I SA/Gd 1214/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi O. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) - dalej O.p., po rozpatrzeniu odwołania O.F. (dalej podatnik lub skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z dnia 17 lipca 2020 r. odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 4.144,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 48,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor IAS stwierdza, że pismem z dnia 19 czerwca 2020 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika US z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Jak ustalił organ pierwszej instancji, podatnik posiadał na dzień złożenia w/w wniosku zaległości podatkowe w wysokości 4.144.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 48,00 zł. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że od 2 kwietnia 2019 r. do 30 sierpnia 2019 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, która w jego ocenie posiadała formę opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Powodem, dla którego podatnik zamknął działalność gospodarczą była decyzja o podjęciu edukacji wyższej w roku akademickim 2019/2020. W 2020 r. biuro rachunkowe, któremu zlecona została księgowość firmy podatnika złożyło w jego imieniu do Urzędu Skarbowego rozliczenie roczne na formularzu PIT-28. W odpowiedzi Urząd Skarbowy wskazał, że forma tego rozliczenia jest niewłaściwa, bowiem różni się od tej, którą podatnik wskazał we wniosku. Podatnik dokonał niezbędnej korekty wniosku, a z uwagi na podjęcie edukacji, na którą przeznaczył zarobione pieniądze i fakt, że utrzymywany jest przez rodziców, wniósł do Naczelnika US o umorzenie zaległości podatkowej. Decyzją z dnia 17 lipca 2020 r. Naczelnik US odmówił podatnikowi umorzenia w/w zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie, skarżący powołał się na swój młody wiek (w czasie gdy zakładał działalność gospodarczą miał 19 lat), jak również okoliczność, że po raz pierwszy dokonywał rejestracji działalności gospodarczej. Wskazał, że prowadzi gospodarstwo domowe wraz z ojcem, którego miesięczne koszty utrzymania na poziomie 2.470,00 zł są wartością statystyczną, która w zależności od okoliczności takich jak pora roku, stan zdrowia, nieprzewidziane zdarzenia losowe czy stan pandemii COVID są ruchome. Zarzucił również, że organ w sposób niewłaściwy uwzględnił wszystkie okoliczności sprawy, które w jego ocenie świadczyły o zasadności wniosku o ulgę. Organ odwoławczy, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, przywołując treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stwierdził, że decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, tj. są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionych w w/w regulacji ulg jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Jednocześnie Dyrektor IAS podkreśla, że uznanie administracyjne nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, a więc sytuację, gdy z powodu nieprzewidzianych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie należności podatkowych uregulować, czy też sytuacje, w których niemożność spłaty należności wynika z działania czynników, które są niezależne od sposobu jego postępowania. Natomiast przez interes publiczny rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów. Organ podatkowy jest przy tym ograniczony zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, a także zasadą sprawiedliwości podatkowej (równości i powszechności opodatkowania). Dyrektor IAS podkreślił, że udzielenie ulgi w spłacie wskazanej w art. 67a O.p. jest instytucją wyjątkową, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tej ulgi muszą posiadać tę samą cechę. Nie można z przedmiotowych instytucji czynić środka stosowanego powszechnie, zatem przyznanie ulg należy traktować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej - powszechności i równości opodatkowania, która została zapisana w art. 84 Konstytucji RP. Nadto Dyrektor IAS podkreślił, że wszelkie ulgi w zapłacie zaległości podatkowych prowadzą do uszczuplenia dochodów budżetowych bądź dochodów własnych jednostek samorządu terytorialnego zasilanych pobranymi podatkami, czyli dochodów, w których partycypuje każdy podatnik, bez względu na sytuację majątkową, rodzinną czy stan zdrowia. W interesie społecznym zaś z całą pewnością leży przestrzeganie równości podatników względem prawa podatkowego, równe traktowanie i równe obciążenie wspólnym ciężarem, wynikającym z ustawy budżetowej. Mając na uwadze, że we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej Strona powołała się głównie na brak środków finansowych spowodowany podjęciem nauki na studiach stacjonarnych i w związku z tym brakiem możliwości podjęcia pracy, Dyrektor IAS uznał, że przedstawiona przez Stronę sytuacja finansowo-ekonomiczna wymagała uaktualnienia i doprecyzowania w postępowaniu odwoławczym, w związku z czym wezwał podatnika do udzielenia informacji oraz przedłożenia dokumentów je potwierdzających w zakresie: - wysokości uzyskiwanych dochodów przez wszystkich członków, z którymi prowadzi wspólne gospodarstwo domowe, - udokumentowania wysokości aktualnie ponoszonych wydatków w gospodarstwie domowym (wskazanych w mailu z dnia 7 lipca 2020 roku), - przedłożenia dokumentu potwierdzającego fakt przyjęcia na studia stacjonarne (np. decyzja o przyjęciu na studia) bądź udokumentowania innych przeciwwskazań do podjęcia zatrudnienia (np. orzeczenie o stopniu niepełnosprawności). Z przedstawionych przez podatnika oświadczeń i dokumentów nie można zdaniem Dyrektora IAS wywnioskować, jaka jest rzeczywista sytuacja finansowa Strony. Jedynie z oświadczeń wynika, że wraz z ojcem we wspólnym gospodarstwie domowym osiągany jest łączny dochód w kwocie 2.600,00 zł. Natomiast wydatki gospodarstwa domowego zgłoszone w prowadzonym postępowaniu wyniosły 3.278,15 zł miesięcznie i nie znajdują pokrycia w osiąganym dochodzie. Organ odwoławczy zauważa, że z załączonej dokumentacji wynika, że ojciec Strony miesięcznie na pokrycie tylko samych kosztów prowadzonej działalności wydaje kwoty od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych. Wobec braku wystarczających dochodów ponoszenie choćby tylko zadeklarowanych w/w wydatków przez podatnika i jego ojca byłoby w opinii organu odwoławczego niemożliwe, a jak wspomniano podatnik zaś nie wskazał, aby posiadał (on sam i jego ojciec) oszczędności lub inne źródła finansowania. Organ odwoławczy zauważa, że Strona znajduje się w wieku aktywności zawodowej (21 lat) i nie podnosiła ani nie udokumentowała, aby miała jakiekolwiek przeciwwskazania lub też ograniczenia do podjęcia pracy zarobkowej. Zatem Dyrektor IAS uznał, że podatnik posiada możliwość podjęcia pracy i uzyskiwania dochodu, co niewątpliwie korzystnie wpłynęłoby na sytuację finansową wspólnego gospodarstwa domowego Strony i tym samym ułatwiłoby spłatę przedmiotowych zaległości podatkowych. Dyrektor IAS wskazał, że w przypadku wystąpienia podatnika z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania/udokumentowania wystąpienia w sprawie jego ważnego interesu lub interesu publicznego uzasadniającego udzielenie wnioskowanej ulgi. Rola organów podatkowych sprowadza się zaś do przeprowadzenia postępowania mającego na celu zbadanie (stwierdzenie) zaistnienia przesłanek wskazanych we wniosku, a mających uzasadniać udzielenie ulgi. Organ odwoławczy stwierdził, że Strona w prowadzonym postępowaniu nie ujawniła rzetelnie swojej aktualnej sytuacji finansowej, majątkowej i życiowej, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że sytuacja finansowa, majątkowa oraz osobista Strony stanowi podstawę do przyznania ulgi w spłacie. Podatnik nie wykazał, aby w tym przypadku zachodziły przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Nadto organ odwoławczy zauważa, że zarówno we wniosku o udzielenie ulgi w spłacie, jak też podczas postępowania przed organami podatkowymi, Strona nie udokumentowała ani nie powołała żadnych wyjątkowych powodów, dla których nie mogłaby uiścić należnego podatku. Analizując okoliczności braku zapłaty zaległości Dyrektor IAS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie powstało w wyniku niewpłacenia w prawidłowej wysokości podatku dochodowego za 2019 rok. Powoływane przez podatnika okoliczności (błąd przy składaniu wniosku skutkujący upływem ustawowego terminu do wyboru formy opodatkowania) nie może, w opinii Dyrektora IAS, stanowić usprawiedliwienia dla niepłacenia zadeklarowanych w korekcie zeznania rocznego zobowiązań podatkowych, a budżet państwa nie może ponosić konsekwencji decyzji podejmowanych przez podmioty gospodarcze. Stanowiłoby to bowiem przerzucenie ryzyka ponoszonego w prowadzonym przedsięwzięciu gospodarczym na Skarb Państwa, co pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym. Reasumując, Dyrektor IAS stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki przemawiające za udzieleniem podatnikowi ulgi w spłacie przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę i z tego względu zasadnym było utrzymanie w mocy zakwestionowanej odwołaniem decyzji Naczelnika US z dnia 17 lipca 2020 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, skarżący wnosząc o jej uchylenie wskazał, że z uwagi na pandemię i brak wiedzy nie potrafi wskazać konkretnych przepisów prawa, do których naruszenia doszło w zaskarżonych decyzjach. Skarżący podkreślił, że dokonał rozliczenia prowadzonej działalności gospodarczej na formularzu PIT-28 w przekonaniu, że zakładając działalność gospodarczą dokonał wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania za pośrednictwem biura rachunkowego. W wyniku prowadzonej przez urzędnika Urzędu Skarbowego kontroli złożonego formularza ujawniono, że nie przysługuje mu prawo do rozliczenia w tej formie ze względu na informacje widniejące w CEIDG dotyczące wyboru formy opodatkowania. Pomimo kontaktu z infolinią Urzędu Skarbowego oraz organami CEIDG nie udało mu się ustalić, dlaczego informacja widniejąca w rejestrze działalności jest odmienna od wyboru, którego dokonał w dniu zakładania działalności. Jako osoba niebędąca biegłą w przepisach prawa administracyjnego nie wiedział, że przedkładane dokumenty powinny charakteryzować się aktualnością, a jedynie być oparciem przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego jego osoby. Skarżący podkreślił, że stan majątku ojca, wysokość uzyskiwanych przez niego przychodów oraz ponoszonych nakładów celem ich uzyskania nie są mu znane, a przedstawione kwoty jego dochodów oraz nakładów ponoszonych na utrzymanie gospodarstwa domowego to wartości średnie, wynikające z jego osobistych wyliczeń, jednak nieznane są Skarżącemu podstawy, na których ich dokonywał. Skarżący podkreśla, że złożył potwierdzenia przyjęcia na studia stacjonarne, zaś nieprzedłożenie rachunków zużycia wody wynika z braku możliwości uzyskania tego rodzaju dokumentu na własną rękę, gdyż nie posiada umowy z przedsiębiorstwem wodociągów oraz nie jest właścicielem nieruchomości, którą przedsiębiorstwo te zaopatruje w wodę. Odnośnie możliwości podjęcia pracy i uzyskiwania przychodów skarżący wskazał, że podejmowane w tym zakresie próby nie zakończyły się sukcesem. Z całą stanowczością stwierdził, że powodem powstałej zaległości nie był jego błąd w wyborze formy opodatkowania, czego jednak nie potrafi, pomimo podjętych działań, wyjaśnić i udowodnić, jednocześnie jest przekonany, że jednoznacznie udowodnił, iż zakładając działalność gospodarczą i uzyskując dochody winny był odprowadzać od nich należne podatki. Potwierdzają to regularne wpłaty na konto organu podatkowego co utwierdzało go w przeświadczeniu przeznaczania na ten cel wystarczających środków. Końcowo skarżący podkreślił, że prowadzona przeze niego działalność miała charakter sezonowy i stanowiła wymaganie szwedzkiego pracodawcy niezbędne do zadośćuczynienia formalnym warunkom świadczenia usług. Pomimo, że w okresie tym potrzeby egzystencjalne były realizowane przez jego rodziców, to celem podjęcia działalności było odciążenie ich budżetów od kosztów związanych z jego edukacją. W obecnej sytuacji w przypadku braku przychylenia się do wniosku należność ta niechybnie obciąży ich budżet. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście mającego w sprawie zastosowania przepisu prawa materialnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że wnioskodawca powinien wskazać i udokumentować okoliczności o nadzwyczajnym charakterze, uzasadniające wyjątkowe jego traktowanie. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2584/15 ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych lub szczególnego splotu okoliczności nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej. Będzie to więc utrata możliwości zarobkowania, czy losowa utrata majątku. W wyroku z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 152/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że wyjątkowy charakter przepisu uprawniającego do ulgi w spłacie zobowiązań - jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - wymaga, aby powody, dla których organy podatkowe rezygnują z należności miały uzasadnienie w sytuacjach ponadnormatywnych, związanych ze zdarzeniami na, które nie miał wpływu podatnik (a więc obiektywnymi), wpływającymi na jego zdolności płatnicze, powodujące uszczerbek w mieniu lub zdrowiu. Dyrektor IAS trafnie wywiódł w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, że Skarżący takich okoliczności nie wykazał. Zarówno we wniosku o udzielenie ulgi w spłacie, jak też podczas postępowania przed organami podatkowymi, Skarżący nie udokumentował ani nie powołał żadnych wyjątkowych powodów, dla których nie mógłby uiścić należnego podatku. Analizując okoliczności braku zapłaty zaległości należy podnieść, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie powstało w wyniku niewpłacenia w prawidłowej wysokości podatku dochodowego za 2019 r. Jak wskazywał Skarżący, powodem tego stanu rzeczy był błąd w wyborze formy opodatkowania przy zakładaniu działalności gospodarczej. Strona zakładając działalność gospodarczą i uzyskując dochód winna była liczyć się z koniecznością uregulowania należnej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczyć na ten cel stosowne środki. Ryzyko w tym zakresie ponosi zawsze podatnik, który powinien poszukiwać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej bez udziału budżetu państwa. Konsekwencje działań podejmowanych w ramach działalności gospodarczej nie stanowią przesłanki przemawiającej za udzieleniem wnioskowanej ulgi w spłacie – na co również trafnie zwraca uwagę organ odwoławczy. W konsekwencji za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, że w rozważanej sprawie nie wystąpiły przesłanki przemawiające za udzieleniem Skarżącemu ulgi w spłacie zaległości podatkowych, przewidzianej w art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzeczono jak w wyroku.