I SA/Gd 1239/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 25 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.215 (trzy tysiące dwieście piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 5 lutego 2013 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone przez A Sp. z o.o. z siedzibą w K. napoje alkoholowe: • poz. 1 -Embargo Pineaplle, o 7% zawartość alkoholu etylowego, w ilości 17.808 butelek o pojemności 0,275 l (4897,2 l), • poz. 2 - Embargo Watermelon, o 10% zawartości alkoholu etylowego, w ilości 19.000 butelek o pojemności 0,275 l (5227,2 l). W zgłoszeniu celnym akcyza z tytułu importu wyrobów akcyzowych została obliczona według obowiązującej w dacie importu stawki równej 4.960 PLN za hl 100% obj. alk. etyl. i pomniejszona o wartość znaków akcyzy. Akcyzę ustalono: • dla towarów z pozycji 1 zgłoszenia celnego - na kwotę 844,00 PLN, • dla towarów z pozycji 2 zgłoszenia celnego - na kwotę 8.679,00 PLN. Łączna kwota podatku akcyzowego w wysokości 9.523,00 PLN została uiszczona przez importera dnia 15 lutego 2013 r. Znaki akcyzy - 38 tys. sztuk o wartości 32.300,00 PLN Spółce A wydał Naczelnik Urzędu Celnego (decyzja dot. upoważnienia do odbioru banderol z dnia 19 września 2012r.). Odpłatność z tytułu wytworzenia znaków akcyzy wyniosła 1.107,32 PLN (zawiadomienie z dnia 17 września 2012 r.). W zaświadczeniu z dnia 20 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego potwierdził wpłatę kwot stanowiących wartość znaków akcyzy oraz koszt ich wytworzenia. W dniu 29 stycznia 2014 r. do Urzędu Celnego wpłynął wniosek złożony w trybie art. 82 ust. 2 pkt 1) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) przez Spółkę A o zwrot akcyzy w kwocie 34.113 PLN. Do wniosku załączono dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju w wysokości 9.523,00 PLN - wydruk dokumentu MRN 13PL321070E0154418, potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych; 13.920 butelek Embargo Pineaplle i 15.360 butelek Embargo Watermelon z terytorium kraju poza obszar celny Unii Europejskiej - wydruk komunikatu IE599, fakturę sprzedaży nr 03/11/2013 z dnia 29 listopada 2013 r. 13.920 butelek Embargo Pineaplle i 15.360 butelek Embargo Watermelon nabywcy z Republiki Beninu B. Wniosek został przekazany zgodnie z właściwością Naczelnikowi Urzędu Celnego. W toku postępowania wyjaśniającego Spółka przedłożyła odpis decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 19 listopada 2013 r. wyrażającej zgodę na zdjęcie banderol z opakowań jednostkowych importowanych wyrobów spirytusowych w ilości 29.280 szt. oraz odpis protokołu z dnia 3 grudnia 2013 r. zdjęcia banderol podatkowych z importowanych wyrobów spirytusowych w ilości 29.280 szt. Decyzją z dnia 23 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 7.673,00 PLN z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju po dokonaniu zgłoszenia celnego z dnia 5 lutego 2013 r. i zarządził jej zwrot na konto Spółki. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego dokonał wyliczenia kwot zwrotu podatku akcyzowego dla poszczególnych wyrobów według stawki podatku akcyzowego obowiązującej w dacie dokonania importu (4.960 PLN z hl 100% obj. alk. etyl.) w wysokościach: dla 13.920 butelek o poj. 0,275 l Embargo Pineaplle More 7% - 660,00 PLN (kwota 13.291,00 PLN pomniejszona o wartość znaków akcyzy równą 12.631,00 PLN), dla 15.360 butelek o poj. 0,275 l Embargo Watermelon Double More 10% - 7.013,00 PLN (kwota 20.951,00 PLN pomniejszona o wartość znaków akcyzy równą 13.938,00 PLN). Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 25 lipca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że zaimportowane przez Spółkę wyroby akcyzowe - napoje alkoholowe, prawidłowo oznaczone podatkowymi znakami akcyzy, po uiszczeniu w kraju akcyzy należnej z tytułu importu, zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego. Następnie strona dokonała eksportu większości tych wyrobów, po uprzednim zdjęciu, za zgodą właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, podatkowych znaków akcyzy. Składając wniosek o zwrot akcyzy, jak również w toku postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego , strona przedłożyła wymagane przepisami dokumenty. Spełnione zatem zostały przesłanki do dokonania zwrotu akcyzy. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wysokość uznanej w zaskarżonej decyzji kwoty zwrotu akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju z tytułu importu i które podlegały obowiązkowi oznaczenia podatkowymi znakami akcyzy. Zdaniem strony uznana do zwrotu zaskarżoną decyzją kwota akcyzy jest nieprawidłowa, winna bowiem obejmować również wartość znaków akcyzy. Strona uważa wpłatę za podatkowe znaki akcyzy jako "część akcyzy wpłaconą we wcześniejszej fazie". Wskazując na treść art. 2 ust. 1 pkt 17 lit. a oraz art. 126 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, Dyrektor wyjaśnił, że bez wątpienia koszt podatkowych znaków akcyzy ponosi podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Podatkowe znaki akcyzowe pełnią podwójną rolę. Z jednej strony pełnią funkcję legalizacyjną, która jest realizowana poprzez obowiązek umieszczenia na wyrobach akcyzowych znaków akcyzy. W ten sposób podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, uzyskuje potwierdzenie prawa do wprowadzenia do obrotu wyrobu akcyzowego. W zakresie funkcji podatkowej (fiskalnej) znaki akcyzy pełnią ograniczoną rolę. Ograniczona funkcja fiskalna znaków akcyzy wiąże się z tym, że w przypadku podatkowych znaków akcyzy importer ubiegający się o otrzymanie znaków akcyzy jest zobowiązany do wpłacenia kwoty stanowiącej wartość znaków akcyzy oraz dodatkowo określoną kwotę mającą pokryć koszt ich wytworzenia. W wyniku tego, dokonując importu wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, jest zobowiązany do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty akcyzy z uwzględnieniem obowiązujących stawek akcyzy (art. 27 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), z tym jednak zastrzeżeniem, że importerowi temu przysługuje prawo do jej obniżenia o kwotę zapłaconą na poczet podatkowych znaków akcyzy naniesionych na wyroby objęte zgłoszeniem celnym. Uprawnienie to wynika z art. 27 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że kwotę akcyzy przypadającą do zapłaty z tytułu importu wyrobów akcyzowych obniża się o wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, objęte zgłoszeniem celnym. Regulacja ta jest podstawą rozliczenia przez importera kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy i wynika z niej, że wartość znaków akcyzy pomniejsza kwotę akcyzy przypadającą do zapłaty z tytułu importu wyrobów akcyzowych. Kwoty podatku nie można jednak obniżyć o kwotę wpłaconą na pokrycie kosztów wytworzenia znaków akcyzy. Takiego rozliczenia dokonała strona w zgłoszeniu celnym i w konsekwencji dokonała zapłaty akcyzy z tytułu importu w kwocie pomniejszonej o wartość znaków akcyzy. Postępowanie w sytuacji zdjęcia znaków akcyzy zostało przewidziane w art. 123 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym znaki akcyzy mogą być zdjęte z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych, na które zostały naniesione, jeżeli wyroby akcyzowe nie będą sprzedawane na terytorium kraju. Należy uznać, że chodzi w tym wypadku o sytuację, gdy znaki akcyzy zostały "prawidłowo" naniesione na wyroby akcyzowe lub ich opakowania jednostkowe, ale z różnych względów podatnik nie zdecydował się wprowadzić tych wyrobów do obrotu krajowego. W przypadku stosowania procedury zdjęcia znaków akcyzy przewidzianej w art. 123 ustawy akcyzowej, ustawodawca przyjął, że nastąpiło "prawidłowe" oznaczenie znakami akcyzy, które uprawniało do obniżenia kwoty akcyzy i w takim przypadku nie przysługuje podatnikowi zwrot wpłaconych kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy. W art. 135 ust. 1 i 2 oraz art. 138 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie określono w jakich sytuacjach i komu przysługuje zwrot kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy. W ocenie Dyrektora w niniejszej sprawie żadna z okoliczności przestawionych w tych przepisach nie zachodzi. Podatkowe znaki akcyzy Spółka wykorzystała zgodnie z przeznaczeniem, jako importer wyrobów akcyzowych objętych obowiązkiem oznaczania podatkowymi znakami akcyzy. Znaki te zostały następnie zdjęte ze sprowadzonych wyrobów w związku z podjętą przez stronę decyzją o eksporcie tych wyrobów. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za zasadne twierdzenie organu I instancji, że w niniejszej sprawie nie przysługiwał Spółce zwrot wpłaconych kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A Sp. z o.o. z siedzibą w K. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzuciła naruszenie art. 7, art. 8, art. 32, art. 64, art. 83 i art. 217 Konstytucji RP, art. 82 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym a także § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 157 poz. 1053) poprzez błędne zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym poprzez dokonanie ich nieuprawnionej, rozszerzającej wykładni i wskutek tego bezpodstawne pozbawienie strony prawa do zwrotu akcyzy w należnej jej kwocie 34.242 zł, tj. naruszenie art. 82 ust. 2 tejże ustawy oraz nakładanie podatku bez przepisu ustawy. Zdaniem strony skarżącej zaprezentowana w zaskarżonej decyzji interpretacja przepisów ustawy akcyzowej prowadzi do sytuacji uprzywilejowania podmiotów, które zwolnione są z obowiązku oznaczania wyrobów podatkowymi znakami akcyzy, tj. krajowych producentów dokonujących eksportu wyrobów. Sytuacja importera, którego zamiarem było wprowadzenie pochodzących z zagranicy wyrobów akcyzowych do obrotu na terenie kraju, a który następnie dokonał eksportu tych, byłaby wskutek takiego zastosowania przepisów rażąco gorsza z ekonomicznego punktu widzenia od sytuacji eksportera będącego producentem wyrobów krajowych, a w przypadku eksportu produkt importowany obciążony byłby dodatkowymi daninami, w przeciwieństwie do produktu wytworzonego w Polsce. Interpretacja prawa dokonana przez organy podatkowe stoi w sprzeczności z art. 32 Konstytucji RP, a także z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864), w którym zawarta jest klauzula, że żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Zasada "National Treatment" ("traktowanie narodowe") wynikająca z układu GATT, obowiązującą członków WTO, w tym Polskę, zapobiega stwarzaniu ochrony produkcji krajowej poprzez stosowanie podatków i innych opłat i innych przepisów krajowych, zabraniając dyskryminacyjnego traktowania produktów importowanych wobec produkcji krajowej. W opinii strony skarżącej powyższe wyklucza interpretację organów podatkowych dot. przepisów prawa w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku eksportu towarów, dowodzi, że kwota stanowiąca wartość podatkowych znaków nie jest odrębnym od akcyzy bezzwrotnym obciążeniem, lecz odzwierciedleniem zapłaty części akcyzy dokonanym przy okazji wydania znaków, a przepisy nakazują zwrot całej zapłaconej akcyzy, a nie jej części. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Obowiązek nakładania znaków akcyzy umożliwia zapewnienie państwowej kontroli działalności polegającej na przywozie wyszczególnionych wyrobów z innych państw w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia lub również importu, spełnia funkcję legalizacyjną, warunkuje bowiem dopuszczenie do sprzedaży na terenie kraju (art. 2 pkt 17 u.p.a.). Znaki akcyzy pełnią również funkcję fiskalną, z tym że umieszczenie znaku akcyzy na danym wyrobie akcyzowym nie oznacza, że podatek akcyzowy został zapłacony w pełnej wysokości. W praktyce strona w celu uzyskania znaków akcyzy niezbędnych do banderolowania produktów (opakowań) wpłaciła należność stanowiącą sumę równowartości znaków oraz kwoty skalkulowanej jako koszt produkcji i dystrybucji znaków akcyzy. Podmiot dokonujący zakupu znaków akcyzy jest zobowiązany do naliczania i zapłaty podatku akcyzowego, z tym że ma prawo odliczenia od kwoty zobowiązania podatkowego kwoty odpowiadającej równowartości znaków (nie kosztów ich wytworzenia i dystrybucji). W legalnej definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 17 lit. a u.p.a. jednoznacznie wskazano, że podatkowe znaki akcyzy, nazywane banderolami podatkowymi, są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że skarżąca zakupiła znaki akcyzy i rozliczając podatek akcyzowy, o którego zwrot wniosła na podstawie art. 82 ust. 2 pkt 1 u.p.a., uwzględniła ich wartość, uiszczając pozostałą część podatku akcyzowego. W aktach sprawy (k.6) znajduje się zaświadczenie, z którego wynika, że kwota 32.300 zł stanowiła wartość otrzymanych banderol podatkowych. Nie jest okolicznością sporną, że kwota taka została uwzględniona przez stronę w rozliczeniu podatku akcyzowego. Strona stoi na stanowisku, że w sytuacji skorzystania z procedury zdjęcia znaków akcyzy z opakowań jednostkowych w związku z tym, że wyroby akcyzowe nie będą sprzedawane na terytorium kraju (art. 123 u.p.a.), jest uprawniona na zasadach ogólnych wynikających z art. 82 ust. 2 pkt 1 u.p.a. W przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji art. 82 ust. 5 u.p.a., zgodnie z którym zwrotowi nie podlega akcyza w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy. W ocenie Sądu powołany przepis nie uzasadnia stanowiska, że fakt oznaczenia towaru znakami akcyzy na jakimkolwiek etapie obrotu uniemożliwia eksporterowi skorzystanie z możliwości zwrotu. Podkreślić należy, że zapis dotyczący oznaczenia znakami akcyzy nie może być odczytywany w oderwaniu od przepisu umożliwiającego zdjęcie nałożonych na wyroby znaków akcyzy. Procedura zdjęcia znaków akcyzy jest ściśle regulowana przez wymóg zgody na zdjęcie wydanej przez właściwego naczelnika urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu, który deklaruje, że wyroby, na które znaki zostały nałożone, nie będą sprzedawane w kraju. W niniejszej sprawie strona, po złożeniu formalnego wniosku, zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z 19 listopada 2013 r., uzyskała zgodę na zdjęcie banderol z opakowań jednostkowych wyrobów spirytusowych, a następnie powiadomiła o zamiarze zdjęcia banderoli i zdjęła banderole w obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego, co potwierdza stosowny protokół z 3 grudnia 2013 r. Sąd przychyla się do stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zdjęcie znaków akcyzy w trybie art. 123 u.p.a. jest sytuacją odrębną niż określone w art. 135 ust. 1 u.p.a. i w art. 138 ust. 1 u.p.a. Znaki – banderole zostały naniesione na opakowania jednostkowe, a następnie legalnie zdjęte, zatem brak jest podstaw do uznania, że nie zostały wykorzystane bądź nastąpiły straty znaków akcyzy wskutek utraty, uszkodzenia albo zniszczenia w procesie oznaczania wyrobów akcyzowych tymi znakami. Wprowadzenie w ustawie unormowania art. 135 ust. 1 u.p.a. i art. 138 ust. 1 u.p.a. stanowi rozwiązanie gwarancyjne wobec podmiotów, które nie wykorzystały znaków lub utraciły te znaki wskutek straty, albowiem zasada państwa prawa wyklucza nieuzasadnione przysporzenie kosztem podatników. Wartość znaków niewykorzystanych lub utraconych nie podlega zaliczeniu w rozliczaniu zobowiązania w podatku akcyzowym, zatem konieczne było wprowadzenie dodatkowego mechanizmu prawnego umożliwiającego zwrot na rzecz strony wydatku stanowiącego ciężar nieuzasadniony. W ocenie Sądu niemożność skorzystania przez skarżącą z mechanizmu gwarancyjnego dotyczącego niewykorzystania lub straty znaków akcyzy nie stanowi podstawy do kategorycznego stwierdzenia, że jedynie w wyżej opisanych sytuacjach podatnikowi przysługuje zwrot kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie spór nie dotyczy samodzielnego, poza rozliczeniem podatku akcyzowego, zwrotu kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy, lecz zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego częściowo poprzez zakup znaków akcyzy o określonej wartości. Prawidłowe jest stanowisko, że podatek akcyzowy stanowi jednolite zobowiązanie podatkowe, zatem przyjęta technika poboru poprzez możliwość zaliczenia wartości znaków akcyzy na poczet podatku nie wpływa na mechanizm zwrotu. Zastrzeżenie art. 82 ust. 5 u.p.a. dotyczy wyłącznie wyrobów, które są oznaczone znakami akcyzowymi, zatem nie dotyczy wyrobów, z których, zgodnie z art. 123 u.p.a. znaki zostały zdjęte. Jedynie taka interpretacja przepisów uzasadnia racjonalnemu ustawodawcy, który pozwolił na zdjęcie znaków akcyzy pod warunkiem dopełnienia wymogów określonych w tym przepisie. Korzystanie z procedury zdjęcia znaków akcyzy nie byłoby celowe, gdyby wskutek podjętych wysiłków eksporter nie uzyskał statusu umożliwiającego zwrot akcyzy. Podmiot, który zamierza dokonać wywozu wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, może zgodnie z prawem odzyskać zapłacona akcyzę od tych wyrobów pod warunkiem, że nałożone na wyrobach znaki akcyzy zostały zdjęte zgodnie z prawem (tak: Szymon Parulski "Akcyza. Komentarz", LEX, wydanie z 2010 r., str. 554, Monika Kałka, Urszula Ksieniewicz "Podatek akcyzowy. Komentarz" UNIMEX 2011, str. 414). Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni stanowisko prawne dotyczące art. 82 ust. 2 pkt 1 oraz art. 82 ust. 5 u.p.a. prezentowane w niniejszej sprawie i dokona zgodnej z prawem oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Na podstawie art. 152 tej ustawy orzekł, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie może być wykonane. O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 206 wskazanej ustawy.