I SA/Gd 1221/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski,, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 września 2003 r. nr Sygn. akt [...] w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2001 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 10 kwietnia 2001 r. nr [...] Prezydent Miasta ustalił wobec J. T. podatek od nieruchomości za 2001 r. w odniesieniu do dzierżawionej przez podatnika nieruchomości położonej przy ul. [...] w G. Pismem z dnia 26 marca 2003 r. podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta z dnia 10 kwietnia 2001 r. nr [...] i wskazał, że organ podatkowy w ww. rozstrzygnięciu okoliczności nie uwzględnił rozwiązania w lipcu 2001 r. umowy dzierżawy nieruchomości położonej przy ul. [...] Decyzją z dnia 8 lipca 2003 r., sygn. akt 1922/03 Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność decyzji Prezydenta Miasta z dnia 10 kwietnia 2001 r. nr [...]. Decyzją z dnia 17 lipca 2003 r. nr [...] Prezydent Miasta zmienił własną decyzję z dnia 10 kwietnia 2001 r. nr [...] i ustalił wobec J. T. podatek od nieruchomości położonej przy ul. [...] w kwocie 668, 70 zł. W odwołaniu z dnia 23 lipca 2003 r. J. T. wniósł o uchylenie powyższego rozstrzygnięcia wskazując, że zaskarżoną decyzją Prezydent Miasta zmienił decyzję nieistniejącą, mając na uwadze fakt stwierdzenia jej nieważności przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Decyzją z dnia 25 lipca 2003 r. nr [...], wydaną w trybie art. 226 § 1 ordynacji podatkowej Prezydent Miasta w całości uznając zasadność wniesionego przez podatnika odwołania, uchylił własną decyzję z dnia 17 lipca 2003 r. nr [...]. Postanowieniem z dnia 30 lipca 2003 r., w związku ze stwierdzeniem nieważności decyzji z dnia 10 kwietnia 2001 r. nr [...], Prezydent Miasta wszczął podstępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości położonej w przy ul. [...] za 2001 r. Decyzją z dnia 14 sierpnia 2003 r. nr [...] Prezydent Miasta działając m.in. na podstawie art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2002 Nr 9, poz, 84 z późn. zm.; dalej jako u.p.o.l.) oraz uchwały Rady Miasta nr XXV/911/00 z dnia 28 grudnia 2000 r. ustalił wobec J. T. podatek od nieruchomości położonej w przy ul. [...] w kwocie 668,70 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że ww. nieruchomość oznaczona jako działka nr [...] była dzierżawiona przez J. T. na podstawie umowy dzierżawy nr [...] i wykorzystywana przez dzierżawcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że przedmiotowe rozstrzygnięcie uwzględnia okoliczność wygaśnięcia ww. umowy dzierżawy z dniem 31 lipca 2001 r., potwierdzonej przedłożonym w podstępowaniu wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 26 lutego 2003 r., sygn. akt [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w związku z naruszeniem § 1 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego (Dz.U., Nr 105, poz. 1200; dalej jako rozp. RM z 1999 r.) oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, jak i art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 120 ordynacji podatkowej poprzez ich błędną interpretację. J. T. wyjaśnił, że w 2001 r. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości występował u niego nie tylko z tytułu dzierżawienia działki nr [...] położonej przy ul. [...], ale także w związku z innymi nieruchomościami zlokalizowanymi w tym nieruchomością przy ul. [...], ul. [...], ul. [...] , ul. [...] oraz działką nr [...] przy ul. [...]. J. T. wskazał ponadto, że niezależnie od tego był on w 2001 r. także podatnikiem podatku od nieruchomości i podatku rolnego od kilkunastu działek gruntowych zlokalizowanych w przy ul. [...]. Odwołujący się podkreślił tym samym, że zgodnie z § 1 rozp. RM z 1999 r. prawidłowa decyzja podatkowa za 2001 r. powinna być wydana jako łączne zobowiązanie pieniężne, obejmujące zarówno podatek rolny od działki gruntowej położonej przy ul. [...], jak i podatek od nieruchomości należny do zapłaty od wszystkich, wskazanych powyżej, siedmiu nieruchomości położonych na terenie Gminy Miasta Natomiast Prezydent Miasta działając na podstawie ww. rozporządzenia wydał w dniu 15 maja 2001 r. w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego decyzję obejmującą jedynie kwoty podatku od nieruchomości i podatku rolnego należne od działki zlokalizowanej przy ul. [...]. W pozostałym zakresie zostały natomiast wydane odrębne decyzje w przedmiocie podatku od nieruchomości, w tym także zaskarżona przedmiotowym odwołaniem decyzja z dnia 14 sierpnia 2003 r. nr [...], w której ustalono podatek od nieruchomości położonej przy ul. [...] i oznaczonej jako działka nr [...]. J. T. wskazał ponadto, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 7 u.p.o.l. ustalony w drodze decyzji podatek od nieruchomości jest płatny w czterech kwartalnych ratach, natomiast w zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, że podatek jest co prawda płatny w czterech ratach, ale w ciągu czternastu dni od dnia otrzymania przedmiotowej decyzji, czyli faktycznie jednorazowo. Decyzją z dnia 22 września 2003 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 7 u.p.o.l. wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji nie miał możliwości ustalenia wymiaru podatku za 2001 r. w ratach płatnych co każdy kwartał tego roku. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy nie trwał bowiem przez cały rok 2001 r., a jedynie przez siedem jego pierwszych miesięcy. Tym samym organ odwoławczy podkreślił, że wskazane uchybienie nie stanowi wady decyzji upoważniającej go do jej uchylenia, mając na uwadze, że ustalenie podatku z rozłożeniem na raty o końcowym terminie płatności przypadającej w tym samym dniu, odpowiadało w istocie czasowi trwania obowiązku podatkowego i spełniało cechę proporcjonalności. Z kolei w zakresie zasadności podniesionego przez J. T. żądania ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego organ odwoławczy uznał je za bezpodstawne wskazując, że powołane przez podatnika rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. utraciło moc obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 r., natomiast na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ podatkowy pierwszej instancji, po złożeniu przez podatnika wykazu nieruchomości i po zapoznaniu się ze stanowiskiem Sądu Rejonowego dotyczącego umowy dzierżawy działki położonej przy ul. [...]w , był władny wydać odrębną decyzję w przedmiocie podatku od tej nieruchomości za 2001 r. W uzasadnieniu podkreślono ponadto, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 200 § 1 ordynacji podatkowej, mając na uwadze, że zgodnie z art. 165 § 5 tej ustawy w przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych jako coroczne, organ podatkowy nie ma obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. T. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w związku z naruszeniem art. 6 c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym oraz art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie. Skarżący ponownie podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zachodziła konieczność wydania decyzji w formie nakazu płatniczego, ustalającego łączne zobowiązanie pieniężne z tytułu ciążących na podatniku zobowiązań w podatku od nieruchomości oraz zobowiązania w podatku rolnym. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, że w związku z utratą od dnia 1 stycznia 2003 r. mocy obowiązującej przepisów dotyczących łącznego zobowiązania pieniężnego, brak było podstaw do ustalenia wobec niego takiego zobowiązania. Skarżący przyznał, że co prawda ww. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia z dnia 21 grudnia 1999 r. utraciło moc obowiązującą od początku roku 2003 r., jednocześnie jednak zawartą § 1 tego rozporządzenia regulację zastąpiono poprzez wprowadzenie analogicznej treści art. 6 c ust. 1 w ustawie o podatku rolnym. Skarżący podtrzymał także zarzut naruszenia art. 200 § 1 ordynacji podatkowej, wskazując, że w przypadku postępowania podatkowego toczącego się w przedmiocie podatku od nieruchomości, jego zastosowanie pozostaje wyłączone mocą art. 165 ust. 5 o ile nie uległ zmianie stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres rozliczeniowy. Końcowo skarżący podkreślił, że nie uchyla się on od płacenia podatków, przy czym nierespektowanie przez organy podatkowe przepisów o łącznym zobowiązaniu płatniczym powodują szereg utrudnień w obsłudze tych płatności. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i wskazało, że niezależnie od tego że zobowiązanie w podatku rolnym i podatku o nieruchomości nie zostało ustalone jednym orzeczeniem, lecz w drodze odrębnych decyzji, wysokość tych zobowiązań została ustalona w sposób prawidłowy, czego nie kwestionuje również sam skarżący. Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, przy czym stosownie do art. 134 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozstrzyga on w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga J. T. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie doszło w sprawie niniejszej do naruszenia przepisu art. 6 c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 1993 r., Nr 94, poz. 431 z późn.zm.). Stan faktyczny jest poza sporem. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy w 2001 r. na skarżącym, w związku z przysługującym mu prawem do licznych nieruchomości położonych na terenie Gminy Miasta, ciążyły obowiązki podatkowe zarówno w podatku od nieruchomości, jak i w podatku rolnym. Na tej podstawie organ pierwszej instancji w różnym okresie czasu wydał wobec skarżącego sześć odrębnych decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości, dotyczących odpowiednio działki nr [...]i działki nr [...], położonych przy ul. [...]oraz nieruchomości zlokalizowanych przy ulicy [...], ul. [...], ul. [...] i ul. [...]. Jednocześnie w odniesieniu do nieruchomości położonej przy ul. [...] został wydany nakaz płatniczy ustalający wobec skarżącego łączne zobowiązania pieniężne z tytułu przypadającego od ww. działki podatku rolnego i podatku od nieruchomości. Istota sporu w sprawie niniejszej sprowadza się do ustalenia czy w sprawie tej organ podatkowy pierwszej instancji mógł ustalić ww. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości odrębną decyzją podatkową, czy też ciążył na nim obowiązek ujęcia przedmiotowego zobowiązania w ramach nakazu płatniczego ustalającego łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2001. Rozstrzygając wynikającą z akt sprawy wątpliwość, co do kwestii obowiązywania poszczególnych aktów prawnych zawierających regulacje dotyczące ustalania łącznych zobowiązań pieniężnych, wskazać należy, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego zgodnie z § 3 tego aktu weszło w życie z dniem 1 stycznia 2000 r. Uchylenie przedmiotowego rozporządzenia nastąpiło z kolei w związku z nowelizacją ustawy o podatku rolnym, dokonaną mocą ustawy z dnia 10 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1680). Wskazana ustawa nowelizacyjna, zgodnie z jej końcowymi postanowieniami, weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Zatem o tej daty zaczęły więc obowiązywać wprowadzone do ustawy o podatku rolnym zmiany, w tym poszerzający jej treść art. 6 c ust. 1. Zgodnie z ww. przepisem osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji tj. nakazie płatniczym i przepis ten powinien m.in. stanowić podstawę wydania decyzji po dniu 1 stycznia 2003 r., również w odniesieniu do zobowiązania dotyczącego wcześniejszych lat podatkowych. Zgodnie zatem z obowiązującym w dacie orzekania przepisem proceduralnym - art. 6 c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 1993 r., Nr 94, poz. 431 z późn.zm.), wobec osób fizycznych będących podatnikami podatku rolnego i równocześnie podatnikami podatku od nieruchomości lub podatku leśnego, gdy obowiązek podatkowy dotyczy nieruchomości położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego organ podatkowy ustala w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na podstawie jednej decyzji (nakazu płatniczego). Zarówno treść obowiązującego w przedmiotowym roku podatkowym 2001 przepisu § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego, jak i treść obowiązującego w dacie orzekania o tym zobowiązaniu przepisu art. 6 c ust. 1 ww. ustawy jednoznacznie wskazuje, że w sprawie dotyczącej podatku na rzecz gminy a na rok 2001 obciążającego J. T., który był zarówno podatnikiem podatku rolnego jak i podatnikiem podatku od nieruchomości, decyzja powinna być wydana w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na podstawie jednej decyzji (nakazu płatniczego), gdyby dotyczyła jednocześnie obowiązku podatkowego w zakresie podatku rolnego oraz w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego. Postawę takiej decyzji wydanej do dnia 31 grudnia 2002 r. stanowić powinien § 3 ww. rozporządzenia, a od 1 stycznia 2003 r. art. 6 c ust. 1 ww. ustawy. Skoro jednak pierwotna decyzja gminy a w sprawie zobowiązania podatkowego skarżącego na rok 2001 wydana w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, nie zawierała rozstrzygnięcia co do zobowiązania podatkowego od wszystkich nieruchomości J. T., to organ po stwierdzeniu powyższego uchybienia, miał prawo orzec o zobowiązaniu podatkowym skarżącego od nieujętych w pierwotnej decyzji nieruchomości w odrębnych decyzjach. Mieć bowiem na uwadze że przepis art. 6 c ust. 1 ww. ustawy, jak i uchylony przepis § 3 ww. rozporządzenia, są przepisami procesowymi, a ich niezastosowanie przez organ nie jest obwarowane żadnymi sankcjami. Tym samym orzeczenie przez organ w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na podstawie jednej decyzji (nakazu płatniczego) w niepełnym zakresie, nie zwalnia podatnika z obowiązku podatkowego w nieorzeczonym zakresie co do nieujętych w nakazie płatniczym nieruchomości. Organ podatkowy może zatem wydać kolejną decyzję już nie w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, zarówno co do jednej jak i większej ilości nieruchomości, w sytuacji, gdy w pierwotnie wydanej decyzji – nakazie płatniczym – nie orzekł o całym przedmiocie, a jednocześnie nie rozstrzyga już o zobowiązaniu w podatku rolnym. Słusznie w ocenie Sądu wskazał skarżący, ratio legis przepisów dotyczących nakazu płatniczego pozostaje dążenie do ułatwienia dokonywania płatności podatków przez podmioty będące równocześnie podatnikami podatku od nieruchomości i podatku rolnego. W tym sensie wydanie nakazu płatniczego należy rozumieć jedynie jako czynność natury technicznej, bowiem nie zmienia ona samej istoty ciążących na podatniku z mocy ustawy obowiązków podatkowych, zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków oraz określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania oraz innych elementów konstrukcyjnych poszczególnych podatków może nastąpić wyłącznie w drodze ustawy. Odnosząc się końcowo do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 200 § 1 ordynacji podatkowej, Sąd przyznaje, iż jak wynika z akt sprawy ww. naruszenie bezspornie zaistniało, art. 165 ust. 5 ordynacji podatkowej nie wyłącza bowiem obowiązku organu do wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w przypadku zmiany stanu faktycznego w porównaniu do poprzedniego okresu rozliczeniowego. W przedmiotowej sprawie w porównaniu do roku 2000 niewątpliwie doszło do zmiany stanu faktycznego w związku z rozwiązaniem w 2001 r. umowy dzierżawy nieruchomości. Wskazać jednak należy, iż istota oceny legalności aktów administracyjnych dokonywana w niniejszym postępowaniu, wyraża się w konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd, tylko w przypadku stwierdzenia, że decyzja ta została wydana przy zaistnieniu naruszenia prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe stanowisko wynikające z wykładni art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, było wielokrotnie podkreślane w dotychczasowym orzecznictwie Sądu. W uproszczeniu, aby można było przyjąć, iż dane naruszenie prawa materialnego czy przepisów procedury w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy, Sąd winien dokonać oceny, czy przedmiotowe uchybienie wpłynęło na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Jeżeli doszło więc do stwierdzania uchybienia przepisom dotyczącym procedury postępowania wyjaśniającego, należy tym samym ocenić czy prawidłowe przeprowadzenie danej czynności dowodowej znalazłoby odzwierciedlenie w ustaleniach dotyczących stanu faktycznego sprawy, przekładając się tym samym na zmianę podstawy zastosowania przepisów prawa materialnego. Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd wskazuje, że wobec całości wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia, aby stwierdzone naruszenie art. 200 § 1 ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na treść zaskarżonej przez J. T. decyzji. Organ podatkowy uwzględnił bowiem w wydanym rozstrzygnięciu okoliczność wygaśnięcia umowy dzierżawy nieruchomości, biorąc bowiem pod uwagę przedstawione przez podatnika dokumenty wskazujące na wygaśniecie obowiązku podatkowego w miesiącu lipcu 2001 r. odstąpił on od ustalenia podatku za cały rok 2001. Jednocześnie jak wskazano wyżej, wysokość zobowiązania podatkowego została określona w sposób prawidłowy również w ocenie samego podatnika. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.