I SA/Gd 1237/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.) Sędziowie sędzia NSA Zbigniew Romała asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 7 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi P.P.H. "A" s.c. we W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 14 maja 2002 r. Nr [...] w przedmiocie sankcji ekonomicznej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 11 483,15 (jedenaście tysięcy czterysta osiemdziesiąt trzy 15/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1237/02 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 14 maja 2002 r. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania J. S. i W. S. - wspólników Spółki cywilnej P.P.H. "A" we W., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego we W. z dnia 25 stycznia 2002 r. określającą zaległość z tytułu sankcji ekonomicznej w kwocie 214.157,56 zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu sankcji ekonomicznej obliczone na dzień wydania decyzji tj. 25 stycznia 2002 r. w kwocie 19.503 zł. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniach od 18 września do 1 października 2001 r. Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w B. delegatura we W. przeprowadził kontrolę w Spółce cywilnej P.P.H "A" J. S. i W. S.. W trakcie kontroli ustalono, iż przedmiotem działalności Spółki jest m.in. produkcja i sprzedaż lamp obrysowych. Inspektorzy Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej stwierdzili, iż w okresie od 1 marca 2000 r. do 18 września 2001 r. Spółka dokonała sprzedaży do odbiorców w kraju 88.142 szt. lamp obrysowych na łączną wartość 214.157,56 zł bez uzyskania dokumentu dopuszczającego wyrób do obrotu, tj. certyfikatu uprawniającego do oznaczania wyrobów znakiem bezpieczeństwa. Ostatni bowiem posiadany przez Spółkę "A" certyfikat nr B/15/1/97 z dnia 29 stycznia 1997 r., dotyczący sprzedanych lamp obrysowych, był ważny w okresie od dnia 23 stycznia 1997 r. do 22 stycznia 2000 r. Jednocześnie kontrolujący ustalili, iż po upływie terminu ważności certyfikatu, do czasu wszczęcia kontroli, Spółka nie występowała do Instytutu Transportu Samochodowego w W. o jego wznowienie, czy też uzyskanie świadectwa homologacji na lampy, co zostało potwierdzone przez Instytut Transportu Samochodowego. Wobec powyższego organ pierwszej instancji, przywołując przepisy art. 13 ust. 1 i 26 ust. 1 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji (Dz.U. Nr 93, poz. 250 ze zm.) oraz § 3 ust. 1 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniem znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem lub nie spełniających innych wymagań, a także za wykonanie usług nie spełniających odpowiednich wymagań (Dz.U. Nr 55, poz. 661), z uwagi na fakt, iż Spółka nie wykonała ciążącego na niej obowiązku wpłaty sankcji ekonomicznej, Urząd Skarbowy we W.w dniu 25 stycznia 2002 r. wydał decyzję, w której orzekł zaległość z tytułu sankcji ekonomicznej w wysokości 214.157,56 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Od powyższej decyzji Urzędu Skarbowego we W. J. S. i W. S. - wspólnicy Spółki cywilnej P.P.H. "A" we Włocławku odwołali się do Izby Skarbowej w B., wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy bądź przekazanie jej do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji. Odwołujący wskazali, przytaczając w tym względzie stosowne orzeczenia, iż warunkiem sine qua none wymierzenia jakiejkolwiek kary administracyjnej jest wystąpienie subiektywnego elementu zawinienia, a zatem podmiot który nie dopełnia obowiązku administracyjnego musi mieć możliwość obrony i wykazywania, że niedopełnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, za które nie ponosi on odpowiedzialności. Tym samym odwołujący się stanęli na stanowisku, iż obowiązkiem organów prowadzących postępowanie, a więc zarówno Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej, jak i Urzędu Skarbowego we W. było takie jego ukształtowanie, by w jego wyniku można było stwierdzić, czy ewentualne niedopełnienie obciążających ich obowiązków było następstwem okoliczności, za które ponoszą oni odpowiedzialność. Zgromadzone zaś w sprawie materiały świadczą, iż w ogóle nie czyniono w tej kwestii ustaleń, co w ocenie odwołujących świadczy o tym, iż zaskarżona decyzja, wydana została z naruszeniem elementarnych zasad rządzących w szczególności postępowaniem podatkowym tj. wyrażonej w treści art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności, w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. Strona zarzuciła ponadto naruszenie zasady wynikającej z art. 187 Ordynacji poprzez niedostateczne zebranie materiału dowodowego, co doprowadziło do nie wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i spowodowało błędy w dokonanych ustaleniach. Jako przykład strona przedstawiła pominięcie pisma z dnia 27 stycznia 1999 r., w którym Spółka zleca Instytutowi Transportu Samochodowego - Samodzielnemu Laboratorium Elektrycznemu w W. wykonanie odpowiednich badań produkowanych przez nich lamp zgodnie z certyfikatem nr B/15/1/97, zawierającego potwierdzenie jego przyjęcia dokonane przez działającego w imieniu tejże instytucji, jego kierownika A.G. w dniu 28 stycznia 1999 r. W związku z czym strona wskazała, iż za nieprawdziwe należy uznać stwierdzenia Urzędu Skarbowego zawarte w zaskarżonej decyzji, iż nie występowali oni do wskazanego Instytutu o uzyskanie świadectwa homologacji na lampy. Brak odniesienia do przedstawionego dowodu w postaci pisma z dnia 27 stycznia 1999 r., stanowi zaś naruszenie regulacji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Strona wskazała ponadto, iż nie został naruszony art. 26 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji, w myśl którego sankcji ekonomicznej podlega przedsiębiorca, który "wprowadził do obrotu wyrób (...) nie posiadający dokumentu dopuszczającego do obrotu". Strona bowiem wywiodła, iż taki dokument posiadała i przedstawiła go organom prowadzącym postępowanie, tyle że jego ważność wygasła w dniu 22 stycznia 2000 r. Izba Skarbowa rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego podzieliła w pełni ocenę Urzędu Skarbowego we W.. Organ drugiej instancji wskazał, iż posiadany przez Spółkę certyfikat do oznaczania wyrobów znakiem bezpieczeństwa Nr B/15/1/97 ważny był jedynie do 22 stycznia 2000 r., a zatem mógł dotyczyć jedynie wyrobów wprowadzonych do obrotu do tego dnia. Skoro zaś dokument uprawniający do oznaczania wyrobów znakiem bezpieczeństwa jest dokumentem dopuszczającym do obrotu, to oznacza to, iż może on dopuszczać wyroby do obrotu tylko i wyłącznie w okresie, w którym zachowuje on ważność. Bezzasadne tym samym, w ocenie Izby, jest twierdzenie przedstawione w odwołaniu, iż utrata ważności dokumentu jest bez znaczenia dla możliwości jego wykorzystania już po upływie okresu którego dotyczy, a sam fakt posiadania nieaktualnego certyfikatu nie jest tożsamy z dopuszczeniem wyrobów do obrotu. Izba Skarbowa podkreśliła jeszcze raz, iż wprowadzone do sprzedaży przez Spółkę, w okresie od 1 marca 2000 r. do 18 września 2001 r., wyroby nie posiadały certyfikatu na znak bezpieczeństwa, pomimo, iż taki certyfikat (nieaktualny) znajdował się w jej posiadaniu. Organ odwoławczy stwierdził również, iż w świetle obowiązujących przepisów o badaniach i certyfikacji nastąpiło naruszenie tychże przepisów przez Spółkę, a tym samym zawinienie nie poprzez brak certyfikatu, ale poprzez wprowadzenie do obrotu wyrobów, które takiego certyfikatu nie posiadały. Izba Skarbowa stanęła również na stanowisku, iż nie można uznać okoliczności wystąpienia do Instytutu Transportu Samochodowego z wnioskiem o wydanie certyfikatu, za uzasadniającą wprowadzanie do obrotu wyrobów nie odpowiadających wymogom ustawy o badaniach i certyfikacji. Jak wynika bowiem z art. 26 ust. 1 sankcją ekonomiczną objęte jest wprowadzenie do obrotu wyrobów niezgodnie z przepisami o badaniach i certyfikacji. Oznacza to, że sankcjonowany nie jest brak dokumentu, a wprowadzenie do obrotu towarów takiego dokumentu nie posiadających. I w takim przypadku nawet jeżeli podmiot wystąpił do odpowiedniego organu z wnioskiem o wydanie certyfikatu, to wprowadzenie do obrotu towarów przed jego uzyskaniem stanowi działanie niezgodne z przepisami i jest zagrożone sankcją ekonomiczną. O ile bowiem Spółka faktycznie nie może ponosić odpowiedzialności za ewentualne zaniechania instytucji właściwych do wydania przedmiotowych certyfikatów, to jest odpowiedzialna za wprowadzenie do obrotu towarów bez wymaganych dokumentów. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie w całości lub też stwierdzenie jej nieważności. Strona w uzasadnieniu podniosła te same zarzuty jak w postępowaniu odwoławczym. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia 6 listopada 2002 r., wnosząc o jej oddalenie stwierdza, iż organy podatkowe w rozważanej sprawie nie określały wysokości sankcji ekonomicznej, a jedynie rozstrzygały o zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej. Izba zwraca uwagę, iż wysokość i podstawa ustalenia sankcji ekonomicznej wynika z protokołu kontroli sporządzonego przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w B., delegatura we W.. Przedsiębiorca stosownie do zawartego w ww. protokole pouczenia, zgodnie z art. 26 ust. 2 cyt. ustawy o badaniach i certyfikacji obowiązany jest samodzielnie wpłacić sankcję na r-k właściwego urzędu skarbowego. Dopiero kiedy sankcja nie zostanie wpłacona, właściwy urząd skarbowy wydaje decyzję w przedmiocie zaległości. Zatem wszelkie zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania w przedmiocie sankcji ekonomicznej nie mogą być, zdaniem Izby, skierowane przeciwko organom skarbowym. Nadto Izba zwraca uwagę, iż w protokole kontroli z dnia 18 września 2001 r. zawarto pouczenie o możliwości złożenia skargi do ustaleń Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej dotyczących ilości i wartości wprowadzonych do obrotu lamp obrysowych nie posiadających dokumentu dopuszczającego do obrotu - do Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tylko za pomocą tego środka możliwe było, zdaniem Izby, kwestionowanie ustaleń w zakresie zasadności i prawidłowości obliczenia wysokości sankcji ekonomicznej. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo, choć nie bezpośrednio z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu skargi. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż organy podatkowe w sposób nieuprawniony badały i odnosiły się do tych wszystkich kwestii merytorycznych związanych z ustaleniem, czy skarżący wyczerpali dyspozycję art. 26 ust. 1 cyt.w. ustawy o badaniach i certyfikacji i jakie w przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie ponoszą konsekwencje. Należy zwrócić uwagę - co trafnie podnosi Izba - ale dopiero w odpowiedzi na skargę, iż zarówno zaskarżona do sądu decyzja Izby Skarbowej jak i Urzędu Skarbowego we W. rozstrzygają jedynie o zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej, ich przedmiotem nie jest natomiast określenie wysokości tej sankcji. Przepis § 4 cyt.w. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. (w sprawie sankcji ekonomicznych...) stanowi wprost, iż w przypadku stwierdzenia, że przedsiębiorca pomimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał wpłaty sankcji ekonomicznej w określonym terminie (§ 3 ww. rozporządzenia) urząd skarbowy wydaje decyzje w której określa wysokość zaległości z tytułu sankcji wraz z odsetkami. Natomiast wysokość i podstawa ustalenia sankcji ekonomicznej wynikać powinna wprost z ustaleń poczynionych przez właściwy organ kontroli, w tym przypadku Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w B. delegatura we W.. Należy zwrócić jednakże uwagę, iż w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2003 r., sygn. akt OP S 2/03 wyrażono pogląd, iż ilość i wartość wyrobów i usług, których dotyczą uchybienia wymienione w art. 26 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji (Dz.U. Nr 55, poz. 250 z późn. zm.), organ Inspekcji Handlowej działający na podstawie ustawy z dnia 25 lutego 1958 r. o Inspekcji Handlowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 105, poz. 1205), określa w drodze decyzji administracyjnej, wydanej na podstawie art. 27 ust. 1 powołanej ustawy o badaniach i certyfikacji. Wprawdzie stosownie do treści art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) ocena prawna wyrażona w wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wiąże wojewódzkiego sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę o której mowa w art. 97 § 1 (cytowanym na wstępie uzasadnienia), jednakże sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje pogląd prawny wyrażony w cyt.w. uchwale. Sporządzony przez Inspektora Inspekcji Handlowej protokół jest wyłącznie rejestracją przeprowadzonych czynności, opisem stanu faktycznego ujawnionego podczas kontroli i stanowi jedynie materiał dowodowy w sprawie. Należy zwrócić uwagę, iż nadanie takiemu protokołowi waloru decyzji administracyjnej (skoro oprócz stwierdzonych nieprawidłowości określono w nim ilość i wartość towarów wprowadzonych do obrotu bez stosownego certyfikatu) pozbawiłoby stronę możliwości przedłożenia swoich racji. Wypada zwrócić uwagę, iż w omawianym protokole z dnia 18.09.2001 r. odnotowano przykładowo fakt okazania kontrolującym wniosku skarżących z dnia 27.01.1999 r. adresowanego do Instytutu Transportu Samochodowego w W. - Samodzielnego Laboratorium Elektrycznego w sprawie wykonania badań homologacyjnych lamp pozycyjnych i obrysowych. Jednakże organ kontroli do tych kwestii w ogóle w ww. protokole się nie odniósł. Nie wyjaśniono przyczyn dlaczego wniosek ten (złożony przecież z dużym wyprzedzeniem) nie został rozpoznany itp. W konsekwencji, zdaniem Sądu, w rozważanej sprawie przedwczesne było orzekanie przez organy podatkowe o zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej, skoro ilość i wartość towarów których dotyczą uchybienia wymienione w art. 26 cyt.w. ustawy o badaniach i certyfikacji organ Inspekcji Handlowej nie określił w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 27 ust. 1 powołanej ustawy o badaniach i certyfikacji, a jedynie w protokole kontroli. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 152, art. 200 cyt.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w wyroku. AR