I SA/Gd 1218/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 roku oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1a, art. 9 ust. 1, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, 3c, 3e i 7, art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010r. nr 134 poz. 899 ze zm. - dalej jako "Konwencja") w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680), po rozpatrzeniu odwołania A. D. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 20 kwietnia 2017 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. od dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Pismem z dnia 17 marca 2017 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2017 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A" AS. Statki, na których Skarżący będzie wykonywał pracę będą podnosiły banderę NIS lub inną zagraniczną. Zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie ma zastosowanie Konwencja. Skarżący oświadczył, że jego przewidywany dochód w 2017 r. wyniesie około 274.000 zł, a przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, obliczona według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f., wyniesie około 49.320 zł. Zdaniem Skarżącego ze względu na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek, tym samym uprawdopodobnił, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za ten rok. Do wniosku Skarżący załączył szereg dokumentów sporządzonych w języku obcym, w tym niektóre z tłumaczeniem na język polski. 2.2. Decyzją z dnia 20 kwietnia 2017 r. Naczelnik US odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. od dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej. Organ I instancji stwierdził, że statek (...), na pokładzie którego Skarżący w 2017 r. wykonuje pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. W związku z tym uznał, że nie istnieją przesłanki pozwalające stosować zapisy zawarte w art. 14 ust. 3 Konwencji. 2.3. W odwołaniu od w/w decyzji Skarżący, wnosząc o jej zmianę przez organ I instancji zgodnie z jego wnioskiem na podstawie art. 226 § 1 O.p., ewentualnie o jej uchylenie w całości i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ II instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zarzucił naruszenie: - art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84 i art. 87 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia czy statek, na którym podatnik wykonuje pracę jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa; - art. 87 Konstytucji RP poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na swobodnej ocenie dokonanej przez pracownika organu oraz informacjach znalezionych na przypadkowych stronach internetowych bez podania podstawy prawnej oraz niezastosowanie się do przepisów Konwencji; - art. 14.3 oraz 22.1 lit b) i d) Konwencji poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii; - art. 3 g Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik wykonuje pracę nie wykonuje transportu międzynarodowego; - art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; - art. 27g u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; - art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku argumentując to brakiem uprawdopodobnienia okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy; - art. 180 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez: niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; nie wyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź źródła pozyskania tych definicji. 2.4. Decyzją z dnia 27 czerwca 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 22 § 2a O.p. oraz orzeczenia sądów administracyjnych, wskazał, że to nie organ podatkowy, a podatnik - wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. - winien wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżący uprawdopodabnia, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. ulgi abolicyjnej, okoliczności te wywodząc z Konwencji. Przywołując treść art. 14 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 22 ust. 1 Konwencji, organ odwoławczy stwierdził, że decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Zdaniem Dyrektora IAS ocena, czy Skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymaga ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji Skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Z przedłożonych dokumentów wynika, że Skarżący był zatrudniony na statku (...) (nr IMO: [...]), co potwierdzają zapisy w książeczce marynarskiej. Z zaświadczenia z dnia 20 lutego 2017 r. wystawionego przez firmę "C" s.c. – działającą na podstawie umowy z armatorem oraz w oparciu o upoważnienie armatora – wynika, że: Skarżący jest zatrudniony za jej pośrednictwem, na statku (...) w charakterze 1 st. Eng, w/w statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez podmiot "A" AS z siedzibą oraz z rzeczywistym zarządem w Norwegii pod adresem V. [...], [...] S., Norway; przewidziano kontynuację zatrudnienia Skarżącego w stałym systemie rotacji na statkach eksploatowanych przez firmę "A" AS przez cały rok 2017. Również w piśmie z dnia 16 marca 2017 r. G. V. S. - Kapitan statku (...) potwierdził, że statek ten eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo "A" AS z faktycznym zarządem w S. V. [...]. N – [...]. Norway. Ponadto z pisma tego wynika, że Kapitan statku jest przedstawicielem armatora/ zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy oraz podlega odpowiedzialności służbowej za wykonane obowiązki przed w/w przedsiębiorstwem. Natomiast zgodnie z informacjami powszechnie dostępnymi w internecie (np. pod adresem www.gospodarkamorska.pl) statek (...), należący do korporacji T., jest pływającym hotelem, który został określony mianem "pływającego kolosa noclegowego". Jest to ogromny i najnowszy pływający dom dla 500 pracowników z branży offshore. Został oddany do użytku w 2015 r. Statek ma 500 miejsc noclegowych w 248 kabinach z własnymi łazienkami, oknami zewnętrznymi, telewizją, internetem i stacjonarnymi telefonami. Jednostka posiada również salony, kawiarnię, salę telewizyjną i gier, siłownię, jadalnię, pomieszczenia biurowe, zaplecze bankietowe, salę konferencyjną oraz salę filmową. Statek znajduje się obecnie w C. w Brazylii i jest wypożyczony na trzy lata koncernowi "B". Ponadto z informacji uzyskanych na stronach internetowych (np. www.marinetraffic.com czy www.vesselfinder.com) wynika, że jednostka ta nie przemieszcza się ani między portami ani między innymi jednostkami pływającymi - przebywa ona w jedynym miejscu i nie zawija do żadnych portów. Dyrektor IAS, przywołując treść art. 3 ust. 2 Konwencji, wskazał, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy w/w umowa, nie regulują pojęcia "statek morski". W orzecznictwie sądów administracyjnych panuje pogląd, że ze względu na autonomiczny charakter prawa podatkowego, nie należy przenosić w sposób mechaniczny zapożyczeń zwrotów i terminów z innych dziedzin prawa, na potrzeby interpretacji przepisów prawa podatkowego. Również w danej sprawie za nieuprawnione należy uznać posiłkowanie się pojęciami zaczerpniętymi z regulacji odnoszących się do prawa budowlanego, czy też określeniami natury technicznej z dziedziny architektury. W takim przypadku przy dekodowaniu rozumienia norm prawa podatkowego zasadnicze znaczenie mogła mieć wykładnia językowa. Według Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) statek to duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków, a przewóz to przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie. Według tych definicji jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi i ładunków z jednego miejsce na drugie, nie jest statkiem. Organ odwoławczy, cytując szereg orzeczeń sądów administracyjnych, wskazał, że pojęcie statku morskiego zostało zdefiniowane dla potrzeb prawa morskiego w art. 2 § 1 i art. 3 § 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz.U. z 2013 r. poz. 785 ze zm.), zatem w myśl tej definicji na gruncie prawa morskiego jednostka morska przeznaczona jako miejsce pobytu (hotel) dla pracowników branż morskich, może być uznana za statek morski. Zdaniem Dyrektora IAS bez względu na to, czy statek (...) może być uznany za statek morski, czy też nie, to i tak nie można uznać, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy w/w umowa, nie regulują pojęcia "transport". Według Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) transport to przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś. Powyższej definicji nie spełnia jednostka, która służy jako miejsce zamieszkania dla pracowników branży morskiej, a nie do ich przewożenia z jednego miejsca na drugie oraz nie przemieszcza się ani między portami ani między innymi jednostkami pływającymi. Dyrektor IAS odnosząc się do zarzutu wykorzystania przez organ I instancji wydruków ze strony internetowej, uznał, że mogą one stanowić dowód w sprawie zgodnie z art. 180 § 1 O.p. Natomiast Skarżący nie przedłożył dowodu zaprzeczającego informacjom pochodzących ze stron internetowych, że statek (...) jest swego rodzaju pływającym hotelem, służącym do zakwaterowania pracowników. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do uznania, że statek (...) eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Skoro w/w statek na którym Skarżący wykonywał pracę w 2017 r. w ogóle nie był wykorzystywany do transportu, to nie mógł być również wykorzystywany do transportu międzynarodowego. W odniesieniu do przesłanki dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo, Dyrektor IAS zauważył, że zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Organ stwierdził, że dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Zdaniem Dyrektora IAS, eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi a jedynie z umowy najmu. Organ wskazał, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Zgodnie z art. 7 Kodeksu morskiego armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Z przedłożonych dokumentów (zaświadczenia "C" s.c, pisma Kapitana statku z dnia 1 listopada 2016 r. i z dnia 16 marca 2017 r.) wynika, że statek (...) jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo "A" AS z faktycznym zarządem w Norwegii (S. V. [...], N-[...], Norway). Również z zapisów w książeczce marynarskiej wynika, że armatorem w/w statku jest "A" AS, która to firma – zgodnie z przedstawionym certyfikatem rezydencji podatkowej Norweskiego Urzędu podatkowego Biura Centralnego ds. Podatków Zagranicznych z dnia 1 lutego 2016 r. - jest rezydentem podatkowym Norwegii dla celów podatku dochodowego, zgodnie z Konwencją. Natomiast z informacji powszechnie dostępnych w Internecie wynika, że statek (...) został w 2015 r. wyczarterowany na okres trzech lat koncernowi naftowemu "B" z siedzibą w Brazylii. Wobec powyższego - w ocenie Dyrektora IAS - nie można uznać, że przedsiębiorstwo "A" AS z/s w Norwegii jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek morski (...) w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Dyrektor IAS stwierdził brak zastosowania w sprawie Konwencji. Dyrektor IAS, przywołując treść art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, 3c, 3e i 7 oraz art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., wskazał, że podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać w zeznaniu dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne), a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. Reasumując powyższe metoda proporcjonalnego odliczenia ma zastosowanie jedynie do podatników, którzy uzyskiwali dochody opodatkowane za granicą, a polega ona na tym, iż cały dochód podatnika (uzyskany w kraju i za granicą) podlega opodatkowaniu w Polsce, a odliczeniu przy zachowaniu ustawowych ograniczeń podlega kwota podatku zapłacona za granicą. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w art. 27g u.p.d.o.f., którego treść zacytował, ustawodawca przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Prawo do w/w ulgi przysługiwać będzie marynarzowi, który wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Norwegii. Spełnienie określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanek spowodowałoby możliwość zastosowania przepisów tejże Konwencji, a zatem również tzw. ulgi abolicyjnej. Skoro w sprawie nie ma zastosowania Konwencja, a w/w statek (...), podnoszący banderę Bahamas, nie jest zarejestrowany w Międzynarodowym Norweskim Rejestrze NIS/NOR, to stwierdzić należy, iż w stosunku do Skarżącego nie ma zastosowania przewidziana w art. 27g u.p.d.o.f. ulga abolicyjna. Wobec powyższego w ocenie Dyrektora IAS nie można uznać, że Skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2017 r. Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezpodstawne. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz uchylenie decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; - art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Skarżącego wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, a tym samym niemożliwość ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez Skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; - art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na okoliczność, iż statek (...), na którym pracę wykonuje podatnik nie wykonuje transportu międzynarodowego; - art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających, jaki podmiot i z jaką siedzibą / zarządem eksploatuje statek, na którym Skarżący wykonuje pracę i czy statek ten wykonuje transport międzynarodowy; - art. 3 ust. 2 Konwencji poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost; - art. 3 g Konwencji poprzez uznanie, iż statek, na którym Skarżący wykonuje pracę nie wykonuje transportu międzynarodowego; - art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; - art. 22 § 2a O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności, iż wpłacane przez niego zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; - art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych, bowiem według organu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej; - art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Norwegii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; - art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 127 O.p. poprzez działanie organu podatkowego II instancji niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, tj. wydanie rozstrzygnięcia tylko na podstawie argumentów przedstawionych przez organ niższego stopnia, a nie poprzez ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, co sprowadza całe przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie odwoławcze jedynie do iluzorycznej kontroli zaskarżonej decyzji; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, a także poprzez twierdzenie, że niemożliwe jest ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do Skarżącego; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania; wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny i uznania organu; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącego; dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Pismem z dnia 8 listopada 2017 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - zaświadczenia kapitana statku (...) z dnia 22 października 2017 r. przedłożonego w wersji angielskojęzycznej. 6. Dyrektor IAS w piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2017 r. w odpowiedzi na pismo strony skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 7.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. 7.3. Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zajętego przez organy stanowiska, rozważenia wymaga podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 127 O.p. Skarżący podniósł, że organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie tylko na podstawie argumentów przedstawionych przez organ I instancji, a nie poprzez ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, przez co kontrola zaskarżonej decyzji była iluzoryczna, a zatem doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Z zarzutem tym jednak nie można się zgodzić. Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS wywiązał się z - wynikającego z określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania - obowiązku ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, na podstawie jakich dowodów organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy, a następnie pod jakie obowiązujące przepisy prawa dokonał jego subsumpcji. Organ II instancji nie ograniczył się przy tym wyłącznie do odpowiedzi na postawione przez Skarżącego w odwołaniu zarzuty. Jeżeli zatem wskutek takiego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy uzna, że treść rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji jest prawidłowa, to rozstrzygnięcie to utrzymuje w mocy, co też miało miejsce w sprawie. Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2017 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dokonując kontroli zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f. powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji, dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c, f i g Konwencji, w jej rozumieniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Stosownie do treści art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c)wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; (b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b), jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami tej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. W związku z powyższym należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do Skarżącego należy stosować zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Zatem w pierwszej kolejności ustalenia wymagałoby, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji Skarżący uprawdopodobnił, że: - wykonuje pracę najemną na statku morskim, - statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, - podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, uznały, że uprawdopodobniona została jedna spośród trzech przesłanek, wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez Skarżącego pracy najemnej na statku morskim. Również w ocenie Sądu, przesłanka ta ziściła się. Zgodzić należy się natomiast z Dyrektorem IAS, że nie zostały spełnione dwie pozostałe przesłanki, bowiem Skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności, że statek, na którym wykonuje pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym ani że eksploatujące ten statek morski przedsiębiorstwo posiada faktyczny zarząd w Norwegii. W zakresie przesłanki eksploatacji statku (...) w transporcie międzynarodowym, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w przepisie art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają definicji transportu. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) "transport" to "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". Organ odwoławczy słusznie zatem uznał, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Zatem aby podatnik mógł skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" winien wykonywać pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej. Jednakże zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza istnienia przesłanki eksploatacji statku (...) w transporcie międzynarodowym. Należy bowiem zauważyć, że Skarżący wykonywał pracę na jednostce będącej w istocie pływającym domem (hotelem), która w ogóle nie była wykorzystywana do transportu, nie mogła zatem być wykorzystywana do transportu międzynarodowego. Z zebranych w sprawie dowodów, w tym wydruków rejestrowych statku, wynika wprost, że jednostka ta nie przemieszcza się ani między portami ani między innymi jednostkami pływającymi - przebywa w jednym miejscu i nie zawija do żadnych portów. Z internetowego rejestru DNV bezsprzecznie wynika, że jednostka, na której skarżący wykonywał pracę, jest swego rodzaju pływającym hotelem, służącym do zakwaterowania pracowników. Powyższe również potwierdza wydruk ze strony internetowej www.gospodarkamorska.pl, z którego wynika, że statek ten jest pływającym domem dla 500 pracowników z branży offshore, znajdującym się w C. w Brazylii. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do uznania, że statek (...) eksploatowany był w transporcie międzynarodowym. Podkreślenia wymaga, że Skarżący wykonywał pracę na statku, który w ogóle nie był wykorzystywany do transportu, nie mógł zatem być wykorzystywany do transportu międzynarodowego. Odnosząc się do przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie, wskazania wymaga, że przepis art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Zdaniem Sądu zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 28/17). Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający, ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Dodatkowo Sąd wskazuje, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela - armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 3/17). Z zawartej w aktach sprawy dokumentacji (zaświadczenia "C" s.c. z dnia 20 lutego 2017 r., pisma Kapitanów statku z dnia 1 listopada 2016 r. i z dnia 16 marca 2017 r.) wynika, że statek (...) jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo "A" AS z faktycznym zarządem w Norwegii. Również z zapisów w książeczce marynarskiej wynika, że armatorem w/w statku jest "A" AS, która to firma – zgodnie z przedstawionym certyfikatem rezydencji podatkowej Norweskiego Urzędu Podatkowego Biura Centralnego ds. Podatków Zagranicznych z dnia 1 lutego 2016 r. – jest rezydentem podatkowym Norwegii dla celów podatku dochodowego, zgodnie z Konwencją. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że "A" AS jest przedsiębiorstwem, które posiada faktyczny zarząd w Norwegii. Jednakże, firma ta nie eksploatuje we własnym imieniu statku morskiego (..). Jak bowiem wynika z informacji dostępnych w Internecie (www.gospodarkamorska.pl) statek (...) został w 2015 r. wyczarterowany na okres trzech lat koncernowi naftowemu "B" z siedzibą w Brazylii. Przyjąć zatem należy, że to koncern "B" jest podmiotem eksploatującym w/w statek. Wobec powyższego zasadnie Dyrektor IAS stwierdził, że nie można uznać, że przedsiębiorstwo "A" AS z siedzibą w Norwegii jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek morski (...) w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. W tych okolicznościach sprawy trafnie więc organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez Skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Norwegii. Organy wyraźnie wskazały, dlaczego dokumenty przedstawione przez Skarżącego okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia w/w przesłanek. Co istotne, organ nie podważył wiarygodności przedłożonych przez Skarżącego dokumentów. Na prawidłowość powyższej oceny nie ma wpływu przywołanie przez organ odwoławczy kwestii podnoszenia przez statek bandery wysp Bahama. W świetle powyższych ustaleń, Sąd stwierdza, że zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, w tym przepisów prawa międzynarodowego, okazały się bezpodstawne. 6.4. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a O.p.), gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Końcowo zauważyć trzeba, że rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej" przez Skarżącego należy uznać za przedwczesne i zbędne w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez Sąd stanie faktycznym. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego (w tym wyjaśnień Skarżącego) dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe wydały decyzje w sposób prawidłowy, dokonując całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organy odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń oraz wyjaśniły w uzasadnieniu decyzji zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Sąd nie dostrzegł w tym zakresie naruszenia określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. zasad postępowania podatkowego ani zasad gromadzenia i oceny dowodów z art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącego. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. 6.5. Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu obcojęzycznego, bowiem Skarżący nie przedłożył jego tłumaczenia na język polski. Słusznie przy tym wskazał Dyrektor IAS, iż przedłożony dokument został sporządzony w dniu 22 października 2017 r., a zatem nie istniał w dniu wydania przez niego zaskarżonej decyzji (27 czerwca 2017 r.). 6.6. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. 6.7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.