I SA/Gd 1218/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze R. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 4 października 2012 r. sygn. akt [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od środków transportowych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 października 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania R.T. od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 lutego 2012 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od środków transportowych za lata 2008 - 2010, utrzymało w mocy ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 lutego 2012 r. Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego: Decyzją z dnia 27 grudnia 2010 r. Wójt Gminy (dalej: Wójt Gminy), po uprzednich wezwaniach w trybie czynności sprawdzających do skorygowania przez podatnika deklaracji na podatek od środków transportowych, określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od środków transportowych za lata 2008-2010 w kwocie 21.367 zł plus odsetki liczone na dzień zapłaty. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że skarżący błędnie wypełnił i określił dopuszczalne masy całkowite zespołu pojazdów dotyczące naczep w deklaracjach za lata 2008-2010 i w sposób błędny zadeklarował podatek od środków transportu za te lata. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania, wobec czego stała się ona ostateczna. Wnioskiem z dnia 24 kwietnia 2011 r. skarżący wystąpił do Kolegium o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Wójta Gminy, wskazując, że została ona wydana bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.). Podnosząc zarzuty naruszenia art. 8, art. 9 i art. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) oraz art. 187 § 1 o.p., skarżący argumentował, że przyjęte przez Wójta Gminy stanowisko nie znajduje odzwierciedlenia w stanie prawnym, zaś w kwestionowanej decyzji dokonano interpretacji w sposób prowadzący do rozszerzonego stosowania przepisów prawa podatkowego, na podstawie praktyki, a nie wyraźnego brzmienia przepisu. Do opodatkowania powinno przyjmować się dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, z którego wynika jedynie dopuszczalna masa całkowita pojazdu (naczepy), a nie dopuszczalna masa całkowita zespołu pojazdów, jako że przepisy prawa tego nie przewidują. Brak jest zatem korelacji pomiędzy przepisami dotyczącymi rejestracji pojazdów, a przepisami podatkowymi, co w sprawie organy wykorzystały, dokonując interpretacji rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Wskazuje to na istnienie luki prawnopodatkowej, której nie powinno się wypełniać w sposób prowadzący do obciążenia podatnika obowiązkiem bez wyraźnej podstawy prawnej. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał ustanowić taki obowiązek podatkowy, aby po stronie podatnika powstało zobowiązanie podatkowe w wysokości uzależnionej od wielkości masy zespołów pojazdów, to sformułowano by przepisy w sposób pozwalający na wprowadzenie tej odpowiedzialności. Skarżący zarzucił ponadto, że Wójt Gminy nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji w celu sprawdzenia okoliczności mających wpływ na treść obowiązków skarżącego. Decyzją z dnia 21 lutego 2012 r. Kolegium orzekło o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od środków transportowych, wskazując m.in., że o braku podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 o.p. można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa powszechnie obowiązującego pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Tymczasem w sprawie taką podstawę prawną stanowi przepis art. 8 u.p.o.l. Kolegium nie dopatrzyło się także innych naruszeń, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 1, 3-8 o.p., skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej Wójta Gminy. Decyzją z dnia 4 października 2012 r. Kolegium - po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Kolegium z dnia 21 lutego 2012 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od środków transportowych za lata 2008-2010 - utrzymało w mocy ww. decyzję Kolegium z dnia 21 lutego 2012 r. Uzasadniając utrzymanie w mocy ww. decyzji, Kolegium wskazało, że wśród przeważających poglądów wyrażanych w doktrynie i orzecznictwie, wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne. W ocenie Kolegium, decyzja Wójta z dnia 27 grudnia 2010r. nie została wydana bez podstawy prawnej - jako że wójt gminy wydaje decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych na podstawie art. 21 § 3 o.p. i art. 9 ust. 7 u.p.o.l. Kolegium stwierdziło, że skarżący w odniesieniu do posiadanych w latach 2008-2010 środków transportowych - naczep i przyczep ciężarowych (o numerach rejestracyjnych wymienionych w załącznikach do decyzji Wójta) błędnie wypełnił załączniki do deklaracji DT-1 (deklaracji na podatek od środków transportowych) wskazując w rubryce 15 (dopuszczalna masa całkowita zespołu pojazdów) wartość wymienioną w pkt F.1 i F.2 dowodu rejestracyjnego, stanowiące odpowiednio maksymalną masę całkowitą pojazdu i dopuszczalną masę całkowitą pojazdu. Dane te winny znaleźć się natomiast w rubryce 13 załączników do deklaracji DT-1 – "dopuszczalna masa całkowita pojazdu". Z załączonych kopii dowodów rejestracyjnych tych pojazdów wynika, że punkt F.1. dotyczy masy całkowitej pojazdu, punkt F.2. dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu, a nie dopuszczalnej masy całkowitej zespołu pojazdów (do której odnosi się rubryka 15 załącznika do deklaracji DT-1). Dane zawarte w dokumentach urzędowych, jakimi są dowody rejestracyjne wskazanych pojazdów nie zawierają danych dotyczących dopuszczalnej masy całkowitej zespołu pojazdów. Z tego względu skarżący nie miał podstaw do wypełnienia rubryki 15 załącznika do deklaracji, w sposób w jaki to uczynił. W ocenie SKO, organ pierwszej instancji właściwie przyjął, że masa naczep została wpisana w załącznikach do deklaracji nieprawidłowo, a co za tym idzie mógł wydać w oparciu o art. 21 § 3 o.p., decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2008-2010 zgodnie ze stawkami przyjętymi w § 1 ust. 5 pkt 3 lit. d/ uchwał Rady Gminy [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych i zwolnień w tym podatku w Gminie [...] (nr [...]). Badając decyzję organu pierwszej instancji, Kolegium nie stwierdziło, aby była ona również dotknięta innymi wadami wymienionymi w art. 247 § 1 o.p. W skardze do WSA w Gdańsku skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji SKO z dnia 4 października 2012 r. i 21 lutego 2012 r. oraz decyzji Wójta Gminy z dnia 27 grudnia 2010 r. Wskazanym wyżej decyzjom zarzucił wydanie ich bez podstawy prawnej, polegające na błędnej interpretacji przez organy obu instancji art. 8 u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył swoją dotychczasową zasadniczą argumentację. Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2013 r. o sygn. akt I SA/Gd 1345/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Kolegium z dnia 21 lutego 2012 r.. Zdaniem WSA w Gdańsku skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podniesione. Przede wszystkim Sąd podzielił pogląd Kolegium, że Wójt Gminy jest organem podatkowym, który posiada kompetencje do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych na podstawie art. 21 § 3 o.p. w związku z art. 9 ust. 7 u.p.o.l., oraz że wobec ustalenia, iż podatnik nieprawidłowo wypełnił w załącznikach do deklaracji dla celów podatku od środków transportowych dane dotyczące masy naczep opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych (art. 8 u.p.o.l.), zaistniała podstawa do wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 o.p., określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2008-2010. Niemniej jednak Sąd zauważył, że kwestionowana decyzja Wójta Gminy z dnia 27 grudnia 2010 r. została wydana bez uprzedniego wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Zdaniem WSA w Gdańsku Kolegium, z naruszeniem art. 122 i art. 210 § 4 o.p. nie dokonało oceny powyższych uchybień pod kątem wystąpienia przesłanki stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodło SKO. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1459/13, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Kolegium odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z uwagi na niespełnienie wskazanej przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Uchybienie w postaci braku wydania postanowienia o wszczęciu postępowania może być rozpatrywane wyłącznie w kontekście przesłanek wznowienia postępowania, a nie stwierdzenia nieważności decyzji. Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego; nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpatrując sprawę ponownie, zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez SKO skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 27 maja 2015 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Ponownie rozpatrując sprawę zgodnie ze wskazaniami zawartymi w powyższym wyroku NSA, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zaskarżona decyzja wydana została w postępowaniu nadzwyczajnym, którego przedmiotem było przeprowadzenie kontroli prawidłowości wydanej w postępowaniu zwykłym decyzji ostatecznej. W postępowaniu tym organ bada zatem tylko, czy istnieją wskazane w ustawie wady decyzji, wymienione w art. 247 § 1 O.p. oraz czy dopuszczalne jest z uwagi na wskazane w tej ustawie terminy stwierdzenie nieważności. Niniejsze postępowanie zostało wszczęte na wniosek strony, która wskazywała, iż określająca jej zobowiązanie podatkowe ostateczna decyzja została wydana bez podstawy prawnej, powołując się na przesłankę wskazaną w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza, że decyzja nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego. W ocenie Sądu, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Rację ma bowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze twierdząc, że kwestionowana decyzja Wójta Gminy z dnia 27 grudnia 2010 r. nie została wydana bez podstawy prawnej. Wójt Gminy jest organem podatkowym, który posiada kompetencje do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych, w przypadku stwierdzenia w postępowaniu podatkowym, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Wniosek taki wypływa z treści art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 9 ust. 7 u.p.o.l. Sąd podziela również stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych, zgodnie z art. 8 u.p.o.l. podlegają samochody ciężarowe, ciągniki siodłowe i balastowe, autobusy, przyczepy i naczepy, w tym te (jak w przypadku skarżącego), które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą równą lub wyższą niż 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego. Wszystkie z wymienionych rodzajów pojazdów są odrębnymi przedmiotami opodatkowania. Ciągniki siodłowe i balastowe oraz przyczepy i naczepy podlegają opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych osobno, niezależnie od tego czy używane są w zespole pojazdów, czy wykorzystywane są samodzielnie. Opodatkowaniu nie podlega zespół pojazdów, lecz każdy ze środków transportowych, który może składać się na ten zespół. Zespół pojazdów tworzy przyczepa lub naczepa wraz z pojazdem silnikowym. Jedynie stawka podatku dla ww. przedmiotów opodatkowania, a w konsekwencji wysokość podatku, zależy od wyrażonej w tonach dopuszczalnej masy całkowitej zespołu pojazdów, który może zostać utworzony przez każdy z przedmiotów opodatkowania. Dla każdego z elementów zespołu pojazdów istnieją odrębne stawki, których wysokość zależna jest m.in. od dopuszczalnej masy całkowitej zespołu pojazdów wyrażonej w tonach. Zespół pojazdów nie jest zatem przedmiotem podatku, a jedynie podstawą opodatkowania (wielkością służącą do obliczenia wysokości podatku od środków transportowych). Nie można bowiem pominąć tego, że przyczepa czy naczepa nie ma własnego napędu i jest przystosowana do tego, by tworzyć wraz z ciągnikiem zespół pojazdów. Wobec ustalenia przez organ podatkowy I instancji, że podatnik nieprawidłowo wypełnił w załącznikach do deklaracji dla celów podatku od środków transportowych dane dotyczące masy naczep, zaistniała podstawa do wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 O. p., określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2008-2010. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p., czy te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 O.p., statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2002 r., III SA 293/02, Biul. Skarb. 2003, nr 4, s. 30). Z tego względu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego. W postępowaniu w trybie stwierdzenia nieważności niedopuszczalna była bowiem ocena, czy organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił dopuszczalną masę całkowitą konkretnych zespołów pojazdów. W ocenie Sądu organ prawidłowo także stwierdził, że w sprawie nie zachodzi żadna inna z wymienionych w art. 247 § 1 o.p. przesłanek nieważności decyzji ostatecznej. Niewątpliwe uchybienie w postaci braku wydania postanowienia o wszczęciu postępowania mogłoby być rozpatrywane wyłącznie w kategoriach przesłanki wznowienia postępowania, nie stanowi jednak rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., co szczegółowo wyjaśnił NSA w wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 27 maja 2015 r. Skoro w rozpoznawanej sprawie wskazana wyżej przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 165 § 2 o.p. nie została spełniona, obligowało to WSA w Gdańsku do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.