I SA/Gd 1209/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Elżbieta Rischka Sędziowie NSA Małgorzata Tomaszewska Joanna Zdzienicka - Wiśniewska /spr./ Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 września 2003 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne oddala skargę. I SA/Gd 1209/03 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia 8 listopada 1999 r. Urząd Skarbowy orzekł o odpowiedzialności pani R.K. za zaległości podatkowe jej męża M. K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1992. Powyższa decyzja była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nr SM l 3626/03 z dnia 29 lipca 2003 r. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przez organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego. W dniu 7 sierpnia 2003 r. zobowiązana pani R.K. złożyła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, podnosząc fakt, iż obowiązek objęty tytułem wykonawczym uległ przedawnieniu. Urząd Skarbowy wydał 19 sierpnia 2003r. postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów uznając je w całości za bezzasadne. Na powyższe postanowienie pani R.K. złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydania nowego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 26 września 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Urzędu Skarbowego i oddalił zażalenie. W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji w administracji może być: wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 w/w ustawy. W postanowieniu z 19 sierpnia 2003 r. wierzyciel wyraził swoje stanowisko w zakresie zarzutu przedawnienia. Zobowiązana ma status osoby trzeciej, ponieważ na mocy w/w wydanej decyzji odpowiada - jako nabywca majątku, będący jednocześnie małżonkiem podatnika - za zaległości podatkowe M. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1992. Na mocy art. 332 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zobowiązania podatkowe przedawniły się z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatnika został przerwany w dniu 5 marca 1998 r., ponieważ w tym dniu wszczęto - zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej (w ówczesnym brzmieniu) - egzekucję administracyjną do majątku zobowiązanego i spisano protokół o stanie majątkowym. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego umorzono w dniu 16 listopada 1998 r., co z kolei skutkowało tym, że 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego pana M. K. od dnia 17 listopada 1998 r. zaczął biec na nowo. Po każdym przerwaniu przedawnienia - biegło ono na nowo. Zatem zaległości podatkowe zabezpieczone na nieruchomości nie uległy przedawnieniu. Zgodnie z obowiązującym obecnie - w stosunku do osób trzecich - przepisu art. 118 Ordynacji podatkowej, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Organ odwoławczy wskazał, iż w sytuacji faktycznej niniejszej sprawy, w związku z wszczętymi do majątku zobowiązanego czynnościami egzekucyjnymi na podstawie art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej - bieg przedawnienia został przerwany. Zatem zobowiązanie podatkowe pana M i. K. nie uległo przedawnieniu. Poza tym, biorąc pod uwagę fakt zabezpieczenia tego zobowiązania hipoteką przymusową na nieruchomości, należy zauważyć, iż przedawnieniu nie ulegają zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. Jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pani R.K. zarzuciła naruszenie przepisów art. 2 ust. l i 2, art. 3 i 5, art. 30 § 4 Ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 3 pkt l i 2, art. 4 - 7, art. 118 § 2, art. 70 § 2 pkt l, 3-5, art. 70 § 8, art. 332 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca podniosła, iż ustawodawca nie utożsamia osoby trzeciej z podatnikiem. Skarżąca wskazuje brak jakichkolwiek podstaw do wnioskowania, że należności, które w rzeczywistości nie są zobowiązaniem podatkowym, a są zabezpieczone hipoteką na nieruchomości, nie ulegają przedawnieniu. Skarżąca powołuje się na wyrok NSA OZ z dnia 11 czerwca 2003 r. w sprawie sygn. akt l SA/Gd 869/00 w przedmiocie ustalenia, czy nastąpiło przedawnienie do ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącej jako osoby trzeciej. Organ drugiej instancji błędnie wywiódł, że można było ustanowić hipotekę przymusową na nieruchomości skarżącej na podstawie art. 34 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od l stycznia 2004r. Skarżąca podnosi, iż należność określona decyzją może być wymagana najwyżej tak długo, jak jest wymagalne zobowiązanie podatkowe podatnika. Jeżeli przedawnieniu ulega zobowiązanie podatnika, to ulega przedawnieniu należność od skarżącej i nie ma znaczenia fakt zabezpieczenia hipoteką na nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z tym że zgodnie z § 2 powołanego przepisu w sprawach tych stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych orzeczeń z prawem. W niniejszej sprawie istotne jest rozstrzygnięcie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej wynikającego z tytułu wykonawczego nr SM 1/3626/03. Przepis art. 332 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), nakazując stosownie do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 1998 r. przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych odnosi się wyłącznie do materialnoprawnych przepisów określających zasady tej odpowiedzialności (art. 40-47 ustawy z 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych – Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). (por. wyrok NSA z dnia 16.VI.1999 r., sygn. III SA 7064/98 oraz z dnia 18.I.2000 r., sygn. III SA 110/99). Powyższy pogląd został wyrażony także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego z dnia 11 czerwca 2003 r. wydanym w sprawie dotyczącej pani R. K., sygn. akt I SA/Gd 869/00. Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w której stan faktyczny jest bezpośrednio związany jako kolejny etap postępowania wobec skarżącej, prawidłowo odczytały uzasadnienie wyroku z dnia 11 czerwca 2003 r. Sąd wskazał, że dla oceny możności orzekania o odpowiedzialności pani R.K. za zobowiązania podatkowe męża nie ma zastosowania art. 70 w zw. z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz z uwagi na treść art. 332 Ordynacji podatkowej ostateczną granicę wyznacza koniec okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalany na podstawie art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten ma zastosowanie również w odniesieniu do możności egzekwowania należności od skarżącej. Zatem możność prowadzenia postępowania egzekucyjnego trwa do chwili wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, najdalej do końca okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tak: "Zobowiązania podatkowe – komentarz do ustawy" B. B., M. K., A. O., T.1997, teza [...] do art. 40, str. [...]). W niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pana M. K., uwzględniając przerwanie tego terminu wskutek wszczęcia w dniu 5 marca 1998 r. egzekucji administracyjnej i umorzenia tego postępowania w dniu 16 listopada 1998 r. W ocenie Sądu pani R.K. zasadnie wywodzi, że należność z tytułu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe innego podmiotu nie jest zobowiązaniem podatkowym skarżącej. Organy podatkowe marginalnie stwierdziły, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Pogląd ten jest zgodny z treścią art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jednakże nie może odnosić się do skarżącej, której odpowiedzialność ma inny prawny charakter niż odpowiedzialność podatnika. Dla uniknięcia ewentualnych wątpliwości w aktualnym stanie prawnym w art. 118 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wyraźnie pominięto odesłanie do art. 70 § 2 pkt 8 Ordynacji podatkowej, zawierającego zapis analogiczny do brzmienia art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Uznając zasadność zarzutu w tym zakresie Sąd rozpoznający skargę stwierdza, że wadliwe w tej części uzasadnienie nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia, albowiem możność prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej wynikała z ustalenia, że termin przedawnienia upływa w dniu 16 listopada 2003 r. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni upływ terminu przedawnienia. Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30.VIII.2002 r, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. MK