I SA/Gd 1239/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzat Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 11 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia 22 czerwca 2016 r., nr [...], 2. stwierdza nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 21 kwietnia 2016 r., nr [...] i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w z dnia 1 marca 2016 r., nr [...] oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 13 października 2015 r., nr [...] i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w z dnia 21 sierpnia 2015 r., nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej Spółką lub skarżącą, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. z dnia 22 czerwca 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku zobowiązanej Spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.: SM [...] z dnia 09.01.2015 r. - obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w kwocie należności głównej 9.638,00 zł; SM [...] z dnia 09.01.2015 r. - obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. w kwocie należności głównej 7.786,00 zł; SM [...] z dnia 09.01.2015 r. - obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. w kwocie należności głównej 41.516,00 zł; SM [...] z dnia 09.01.2015 r. - obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec-wrzesień 2009 r. w kwocie należności głównej 172.565,00 zł; [...] z dnia 09.01.2015 r. - obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za październik-grudzień 2009 r. w kwocie należności głównej 214.289,00 zł; [...]15 z dnia 26.01.2015 r. - obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2009 r. w kwocie należności głównej 4.730,00 zł; [...]15 z dnia 26.01.2015 r. - obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. w kwocie należności głównej 3.929,00 zł; [...]z dnia 26.01.2015 r. - obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2009 r. w kwocie należności głównej 9.030,00 zł. Odpisy przedmiotowych tytułów wykonawczych zostały doręczone zobowiązanej Spółce w dniu 11 lutego 2015 r. Pismem z dnia 17 lutego 2015 r. Spółka wniosła na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 599), zwanej dalej także w skrócie u.p.e.a., w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarzut w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Strona podniosła, że podstawą zgłaszanego zarzutu jest błędne naliczenie przez wierzyciela kwoty odsetek za zwłokę polegające na nieuwzględnieniu przerw w ich naliczaniu wynikających z art. 54 § 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej, tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3, jak również art. 54 § 1 ust. 7 ww. ustawy, tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Ponadto Spółka zaznaczyła, że tytuły wykonawcze stanowiące podstawę prowadzonego postępowania egzekucyjnego zostały sporządzone w sposób sprzeczny z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż nie wskazują okresu, za który odsetek za zwłokę nie nalicza się, co w konsekwencji doprowadziło do żądania wykonania nieistniejącego obowiązku. Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o ww. tytuły wykonawcze. Pismem nr [...]z dnia 9 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (organ egzekucyjny poprzednio właściwy) wystąpił do wierzyciela o wydanie postanowienia wyrażającego jego stanowisko w zakresie wniesionych zarzutów. Na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 marca 2015 r. zawieszono postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze nr od [...] z dnia 26.01.2015 r. do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie wniesionego przez Spółkę środka prawnego z art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wierzyciel (Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.) w dniu 28 kwietnia 2015 r. wydał postanowienie nr [...], w którym uznał za uzasadniony zarzut dotyczący nieuwzględnienia w ww. tytułach wykonawczych prawidłowych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem nr [...] z dnia 20.05.2015 r. wystąpił do wierzyciela o wyjaśnienie wątpliwości odnośnie treści ww. postanowienia. Postanowieniem nr [...] z dnia 10 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wskazał, że uznaje za zasadny zarzut "w części dotyczący okresu wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ", nie uznaje natomiast zasadności zarzutu: "nieistnienia obowiązku podatkowego; określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; okresu wyłączenia naliczania odsetek od zaległości podatkowej, wynikającej z decyzji tutejszego organu podatkowego". W związku z wniesieniem przez Spółkę zażalenia na ww. postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem nr [...] z dnia 15 lipca 2015 r. uchylił w całości postanowienie nr [...] z dnia 10 czerwca 2015 r. i umorzył postępowanie pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ podkreślił, że dokonując wyjaśnienia treści postanowienia, organ nie może wyjść poza jego treść. Niniejsze miało zaś miejsce w przedmiotowej sprawie. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał postanowienie nr [...] z dnia 21 sierpnia 2015 r., którym: uznał za nieuzasadniony zarzut dotyczący nieuwzględnienia w ww. tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, tj. zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; uznał za uzasadniony zarzut dotyczący nieuwzględnienia w ww. tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia 21.10.2014 r. do dnia 22.12.2014 r., tj. od dnia następnego po upływie terminu 2 miesięcy do rozpatrzenia odwołania do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego; uznał za uzasadniony zarzut niewskazania w ww. tytułach wykonawczych okresu, za który odsetek za zwłokę nie nalicza się ze względu na prowadzone postępowanie odwoławcze przed organem II instancji, tj. zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; - uznał za nieuzasadniony zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku oraz określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, tj. zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 i 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W następnej kolejności - na skutek wniesienia przez stronę zażalenia na postanowienie z dnia 21.08.2015 r. - Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem nr [...] z dnia 13.10.2015 r. uchylił to postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W treści postanowienia organ wskazał, że postanowieniem nr [...]z dnia 28 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zajął stanowisko w przedmiocie zarzutów na prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] z dnia 26.01.2015 r. postępowanie egzekucyjne, uznając zarzut dotyczący nieuwzględnienia w wystawionych tytułach wykonawczych prawidłowych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za uzasadniony. Od przedmiotowego rozstrzygnięcia nie wniesiono zażalenia, tym samym jest ono ostateczne. W zaskarżonym postanowieniu organ ponownie orzekł co do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., co stanowi poważne naruszenie proceduralne powodujące nieważność przedmiotowego rozstrzygnięcia prawnego. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w wydanym postanowieniu wskazał, iż analiza najdalej idącego zarzutu tj. zarzutu nieistnienia obowiązku w części z uwagi na nieuwzględnienie w tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek, została przeprowadzona w sposób budzący zastrzeżenia co do rzetelności przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Mając na uwadze powyższe, wierzyciel po ponownym rozpoznaniu sprawy wydał postanowienie nr [...] z dnia 1 marca 2016 r., orzekając o: braku zasadności zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, dotyczącego nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek ze względu na nieuwzględnienie przerwy w ich naliczaniu za okres do dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, tj. od dnia 18.10.2012 r. do dnia 18.07.2014 r.; zasadności zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dotyczącego nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek ze względu na nieuwzględnienie przerwy w ich naliczaniu wynikającej z art. 54 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, za okres od dnia 25.10.2014 r. do dnia 22.12.2014 r., tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu 2 miesięcy do rozpatrzenia odwołania oraz terminów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego; braku zasadności zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dotyczącego określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4. Powyższe postanowienie - na skutek przeprowadzonego postępowania zażaleniowego - postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej nr [...]z dnia 21 kwietnia 2016 r. zostało uchylone w części dotyczącej uznania: za nieuzasadniony zarzut na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, dotyczący nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek ze względu na nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, tj. od dnia 18.10.2012 r. do dnia 18.07.2014 r., za zasadny zarzut na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 54 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, za okres od dnia 25.10.2014 r. do dnia 22.12.2014 r., tj. od dnia następnego po upływie 2 miesięcy do rozpatrzenia odwołania oraz terminów, o których mowa w art. 139 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Postanowieniem tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednocześnie za zasadny zarzut nieistnienia obowiązku z tytułu odsetek w kwocie wskazanej w tytułach wykonawczych o nr od [...] do [...] z dnia 09.01.2015 r. oraz o nr od [...] do [...] z dnia 26.01.2015 r., w zakresie, w jakim nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek od ww. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01-06/2009 r., oraz III i IV kwartał 2009 r., tj. w okresie od dnia 21.10.2014 r. do dnia 22.12.2014 r. i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w pozostałym zakresie, tzn. oddalenia zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4. Mając na uwadze ostateczne postanowienie wierzyciela, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.. postanowieniem z dnia 22 czerwca 2016 r.: uznał za zasadny zarzut nieistnienia obowiązku z tytułu odsetek za zwłokę w kwocie wskazanej w tytułach wykonawczych nr od [...] do [...] z dnia 09.01.2015 r. i nr od [...] do [...] z dnia 26.01.2015 r. w zakresie, w jakim nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek, tj. w okresie od dnia 21.10.2014r. do dnia 22.12.2014 r. i w tej części umorzył postępowanie egzekucyjne; odmówił uwzględnienia zarzutów w pozostałym zakresie. Pismem z dnia 3 lipca 2016 r. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie, zaskarżając je w części, tj. w zakresie, w którym organ egzekucyjny odmówił uwzględnienia zarzutów Spółki. W treści wniesionego środka zaskarżenia strona zarzuciła, że postanowienie nr [...] z dnia 22 czerwca 2016 r. zostało wydane z naruszeniem: art. 156 § 1 pkt 3 w zw. z art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2013 r., poz. 267 ze zm.), zwanej dalej k.p.a., w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie wcześniej już rozstrzygniętej ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 28 kwietnia 2015 r.; art. 110 w zw. z art. 126 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez naruszenie zasady związania organów administracji wydanym przez siebie postanowieniem, tj. postanowieniem nr [...] z dnia 28 kwietnia 2015 r.; art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wynikające z uznania, że nadmierna przewlekłość postępowania podatkowego przed organem I instancji w sprawie dotyczącej określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2009 rok była spowodowana przyczynami niezależnymi od organu I instancji, a tym samym, że w sprawie nie ma podstaw do przyjęcia przerw w naliczaniu odsetek za okres trwania postępowania przed tym organem, podczas gdy były do przyczyny zależne wyłącznie od organu; art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez dokonanie uproszczonej i jednostronnej oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, wyrażające się w przyjęciu, że przewlekłość postępowania podatkowego była spowodowana przyczynami niezależnymi od organu, podczas gdy były to przyczyny zależne wyłącznie od organu; art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez uznanie, że tytuł wykonawczy nieuwzględniający ustawowych przerw w naliczaniu odsetek wynikających z przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, prawidłowo określa zakres ciążącego na stronie obowiązku. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka zgłosiła oparte na art. 33 § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - zarzuty nieistnienia obowiązku w części dotyczącej nieuwzględnienia wynikających z art. 54 § 1 ust. 3 i 7 Ordynacji podatkowej przerw w naliczaniu odsetek, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, a także niespełnienia przez ww. tytuły wykonawcze wymogów ustawowych poprzez niewskazanie tych przerw w treści tytułów. Pierwszy z zarzutów - na podstawie ostatecznego stanowiska wierzyciela wyrażonego w postanowieniu nr [...] z dnia 21 kwietnia 2016 r. - został uznany za zasadny w części dotyczącej nieistnienia obowiązku w zakresie wynikającej z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przerwy w naliczaniu odsetek (za okres od 21.10.2014 r. do 22.12.2014 r.). Organ podkreślił wynikającą z art. 34 § 1 u.p.e.a. zasadę związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-5 i pkt 7. Odnosząc się do podniesionych przez Spółkę okoliczności wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 156 § 1 pkt 3 i art. 110 w zw. z art. 126 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w obrocie prawnym istnieje wyłącznie jedno postanowienie organu egzekucyjnego rozpoznające zarzuty strony. Natomiast postanowienia wierzyciela wyrażające jego stanowisko w zakresie wniesionych zarzutów, tj. postanowienia: nr [...] z dnia 28 kwietnia 2015 r. (na które nie zostało wniesione zażalenie) i nr [...] z dnia 1 marca 2016 r. (zmienione reformatoryjnym orzeczeniem Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 21 kwietnia 2016 r.) dotyczą innych podstaw zarzutów. Pierwsze z nich rozstrzyga zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś drugie - zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 i 3 tejże. Dalej organ zauważył, że strona formułując zarzut na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., wskazuje wyłącznie okoliczności dotyczące nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Tymczasem okoliczności te kwalifikuje się jako podstawę zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który został już rozpoznany. Spółka nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, podnosząc zarzuty naruszenia: art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że tytuły wykonawcze z dnia z dnia 9 stycznia 2015r. nr [...], nr [...], nr [...], oraz z dnia 26 stycznia 2015r. nr [...], nr [...], nr [...], nieuwzględniające ustawowych przerw w naliczaniu odsetek wynikających z przepisów art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, prawidłowo określają zakres ciążącego na skarżącej obowiązku, art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za okres przewlekle prowadzonego postępowania przed organem I instancji - w wyniku uznania, że nadmierna przewlekłość postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji w sprawie dotyczącej określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za rok 2009 była spowodowana przyczynami niezależnymi od organu pierwszej instancji, a tym samym, że w sprawie nie ma podstaw do przyjęcia przerwy w naliczaniu odsetek za okres postępowania przed organem I instancji, art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie za niezasadny zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za okres przewlekle prowadzonego postępowania przed organem I instancji - w następstwie dokonania przez wierzyciela (w postępowaniu toczącym się w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów) uproszczonej i jednostronnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym w zakresie przyczyn powstałego opóźnienia w rozpoznaniu sprawy, art. 156 § 1 pkt 3 w zw. z art. 126 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za okres przewlekle prowadzonego postępowania przed organem I instancji w efekcie uznania za wiążące stanowiska wierzyciela zawartego w postanowieniu z dnia 1 marca 2016r., w sytuacji gdy postanowienie to było kolejnym rozstrzygnięciem w tej samej sprawie, art. 110 w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie za niezasadny zarzutu co do nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za okres przewlekle prowadzonego postępowania przed organem I instancji w efekcie uznania za wiążące w tej kwestii stanowiska wierzyciela zawartego w postanowieniu z dnia 1 marca 2016r., w sytuacji gdy we wcześniej wydanym postanowieniu z dnia 28 kwietnia 2015r. wierzyciel wyraził odmienne stanowisko w przedmiotowej kwestii. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, a także na podstawie art. 135 P.p.s.a. poprzedzających go postanowień: Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. z 22 czerwca 2016r. nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej z 21 kwietnia 2016r. nr [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 1 marca 2016r. nr [...]. Ponadto Spółka wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego, które to naruszenie skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego postanowień wydanych w obu instancjach. Pismem z dnia 17 lutego 2015 r. skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oparte na art. 33 § 1 pkt 1, 3, 10 u.p.e.a. Podstawę zarzutów stanowiło błędne naliczenie kwoty odsetek za zwłokę przez wierzyciela w wystawionych tytułach wykonawczych polegające na nieuwzględnieniu ustawowych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3, jak również wynikających z ust. 7 wspominanego art., tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego – Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. z dnia 22 czerwca 2016 r., którym uznano za zasadny zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nieistnienia obowiązku w zakresie wynikającej z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przerwy w naliczaniu odsetek (od dnia 21 października 2014 r. do dnia 22 grudnia 2014 r.), natomiast w pozostałym zakresie wniesione zarzuty zostały oddalone jako niezasadne. Wydane przez organ egzekucyjny postanowienie poprzedziło wydanie przez wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia 1 marca 2016r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów, zreformowanego następnie (z przyczyn formalnych) ostatecznym i niezaskarżalnym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2016r. W postanowieniu tym wierzyciel - odnosząc się do zasadniczego zarzutu Skarżącej opartego na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie nieistnienia obowiązku w zw. z nieuwzględnieniem ustawowych (art. 54 § 1 pkt 3 oraz 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej) przerw w naliczaniu odsetek za okresy przewlekle prowadzonego postępowania przed organem I instancji oraz postępowania odwoławczego - uznał ten zarzut za zasadny jedynie w zakresie nieistnienia obowiązku z tytułu odsetek w zakresie, w jakim nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek za okres od 21.10.2014r. do dnia 22.12.2014r., tj. za okres przewlekle prowadzonego postępowania odwoławczego (art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Natomiast w zakresie nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za okres przewlekle prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego, tj. okres od 18.10.2012r. do 18.07.2014r. zarzut ten został uznany za nieuzasadniony. Powyższe stanowisko wierzyciela w zakresie odnoszącym się do zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. - stosownie do treści art. 34 § 1 u.p.e.a. - wiązało organy egzekucyjne przy rozpoznaniu zarzutów Skarżącej. Zgodnie bowiem z tym przepisem, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, (...), organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Należy podkreślić, że w dacie wydawania przez wierzyciela wskazanego wyżej postanowienia (z dnia 1 marca 2016 r.), stronie zobowiązanej nie przysługiwała możliwość jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stosownie bowiem do treści art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), w brzmieniu nadanym nowelą z kwietnia 2015 r., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Niemniej jednak ochrona praw zobowiązanego zapewniona jest przez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej, tj. postanowienia organu egzekucyjnego w przedmiocie zgłoszonych zarzutów (por. R.Hauser, M.Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.Komentarz.CH BECK, W-wa 2015, s. 61). W konsekwencji dochodzi do sytuacji, w której organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem wierzyciela, natomiast sąd administracyjny nie jest nim związany i postanowienie to kontroluje. Dokonując zatem kontroli postanowień wydanych w sprawie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, Sąd stwierdził, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 1 marca 2016 r. oraz zmieniające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2016 r., na których oparł się organ egzekucyjny wydając zaskarżone postanowienie, dotknięte są wadą nieważności, dotyczą bowiem sprawy już poprzednio rozstrzygniętej innym ostatecznym postanowieniem wierzyciela (art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a.). Należy bowiem stwierdzić, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 kwietnia 2015 r., którym organ ten jako wierzyciel uznał zarzut dotyczący nieuwzględnienia w tytułach wykonawczych prawidłowych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za uzasadniony. Przy czym to właśnie kwestia przerw w naliczaniu odsetek (zarówno za czas trwania postępowania przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym) stanowiła podstawę faktyczną wszystkich zarzutów, zakwalifikowanych przez stronę do art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 10 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu jak i w odpowiedzi na skargę, odnosząc się do powyższego postanowienia z dnia 28 kwietnia 2015 r. wskazał, że dotyczyło ono jedynie zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. i w dodatku nie było dla organu egzekucyjnego wiążące. Ze stanowiskiem tym jednak nie można się zgodzić, nie uwzględnia ono bowiem całej treści postanowienia, opierając się wyłącznie na wybiórczej analizie jego treści. Rzeczywiście, w rubrum postanowienia wierzyciel wskazał, że działa na podstawie art. 33 § 4 i 2 w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., niemniej jednak z sentencji postanowienia i jego uzasadnienia wynika, że wierzyciel rozstrzygnął w przedmiocie całości zgłoszonych przez stronę w piśmie z dnia 17 lutego 2015 r. zarzutów, uznając je za zasadne. Sentencja postanowienia została sformułowana w następujący sposób : "(...) w charakterze wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w piśmie z dnia 17.02.2015 r. (...) w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych dnia 09.01.2015r. o nr: [...], oraz dnia 26.01.2015 r. o nr: [...], (...) zajmując stanowisko w zakresie zarzutów postanawia uznać zarzut dotyczący nieuwzględnienia w w/w tytułach wykonawczych prawidłowych przerw w naliczaniu odsetek za zwlokę za uzasadniony". Dalej, w uzasadnieniu wierzyciela wskazał, że zobowiązany pismem z dnia 17 lutego 2015 r. wniósł zarzuty podając jako podstawę ich złożenia art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wierzyciel ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej w świetle art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że kwestią niezaprzeczalną jest fakt zakończenia powyższych postępowań w terminie dłuższym niż wskazuje na to art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. po upływie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego oraz po upływie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania w tym postępowaniu. W dalszej części uzasadnienia organ bardziej szczegółowo przedstawił przesłanki, dla których uznał, że naliczając odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej należało wziąć pod uwagę treść art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i nie naliczać odsetek za zwłokę od dnia 21.10.2014 r. do dnia 22.12.2014 r., w konkluzji stwierdzając, że "w związku z powyższym stanem faktycznym i prawnym zarzut nieprawidłowo naliczonych odsetek za zwłokę tutejszy organ podatkowy uznaje za zasadny". Za zasadny uznany też został zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. gdyż nie wskazano w tytule okresu, za który odsetek za zwłokę nie nalicza się, co w konsekwencji doprowadziło do żądania wykonania nieistniejącego obowiązku. Oceniając treść powyższego postanowienia stwierdzić należy, że rozstrzyga ono w sposób kompleksowy o zarzutach wniesionych przez stronę pismem z dnia 17 lutego 2015 r. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 10 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie w tytułach wykonawczych prawidłowych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, uznając je za uzasadnione. Nie zmienia tego fakt, że wyjaśniając przesłanki podjętego rozstrzygnięcia organ skupił się na analizie przyczyn przedłużenia postępowania odwoławczego, a nie wyjaśnił przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres postępowania przed organem pierwszej instancji. Jest to niewątpliwie błąd uzasadnienia, niemniej jednak postanowienie to nie zostało w żaden sposób usunięte z obrotu prawnego, a zatem mimo niepełnego uzasadnienia jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Sposób i zakres podjętego przez wierzyciela rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości, z sentencji postanowienia i jego uzasadnienia jednoznacznie wynika, że zarzuty wniesione przez Spółkę pismem z dnia 17 lutego 2015 r. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 10 dotyczące nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek zarówno za okres postępowania przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym, uznane zostały za uzasadnione. Należy zauważyć, że stosownie do art. 110 k.p.a. organ administracji publicznej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia. Przepis ten na podstawie odesłania zawartego w art. 126 k.p.a. ma odpowiednie zastosowanie także do postanowień. Jak podnosi się w doktrynie zasada związania organu administracji publicznej wydaną przez siebie decyzją (postanowieniem) oznacza w aspekcie proceduralnym to, że decyzja (postanowienie), która została doręczona (ogłoszona) stronie, nie może być zmieniona ani uchylona przez organ, który ją wydał, inaczej niż w postępowaniu administracyjnym przewidzianym w kodeksie i z udziałem stron tego postępowania. Z zasady związania organu administracji publicznej własną decyzją (postanowieniem) wynika nie tylko to, że decyzja (postanowienie) taka może być zmieniona lub uchylona przez organ, który ją wydał, tylko wówczas, gdy przewidują to przepisy kodeksu, lecz także to, że organ ten nie może w żaden inny sposób uchylić się od tego związania. Chodzi tu bowiem o to, aby organ administracji publicznej po dacie doręczenia (ogłoszenia) decyzji stronie nie dokonywał samowolnie i bez wiedzy stron zmian w decyzji należycie doręczonej ani też nie uchylał takiej decyzji i zastępował ją innym rozstrzygnięciem. Jednocześnie dla związania organu administracji publicznej wydaną przez siebie decyzją bez znaczenia pozostaje to, czy decyzja jest niewadliwa, czy też wadliwa, a w tym ostatnim przypadku, czy jest to wadliwość nieistotna, czy istotna. Jak bowiem trafnie stwierdził NSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 lipca 1981r., SA 1461/81, "(...) każda decyzja ostateczna korzysta z domniemania prawidłowości, a zatem organ administracji, który w znanych sobie okolicznościach wydał wadliwą decyzję uprawniającą, jest tą decyzją związany do czasu jej zmiany w sposób przewidziany prawem". Zgodnie z art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Decyzja ostateczna (jak też postanowienie ostateczne) ma powagę rzeczy osądzonej co do tego, co w związku z postawą prawną stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, tj. podstawy prawnej, podstawy faktycznej i treści żądania strony. Ponadto "Res iudicata następuje w przypadku stwierdzenia, że istnieje tożsamość sprawy rozstrzygniętej kolejno po sobie dwiema decyzjami w których pierwsza jest ostateczna. Tożsamość ta będzie istniała, gdy występują te same podmioty w sprawie, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym tej sprawy. Przedmiotem postępowania będą interesy prawne lub obowiązki, które następnie po wydaniu decyzji staja się prawem nabytym (jego brakiem) lub obowiązkami prawnymi określonych podmiotów. Charakter i zakres praw nabytych z decyzji (brak ich nabycia) lub ustanowionych nią obowiązków stanowi o tożsamości załatwienia sprawy" (tak B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz." C.H. BECK, wyd. 12, Warszawa 2012 r. str. 637). Nie może budzić wątpliwości, że wszystkie ww. warunki zostały spełnione. Ostatecznym postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2015 r. wierzyciel zajął stanowisko w przedmiocie zgłoszonych przez Spółkę pismem z dnia 17 lutego 2015 r. zarzutów dotyczących błędnego naliczenia odsetek za okres postępowania przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym, uznając je za uzasadnione. Okoliczność, że organ nie odniósł się do podstaw faktycznych zarzutu odwołującego się do art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, tj. do okresów wyłączenia naliczania odsetek za czas trwania postępowania przed organem pierwszej instancji, nie ma wpływu na ocenę, że było to rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Dopóki zatem w obrocie prawnym funkcjonuje postanowienie z dnia 28 kwietnia 2015 r. rozstrzygające sprawę merytorycznie w sposób ostateczny, kolejne postępowanie dotyczące tej samej materii staje się niedopuszczalne i to niezależnie od prawidłowości tego postanowienia. W tej sytuacji niedopuszczalne było dalsze prowadzenie postępowania i wydanie przez wierzyciela kolejnych postanowień w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Dotyczy to kolejno: postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21 sierpnia 2015 r. nr [...] oraz uchylającego go i przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 października 2015 r. nr [...], jak również postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 1 marca 2016 r. nr [...]oraz uchylającego go i orzekającego co do istoty postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2016 r. nr [...]. Słusznie zarzuca skarżąca, że powyższe postanowienia nie dość, że są kolejnym rozstrzygnięciem w tej samej sprawie, to jeszcze pozostają w zasadniczej sprzeczności z treścią wydanego wcześniej postanowienia, prowadzącą do zmiany merytorycznego stanowiska zajętego przez wierzyciela w sprawie. Jak już bowiem wskazano, w postanowieniu z dnia 28 kwietnia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznał zarzuty Spółki dotyczące nieuwzględnienia w ww. tytułach wykonawczych prawidłowych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę (zarzuty te dotyczyły tak okresu prowadzenia postępowania podatkowego przez organ I instancji, jak i okresu prowadzonego postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej ) za w pełni uzasadnione. Tymczasem w postanowieniu z 1 marca 2016r., wierzyciel zrewidował wcześniej zajęte stanowisko w tym zakresie, uznając, że zarzut ten jest zasadny jedynie w odniesieniu do okresu prowadzonego postępowania przed organem odwoławczym, natomiast nie znajduje on uzasadnienia w odniesieniu do trwającego 1 rok i 9 miesięcy postępowania prowadzonego przed organem I instancji. Jeszcze raz zatem należy podkreślić, że z zasady związania organu wydaną przez siebie decyzją (postanowieniem) wynika, że organ nie może zmienić swego rozstrzygnięcia bez uprzedniego uchylenia lub zmiany tej decyzji (postanowienia) w sposób prawem przewidziany. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. stwierdził nieważność postanowień wymienionych w powyższym akapicie, uznając, że końcowe załatwienie sprawy wymaga wyeliminowania ich z obrotu prawnego – postanowienia te dotyczą sprawy już poprzednio rozstrzygniętej innym ostatecznym postanowieniem. W rezultacie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylić należało także postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 22 czerwca 2016 r. i utrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2016 r., opierały się one bowiem właśnie o wiążące organy z mocy art. 34 § 1 u.p.e.a. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2016 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela, wobec którego stwierdzono nieważność. Ponownie rozpatrując sprawę organ egzekucyjny rozpozna zarzuty Spółki wniesione pismem z dnia 17 lutego 2015 r. z uwzględnieniem stanowiska wierzyciela w przedmiocie tych zarzutów zajętego w ostatecznym postanowieniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2015r., poz. 1805), zasądzając od organu administracji na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, na którą składały się: 100 zł tytułem wpisu sądowego uiszczonego przez stronę, 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym, 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.