I SA/Gd 1231/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2011 r. sprawy ze skargi I. B.-M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2005 r. oddala skargę. W wyniku kontroli podatkowej dotyczącej wypełniania przez armatora kutra [...] – skarżącą I. B.-M. – warunków zwolnienia z podatku akcyzowego oleju napędowego wykorzystywanego do celów żeglugi w okresie maj–wrzesień 2004 r. ustalono, że ww. armator (zajmujący się obrotem rybami morskimi w kraju i za granicą) nabywał paliwo żeglugowe od firm "A" Sp. z o.o. w S. oraz "B" Sp. z o.o. w S. Skarżąca przedłożyła do kontroli 8 faktur wystawionych w badanym okresie przez spółkę "A" oraz 2 faktury wystawione przez spółkę "B". Kontrolujący uzyskali jednak od Spółki "B" kolejnych 5 faktur wystawionych w czerwcu i lipcu 2004 r., które nie zostały ujęte przez skarżącą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Łączna ilość paliwa wynikająca z nieujawnionych faktur to 149.895 litrów. Przedmiotowa kontrola zakończona została podpisaniem protokołu w dniu 13 stycznia 2005 r. Po dokonaniu analizy ruchu jednostki pływającej należącej do skarżącej (na podstawie rejestrów wejść i wyjść kutra [...] w Księdze Ruchu Statków oraz dziennika okrętowego) ustalono, że nie była ona w stanie wykorzystać w badanym okresie do prowadzonej działalności tak dużej ilości zakupionego paliwa. W konsekwencji postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe mające na celu określenie zobowiązania w akcyzie. Decyzją z dnia 20 kwietnia 2010 r. ww. organ pierwszej instancji określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r. w wysokości 88.685 zł, opierając swoje rozstrzygnięcie na mocy art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – zwanej dalej ustawą p.a. Z przepisu tego wynika, iż opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Organ podatkowy uznał, że skoro skarżąca nie mogła zużyć całego zakupionego w okresie maj-wrzesień 2004 r. oleju napędowego na posiadanym kutrze rybackim, to olej ten został wykorzystany na cele inne niż objęte zwolnieniem (inne niż żeglugowe), tj. niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżąca wniosła odwołania od powyższej decyzji, zarzucając jej obrazę przepisów art. 4 ust. 1 pkt 5 i ust. 4, art. 6 ust. 1, 2 i 6 ustawy p.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu poszlaki, że skarżąca dokonała transakcji zakupu oleju napędowego na cele żeglugowe w ilości 149.895 litrów. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 20 września 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że w okresie maj-wrzesień 2004 r. skarżąca zakupiła łącznie 270.107 litrów paliwa żeglugowego, z czego zużyć mogła maksymalnie 128.800 litrów tego wyrobu (56 dób spędzonych przez kuter w morzu pomnożone przez przeciętne dobowe zużycie paliwa przez jednostkę 2300 litrów na dobę), co daje różnicę 141.307 litrów. Wielkość tę pomniejszono o 30.184 litry (tj. ilość oleju napędowego zakupioną przez skarżącą na podstawie faktury VAT [...], wystawionej przez spółkę "B") z uwagi na fakt, ze od tej ilości akcyza została zapłacona przez ww. spółkę do budżetu państwa w wyniku wydania decyzji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Celnego, a następnie pomniejszono o pojemność wszystkich zbiorników znajdujących się na kutrze [...], tj. o 33.397 litrów (z uwagi na to, że nie sprawdzono, ile paliwa było w zbiornikach kutra na początku i na koniec okresu objętego kontrolą, przyjęto, iż na początku tego okresu były one puste, a na koniec pełne). Uzyskana wartość 77.726 litrów stanowi podstawę opodatkowania akcyzą. Wobec faktu, że nie było możliwe ustalenie konkretnego momentu, kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia oleju żeglugowego (zużycie go na cele niezgodne z przeznaczeniem) przyjęto, ze dniem tym jest dzień podpisania protokołu z kontroli, tzn. 13 stycznia 2005 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej zarzucił organom podatkowym: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżąca dokonała zakupu oleju żeglugowego w ilości 77.726 litrów i zużyła go niezgodnie z przeznaczeniem; 2) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 i ust. 4, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 64 i art. 65 ustawy p.a.; 3) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez nieprzeprowadzenie dowodu w postaci badania grafologicznego kwestionowanych przez stronę podpisów na sfałszowanych dokumentach zakupu oleju żeglugowego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że organy podatkowe, zarzucając jej zużycie niezgodnie z przeznaczeniem 77.726 litrów oleju żeglugowego, nie wzięły pod uwagę, że konsekwentnie podczas całego postępowania podatkowego twierdziła, iż transakcje zakupu oleju żeglugowego w okresie objętym kontrolą (tj. w czerwcu i lipcu 2004 r.) nigdy nie miały miejsca (z uwagi na zakaz połowów), a dowody w postaci faktur są fałszywe. Zdaniem skarżącej obowiązkiem organów podatkowych było wdrożenie w stosunku do niej postępowania karnego przez zawiadomienie organów ścigania o możliwości popełnienia przestępstwa sfałszowania dokumentów zakupu paliwa. Zamiast tego organy te bezprawie i niezgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego przyjęły, że skoro przeciwko skarżącej nie wszczęto postępowania karnego i jej nie skazano w procesie karnym z art. 270 § 1 kodeksu karnego, to oznacza to, że kwestionowane faktury zakupu paliwa żeglugowego były prawdziwe i transakcje faktycznie miały miejsce. Nadto skarżąca zarzuciła organom podatkowym niekonsekwencję, wskazując, że przyjęły one fikcyjność jednej transakcji, a nie chciały uznać fikcyjności pozostałych, do których odnoszą się faktury za lipiec i sierpień 2004 r. Zdaniem skarżącej uzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego, skoro organy podatkowe nigdy nie udowodniły jej nabycia i sprzedaży spornego oleju żeglugowego. Wobec konsekwentnych twierdzeń skarżącej o fikcyjności transakcji nie miały zastosowania w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a całe postępowanie było bezprzedmiotowe. W ocenie strony skarżącej zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ekspertyzy grafologicznej stanowi naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w sytuacji w której organy podatkowe przeprowadziły "na oko" porównanie fałszywych faktur między sobą. Skarżąca podniosła, że prowadząc postępowanie dowodowe, organy celne zajęły całkowicie bierną postawę, przerzucając na skarżącą obowiązek wyjaśnienia sprawy. W zakończeniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał na naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dążenie za wszelką cenę do niezgodnego ze stanem faktycznym wykazania, iż istniał przedmiot opodatkowania i transakcje miały miejsce. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Zdaniem organów podatkowych zostało ponad wszelką wątpliwość udowodnione, że skarżąca sporny olej napędowy kupiła, gdyż przyznała, że przy pierwszej transakcji z przedstawicielem firm dostarczających paliwo podpisała in blanco kwity bunkrowe i oświadczenia, co w wystarczającej mierze obciąża ją odpowiedzialnością za te transakcje, w tym za przeznaczenie oleju napędowego do celów żeglugowych, zaś skarżąca stoi na stanowisku, że transakcje zakupu oleju napędowego w czerwcu i lipcu 2004 r. nie miały miejsca, a dowody w postaci faktur zakupu są podrobione. W ocenie Sądu poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne są prawidłowe. Po pierwsze podkreślić należy, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy zawiera podpisane imieniem i nazwiskiem i opatrzone pieczątką skarżącej kwity bunkrowe i oświadczenia o przeznaczeniu oleju napędowego, zakupionego od firmy "B" Sp. z o.o. w S., do celów żeglugi. Dokumenty te zostały okazane skarżącej w dniu 28 grudnia 2009 r. przez pracownika organu pierwszej instancji, a z czynności tej sporządzono stosowny protokół, podpisany zarówno przez skarżącą jak i towarzyszącego jej pełnomocnika. Jak wynika z treści tego protokołu, skarżąca odczytała z dokumentów dane oraz zweryfikowała autentyczność podpisów złożonych na poszczególnych dokumentach. Wypowiadając się co do autentyczności swoich podpisów, za każdym razem stwierdzała: "to może być mój podpis, bardzo podobny". Podkreślić należy, iż skarżąca nie kwestionowała autentyczności tych podpisów. Co więcej ze złożonych przez jej pełnomocnika uwag do protokołu wynika, iż skarżąca przy pierwszej transakcji z przedstawicielem firm dostarczających paliwo podpisała in blanco kwity bunkrowe i oświadczenia. W tych okolicznościach niezrozumiałe są podnoszone w skardze przez pełnomocnika skarżącej zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia dowodu w postaci badania grafologicznego podpisów. Zwłaszcza, że strona skarżąca na żadnym etapie postępowania przed organami podatkowymi nie zgłaszała wniosku o przeprowadzenie takiego dowodu, co przyznał pełnomocnik skarżącej na rozprawie przed tut. Sądem. Podobnie jak nie kwestionowała autentyczności tychże podpisów. W konsekwencji za niezasadne uznać należało zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W przywołanym protokole z dnia 28 grudnia 209 r. pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że nie są w stanie stwierdzić, czy okazane im dokumenty potwierdzają stan faktyczny, który został ujawniony we wcześniejszym postępowaniu karnym, w którym skarżąca przyznała się do poświadczenia nieprawdy (poprzez złożenie podpisów i pieczątek na fikcyjnych dokumentach w postaci kwitu bunkrowego i oświadczenia do tego kwitu bunkrowego). Ponadto zobowiązał się dostarczyć do dnia 5 stycznia 2010 r. dokumenty z postępowania karnego, w toku którego skarżąca przyznała się do poświadczenia nieprawdy poprzez złożenie podpisów na kwitach bunkrowych i oświadczeniach, czego jednakże nie uczynił. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 11 stycznia 2010 r. wzwał skarżącą do przedłożenia kopii rozstrzygnięcia postępowania karnego, w którym przyznała się do poświadczania nieprawdy na kwitach bunkrowych i oświadczeniach, ewentualnie w przypadku braku takiego rozstrzygnięcia wskazania sygnatury akt przedmiotowego postępowania karnego wraz ze wskazaniem organu, który je prowadził. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik strony w piśmie z dnia 18 stycznia 210 r. wyjaśnił, że postępowanie karne przeciwko skarżącej o popełnienie przestępstwa z art. 271 § 1 k.k. zostało zawieszone. W tych okolicznościach organ podatkowy zwrócił się do organów ścigania o udzielenie informacji dotyczących dochodzenia o wskazanej przez pełnomocnika skarżącej sygnaturze. W odpowiedzi z dnia 1 marca 2010 r. uzyskanej z Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji podano, że skarżąca jest objęta prowadzonym przez ten wydział postępowaniem, w ramach którego przedstawiono jej zarzut o czyn z art. 271 § 1 k.k., tj. o to, że w dniu 12 maja 205 r., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczyła nieprawdę w kwicie bunkrowym numer [...], potwierdzając w ten sposób odbiór od firmy "C" Sp. z o.o. oleju żeglugowego, którego w rzeczywistości nie odebrała. W cyt. piśmie wskazano też, że skarżąca przesłuchana w charakterze podejrzanej przyznała się do zarzucanego czynu oraz że nie przedstawiono jej w toku śledztwa zarzutu o udział w zorganizowanej grupie przestępczej. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że prowadzone przez organy ścigania postępowanie, w ramach którego skarżąca przyznała się do poświadczenia nieprawdy w celu uzyskania korzyści majątkowej, nie dotyczy dokumentów (kwitów bunkrowych i oświadczeń) stanowiących materiał dowodowy w niniejszej sprawie. Zaś fakt przyznania się przez skarżącą przed organami ścigania do poświadczenia nieprawdy na dokumentach dotyczących transakcji z firmą "C" Sp. z o.o. nie przesądza o fikcyjności transakcji z innym przedsiębiorcą, tj. spółką "B", które stanowią przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie. Nie można się zgodzić z zarzutem strony skarżącej, iż organy podatkowe niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęły, że skoro przeciwko skarżącej nie wszczęto postępowania karnego, to kwestionowane faktury zakupu paliwa były prawdziwe i transakcje faktycznie miały miejsce. Wręcz przeciwnie organy podatkowe słusznie w ocenie Sądu założyły, że nie mają podstaw bez jednoznacznych dowodów kwestionować prawdziwości tych transakcji, skoro kompetentne, wyspecjalizowane do tego organy ścigania nie znalazły podstaw dla postawienia skarżącej zarzutu poświadczenia nieprawdy na spornych dokumentach. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej powyższe działanie organów podatkowych należy ocenić jako zgodne z prawem. Sąd nie dopatrzył się też zarzucanej w skardze sprzeczności w działaniu organów podatkowych ani obrazy przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu konsekwentne dążenie przez organy podatkowe do wyjaśnienia kwestii zarzutów postawionych skarżącej w postępowaniu karnym świadczy o dążeniu do ustalenia i rozpatrzenia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Sąd podziela twierdzenia organów podatkowych, że skarżąca nie może skutecznie tłumaczyć się, iż złożyła podpisy na spornych dokumentach in blanco, co spowodowało, że ilości paliwa widniejące na fakturach nie odzwierciedlają ilości faktycznie tankowanych, które były wielokrotnie mniejsze. Składając swój podpis na tych dokumentach, skarżąca faktycznie bowiem wzięła na siebie odpowiedzialność za te transakcje, również za skutki podatkowe związane ze zużyciem zakupionego oleju napędowego do celów innych niż żeglugowe, tj. ze zużyciem wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem. Przyjęta przez stronę w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji podatkowych "linia obrony" opierająca się na twierdzeniach o fikcyjności transakcji i ich przestępczym charakterze jest niemożliwa do zaakceptowania przez Sąd. Za chybione należy względem powyższego uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, których jedynym uzasadnieniem było błędne ustalenie stanu faktycznego. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.