I SA/Gd 1241/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń,, Asesor WSA Irena Wesołowska /spr./, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A II spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 maja 2002 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania A, sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, ze zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2 050, 10 (dwa tysiące pięćdziesiąt 10/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 11 stycznia 2002 r., wydaną w oparciu o przepisy art. 40 oraz art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) w zw. z art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) orzekł o odpowiedzialności "A II" sp. z o.o. z siedzibą w G. jako wspólnika za zaległe zobowiązania "A " sp. z o.o. z siedzibą w R. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 102.506,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że "A " sp. z o.o. z aktualną siedzibą w R. posiada zadłużenie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r., określone ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia 2 stycznia 2001 r. nr [...] w kwocie 147.490,00 zł. Skutecznie zastosowane wobec spółki "A " środki egzekucji nie doprowadziły do wyegzekwowania istniejącej zaległości, spowodowały zaś przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z wpisem do rejestru handlowego RHB [...] i listą wspólników złożoną do Sądu na dzień 01.08.1997 r. "A II" sp. z o.o. z siedzibą w G. była na dzień wydania decyzji posiadaczem 69,50 % udziałów w "A " sp. z o.o. z siedzibą w R., a zatem organ pierwszej instancji, powołując treść art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wywiódł, że "A II" w takiej części odpowiada za zaległości "A " z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1996. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że sytuacja materialna "A II" sp. z o.o. nie uzasadnia wyłączenia jej odpowiedzialności na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Od decyzji tej "A II" spółka z o.o. złożyła odwołanie, w którym podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania za 1996 r. Ponadto jej zdaniem nie doszło do wszczęcia postępowania, bowiem zawiadomienie o jego wszczęciu nie zostało skutecznie doręczone (zostało doręczone osobie nieuprawnionej). Jednocześnie spółka podniosła, że organ podatkowy nie wyjaśnił w wystarczającym stopniu stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim organ podatkowy nie zebrał i nie wskazał dowodów na bezskuteczność egzekucji wobec "A " sp. z o.o., odpowiedzialność osób trzecich ma zaś, co podkreślił pełnomocnik spółki charakter subsydiarny. Ponadto do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, zgodnie z dyspozycją art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych konieczne jest stwierdzenie uczestniczenia tej osoby w podziale zysków spółki, za której zobowiązania ma ponosić odpowiedzialność. Okoliczności te powinny zostać udowodnione przez organ podatkowy. Tymczasem w sprawie nawet nie wysłuchano właściwego organu strony na okoliczność aktualności wypisu z RHB "A " sp. o.o. oraz ostatniej listy obecności na zgromadzeniu wspólników spółki. Izba Skarbowa nie znajdując uzasadnienia dla zmiany decyzji organu pierwszej instancji decyzją z dnia 20 maja 2002 r. utrzymała ją w mocy. W ocenie organu odwoławczego odpowiedzialność osób trzecich na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest posiłkowa, przy czym odpowiedzialność ta może być orzekana i egzekwowana do chwili wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, tj. najdalej do końca okresu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia w dniu 14 sierpnia 2001 r. wskutek podjętej czynności egzekucyjnej. A zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Izba Skarbowa wyjaśniła także, że postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności zostało wszczęte z urzędu postanowieniem nr [...] z dnia 29 października 2001 r., zaś jego doręczenie nastąpiło listem poleconym w trybie art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa. W aktach sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru potwierdzające odbiór przesyłki w dniu 7 listopada 2001 r., na którym znajduje się pieczątka spółki i podpis pracownika. W ocenie Izby nie jest zadaniem organów podatkowych dochodzenie i ustalanie, który z pracowników upoważniony jest do odbioru przesyłki poleconej, zaś skutek prawny doręczenia pisma jednostce organizacyjnej powstaje przez sam fakt jego odbioru. Odnosząc się do zarzutu nie wyjaśnienia w wystarczającym stopniu stanu faktycznego w zakresie bezskuteczności egzekucji w stosunku do "A " sp. z o.o. oraz braku stwierdzenia uczestniczenia "A II" sp. z o.o. w podziale zysków "A " sp. z o.o., organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ustanawia odpowiedzialność wspólników spółki z o. o. bez żadnych szczególnych przesłanek, warunków ani ograniczeń, określając tylko proporcję, w jakiej poszczególni wspólnicy odpowiedzialność tę ponoszą. Dopiero przepisy ustawy Ordynacja podatkowa zawierają wymóg stwierdzenia bezskuteczności egzekucji przeciwko podatnikowi. Przy przenoszeniu odpowiedzialności za zobowiązania nie ma także znaczenia stwierdzenie uczestnictwa osoby trzeciej w podziale zysku. Przepis art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowi, że wspólnicy odpowiadają za zobowiązania spółki w takiej części, w jakiej mają prawo uczestniczyć w podziale zysku. Przepis ten mówi zatem o przysługującym prawie do zysku, a nie o faktycznie uzyskanej części zysku. Organ odwoławczy dodał ponadto, że strona nie wykazała w prowadzonym postępowaniu okoliczności przemawiających, stosownie do treści art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, za odstąpieniem od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno – gospodarcze. Takich okoliczności organy nie dopatrzyły się także na podstawie samodzielnie zebranego w tym zakresie materiału dowodowego. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego "A II" sp. z o.o. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W złożonej skardze pełnomocnik spółki ponowił argumenty, które były przedmiotem odwołania, za wyjątkiem zarzutu przedawnienia. Izba Skarbowa odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na podzielenie. Za nieuzasadniony uznać należy zarzut dotyczący naruszenia art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności, osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania "A " sp. z o.o. zostało doręczone w siedzibie "A II" sp. z o.o. do rąk jej pracownika w dniu 7 listopada 2001 r. Fakt ten potwierdza Urząd Pocztowy w G. w odpowiedzi na reklamację dotyczącą doręczenia tej przesyłki, załączając kserokopię karty doręczeń. Przy czym jak trafnie podniósł organ odwoławczy nie jest rzeczą organów podatkowych dochodzenie, który z pracowników jest upoważniony do odbioru przesyłek poleconych. Skoro pracownik skarżącej odebrał skierowane do niej pismo to należy domniemywać, iż był do tego upoważniony. Zwłaszcza, że inną korespondencję kierowaną do skarżącej w tej sprawie odbierał ten sam pracownik, czego skarżąca nie kwestionowała. Zgodzić się natomiast należy ze skarżącą, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 40 ust. 2 i art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z wykładnią gramatyczną art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych osobami trzecimi, o których mowa w przepisie, odpowiadającymi za zaległości podatkowe podatnika mogą być osoby wymienione w art. 41-48a tej ustawy. Wykładnia gramatyczna art. 40 ust. 1 prowadzi do wniosku, że przepis ten ma zastosowanie do każdej osoby trzeciej, co do której przepis wprowadza odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika. Zasada odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe oznacza odpowiedzialność solidarną w rozumieniu art. 366 i nast. k.c. Generalna zasada nieodpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wyłączona w stosunku do zobowiązań podatkowych. Przepis art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ustanawia odwrotną zasadę odpowiedzialności wspólników bez żadnych szczególnych przesłanek, warunków lub ograniczeń, określając tylko proporcję (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1971/96 – LEX nr 33734). Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że odpowiedzialność wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest odpowiedzialnością posiłkową, co oznacza, iż organ podatkowy może z niej korzystać tylko wówczas, gdy należności podatkowe przypadające od spółki na rzecz budżetu państwa nie znajdują zaspokojenia na majątku tej spółki. W wyroku z dnia 13 września 1989 r. sygn. akt II CRN 26/89 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że; "odpowiedzialność osób trzecich jest tylko posiłkowa i środki zmierzające do realizacji zobowiązania powinny być w pierwszej kolejności skierowane przeciwko podatnikowi". Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe "A " sp. z o.o. na jej wspólnika "A II" sp. z o.o. konieczne jest wykazanie przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji wobec podatnika. Wymóg ten wynika wprost z posiłkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich. W tym miejscu podkreślić należy, że z ugruntowanego w tym zakresie orzecznictwa wynika, iż do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej nie zawsze konieczne jest prowadzenie egzekucji i zakończenie jej np. umorzeniem postępowania. Bezskuteczność może być bowiem stwierdzona także i wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich wierzytelności (por. wyrok s. apel. z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt III Aua 1201/03 – publ. Pr Pracy 2004/11/43). Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że organy podatkowe próbowały wyegzekwować należności od "A " sp. z o.o. zajmując jej konto bankowe. Okoliczność ta wynika z informacji Urzędu Skarbowego z dnia 12 grudnia 2001 r. o podjętych wobec "A " sp. z o.o. czynnościach, które spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak trafnie podniosła skarżąca istnieją jednak i inne sposoby przymusowej egzekucji świadczeń. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek informacji czy poza zajęciem kont bankowych podejmowane były inne próby egzekucji, a także czy "A " sp. z o.o. posiada jakikolwiek majątek, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja . Zebranie materiału dowodowego w tym zakresie i rozważenie płynących z tego materiału wniosków jest obowiązkiem organu podatkowego w przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Braki postępowania w tym zakresie przesądziły o konieczności wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Ponadto wskazać należy, że obowiązkiem organów podatkowych przed przeniesieniem odpowiedzialności na osoby trzecie jest zebranie materiału dowodowego na okoliczności wymienione w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Pogląd ten w orzecznictwie sądu administracyjnego należy uznać za obowiązujący. (por. wyroki z dnia 26 czerwca 1996 r. sygn. akt III SA 874/95- publ. ONSA nr 2 z 1974 r., z dnia 21 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 134/96 – publ LEX nr 32716). Przy czym za trafne należy uznać stanowisko skarżącej, iż pojęcia użyte przez ustawodawcę w treści art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych – zasady współżycia społecznego oraz inne ważne względy społeczno – gospodarcze nie mogą być interpretowane tylko poprzez odwoływanie się do sytuacji ekonomicznej podmiotu. W ocenie Sądu zasady współżycia społecznego, wymienione przez ustawodawcę jako przesłanka uzasadniająca odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej przemawiają także za koniecznością wykazania przez organy podatkowe, przed przeniesieniem tej odpowiedzialności, bezskuteczności egzekucji wobec podatnika. Nie do przyjęcia z punktu widzenia tych zasad jest bowiem sytuacja, w której dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, podczas gdy możliwa jest egzekucja zobowiązania z majątku podatnika. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy koniecznym będzie zatem uzupełnienie zgromadzonego materiału dowodowego we wskazanym wyżej zakresie, a następnie poddanie go stosownej ocenie. Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 w zw. z art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.