I SA/Gd 1223/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski Sędziowie sędzia NSA Sławomir Kozik asesor WSA Irena Wesołowska (spr.) Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 3 czerwca 2002 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 27 marca 2002 r. nr [...]; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1.431,50 (jeden tysiąc czterysta trzydzieści jeden 50/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1223/02 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy decyzją z dnia 27 marca 2002 r. orzekł o odpowiedzialności W. R. – członka zarządu Spółki z o.o. "A" w S. za zaległość tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, sierpień i październik 2000 r. w kwocie 7.048,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.387,60 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 668,98 zł. Zaległości Spółki z o.o. "A" wynikały z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 29 listopada 2001 r. o numerach [...],[...]i [...]. Izba Skarbowa decyzją z dnia 3 czerwca 2002 r., po rozpoznaniu odwołania od decyzji pierwszej instancji uchyliła ją w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności za odsetki za zwłokę i orzekła tę odpowiedzialność w kwocie 3.509,90 zł, zaś w pozostałym zakresie utrzymała zakwestionowaną decyzję w mocy. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wywiódł, iż przepisy art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) ustanawiają solidarną odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. Zasady ogólne orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich określone natomiast zostały w przepisach art. 107 i 108 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z brzmieniem powołanych norm prawa – członkowie zarządu spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę, a także za koszty postępowania egzekucyjnego. Zakres odpowiedzialności członka zarządu Spółki, co podkreślił organ odwoławczy, obejmuje zaległości wynikające ze zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Od odpowiedzialności tej członek zarządu może uwolnić się, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo, że niedokonanie tych czynności nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Przy czym organ odwoławczy podkreślił, że przepisy prawa wyraźnie obarczają ciężarem udowodnienia istnienia jednej z okoliczności wymienionych w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa członka zarządu spółki, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, sierpień i październik 2000 r. powstały w czasie gdy W.R. pełnił funkcję zastępcy prezesa zarządu Spółki, zaś postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki okazało się bezskuteczne z powodu braku majątku oraz zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej. Okoliczności te, zdaniem organu odwoławczego, uzasadniały orzeczenie odpowiedzialności W. R. za zobowiązanie Spółki z o.o. "A". Jednocześnie ustosunkowując się do argumentów podniesionych w złożonym odwołaniu, Izba Skarbowa wywiodła, że zasadą jest, iż osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika – art. 107 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. § 2 tego przepisu rozszerza jednak ich odpowiedzialność na inne, wymienione w tym przepisie należności (m.in. odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego). Przy czym rozszerzenie to ma zastosowanie pod warunkiem, że przepis szczególny nie stanowi inaczej w stosunku do określonej kategorii podmiotów czy sytuacji. Art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa nie ogranicza zaś zakresu odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o., a zatem odpowiedzialność ta obejmuje również odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. Nie zgadzając się z decyzją Izby Skarbowej W. R., działając za pośrednictwem pełnomocnika radcy prawnego E. B. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżoną decyzję, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając im naruszenie prawa materialnego oraz procesowego. Zdaniem pełnomocnika skarżącego brak było podstaw prawnych do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne bowiem, przepis art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa ogranicza zakres odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zobowiązania tej spółki wyłącznie do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Ponadto w złożonej skardze zarzucono organom podatkowym, że w wydanych decyzjach nie wskazały norm prawnych określających wysokość należnych odsetek za zwłokę, jak i sposobu ich wyliczenia czym zostały naruszone przepisy postępowania – art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego podniosła zarzut naruszenia przez Izbę Skarbową art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pozbawienie skarżącego możliwości udziału w sprawie. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 5 sierpnia 2005 r. pełnomocnik skarżącego podała, iż po wniesieniu skargi do NSA decyzją z dnia 2 października 2002 r. nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził nieważność trzech decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 29 listopada 2001 r. o stosownych numerach w przedmiocie określenia Spółce z o.o. "A" w S. zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, sierpień i październik 2000 r. Do pisma dołączono uwierzytelnioną kopię tej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania niniejszej sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z przyczyn w zasadzie innych od tych które zostały w niej podniesione. Odpowiedzialność osób trzecich, w tym odpowiedzialność członków zarządu za zaległości spółki z o.o., nie ma charakteru odpowiedzialności samodzielnej, równorzędnej z podatnikiem, następcą prawnym, płatnikiem lub inkasentem lecz ma charakter odpowiedzialności solidarnej z tymi podmiotami. Ma ona charakter odpowiedzialności posiłkowej. Na posiłkowy charakter tej odpowiedzialności wskazują uregulowania zawarte w art. 108 § 4 i art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić przy tym należy, że członkowie zarządu spółki z o.o., podobnie jak inne osoby trzecie odpowiadają za cudzy dług (dług podatnika). Przesłanką tej odpowiedzialności jest właśnie istnienie cudzego długu oraz wskazanie zawarte w ustawie. Decyzja w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej jest decyzją o charakterze konstytutywnym, albowiem dopiero z chwilą jej doręczenia powstaje stosunek prawny, którego przedmiotem jest powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej. Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 108 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) decyzja taka nie mogła być wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Co do zasady jednak decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej może być wydana dopiero gdy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatnikowi stanie się ostateczna, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z o.o. "A" na członka jej zarządu W. R. zostało wszczęte, gdy decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej określająca Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, sierpień i październik 2000 r. stała się ostateczna. Ponieważ przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z ustaleniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, jak również określeniem terminu płatności należności, w postępowaniu tym nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokości zobowiązania podatkowego, to decyzja określająca wysokość zobowiązania wydana w stosunku do podatnika stanowi podstawę do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności. W sytuacji zatem, gdy w rozpoznawanej sprawie doszło do stwierdzenia nieważności decyzji określających Spółce z o.o. "A" w S. zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, sierpień i październik 2000 r. (już po zakończeniu postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania tej Spółki na członka jej zarządu – W. R.) stwierdzić należy, iż w sprawie zaszła przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdzenie wady będącej przyczyną wznowienia postępowania skutkuje zaś koniecznością uwzględnienia skargi. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. O niemożności wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś o kosztach na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.