie produkcji. Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono bezspornie, że pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Ewentualna ingerencja poprzez wymontowanie tylnych siedzeń oraz montaż przegrody miały wpływ co najwyżej na dostosowanie pojazdu do potrzeb bieżącego użytkownika, nie zmieniły zaś jego zasadniczego, głównego przeznaczenia. W wyniku przeprowadzonych oględzin pojazdu, bowiem stwierdzono pojazd o pięciodrzwiowym nadwoziu, wyposażony w 2 miejsca siedzące, wraz z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa. Pojazd posiadał 2 pary uchylnych, przeszklonych drzwi oraz uchylną klapę bagażnika, również przeszkloną. Wszystkie drzwi otwierane zarówno od zewnątrz jak i od wewnątrz. Za pierwszym rzędem siedzeń znajdowała się przegroda przymocowana w górnej części do otworów po uchwycie górnym. Widoczne były punkty do mocowania do montażu siedzeń drugiego rzędu oraz pasy bezpieczeństwa. Pojazd jednakowo wykończony zarówno w przedniej jak i tylnej części, podsufitka jednolita na całej długości auta. W słupkach bocznych widoczne były nawiewy wentylacji skierowane na miejsca dla drugiego rzędu siedzeń. Wnętrze pojazdu było wyposażone w sposób kojarzony jednoznacznie z przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów. W ocenie Sądu prawidłowo w zaskarżonej decyzji wskazano, że przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym zarówno w momencie produkcji, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży w kraju, a także w dniu dokonywania oględzin przez urząd celny, co wyraźnie zaakcentowano w zaskarżonej decyzji i co zostało jednoznacznie wykazane w toku postępowania podatkowego. Organy obu instancji dokonały klasyfikacji tego pojazdu wg stanu na dzień określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, tj. na dzień sprowadzenia go do Polski. Posiłkowanie się przy tym materiałem zgromadzonym w toku oględzin pojazdu nie jest sprzeczne z prawem. Wnioski wyciągnięte z tych dokumentów, obrazujących stan faktyczny nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów. Istotnym dowodem była również informacja uzyskana od autoryzowanego dealera pojazdów marki VW w Polsce, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi, z nadwoziem rodzaju Kombi, przeszklonym, bez przegrody stałej z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Stwierdzić więc należy, iż konstrukcja i wyposażenie wskazują jednoznacznie na cechy samochodu osobowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi, co do wad postępowania polegającego na dalszym - po wydaniu decyzji - prowadzeniu dowodów, Sąd wskazuje w tym zakresie na znajdującą się w aktach administracyjnych decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 30 lipca 2014 r. nr [...], która ma gwarantowany przez właściwe przepisy tryb odwoławczy i nie podlega ocenie w niniejszej sprawie. Reasumując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej jest zgodna z obowiązującym porządkiem prawnym. Biorąc to pod uwagę Sąd uznał skargę za niezasadną i na mocy art. 151 p.p.s.a. ją oddalił.